IL REGIME FISCALE DELLE PLUSVALENZE TERESA LOMONACO - CLAUDIA PETRAGLIA

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1 IL REGIME FISCALE DELLE PLUSVALENZE TERESA LOMONACO - CLAUDIA PETRAGLIA

2 PLUSVALENZA Nel linguaggio economico, indica un incremento di valore, la differenza positiva fra due valori dello stesso bene (immobile o valore mobiliare) riferiti a momenti diversi. In modo più tecnico, le plusvalenze possono anche essere definite come il maggior valore realizzato rispetto all ultimo valore fiscalmente riconosciuto ai fini di un'imposta. Ai fini fiscali, le plusvalenze hanno rilevanza in quanto indicano una capacita' contributiva e sono dunque spesso gravate da imposte dirette.

3 Plusvalenze immobiliari Nell Irpef le plusvalenze si configurano: - come concorrenti alla formazione del reddito di lavoro autonomo ex art.54 TUIR - come componenti del reddito di impresa ex art. 58 Tuir; - come un reddito diverso ex artt. 67 e 68 Tuir Nell Ires le plusvalenze si configurano come componenti del reddito delle società ex artt.73, 81 e 86 Tuir. Ci occupiamo delle plusvalenze immobiliari non realizzate nell esercizio di una attività economica ne' nell esercizio di un attività di impresa. Ci occupiamo cioe' delle plusvalenze che costituiscono reddito diverso ex artt.67 e 68 TUIR.

4 Definizioni, inquadramento, regime = Le plusvalenze immobiliari nell'ambito dei "redditi diversi" = Le plusvalenze da lottizzazione e cessione - art.67 co.1 lettera a) = Le plusvalenze da cessione - art.67 co.1 lettera b) = Base imponibile - criteri di determinazione delle plusvalenze (art.68) = La rivalutazione dei terreni = Il regime fiscale tra tassazione ordinaria, tassazione separata e imposta sostitutiva = FAQ

5 D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) - Capo VII REDDITI DIVERSI Art. 67 Redditi diversi 1. Sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da societa' in nome collettivo e in accomandita semplice, ne' in relazione alla qualita' di lavoratore dipendente: a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici; b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non piu' di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unita' immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonche', in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante;

6 Presupposto soggettivo comune alle ipotesi di cui alle lettere a) e b) dell'art.67 co.1 - non devono costituire redditi di capitale - non devono essere conseguite nell'esercizio di arti e professioni - non devono essere conseguite nell'esercizio di imprese commerciali - non devono essere conseguite da societa' in nome collettivo e in accomandita semplice, ne' in relazione alla qualita' di lavoratore dipendente sono conseguite : - da persone fisiche - da enti non commerciali (associazioni, fondazioni, enti pubblici) e societa' semplici - da enti non residenti in Italia senza stabile organizzazione

7 Presupposto oggettivo lettera a) la vendita, anche parziale, di terreni e/o edifici frutto della lottizzazione di terreni, o dell'esecuzione di opere intese a rendere edificabili i terreni (senza alcuna esclusione!) lettera b) - la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non piu' di cinque anni (con esclusione dei beni acquisiti per successione delle unita' immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari ) - la cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (senza alcuna esclusione!)

8 Presupposti oggettivi lettera b) - Vendita, permuta, datio in solutum A) Oltre al possesso di un bene, occorre una FATTISPECIE TRASLATIVA a titolo oneroso - divisione con conguaglio - servitù - cessione e/o costituzione di diritti reali; B) OGGETTO DI CESSIONE deve essere - Terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria - Terreno agricolo o fabbricato acquistato da non piu' di cinque anni -Fabbricato costruito da non più di cinque anni

9 Oggetto di cessione lettera b) La lettera b del comma 1 dell'art. 67 TUIR racchiude al suo interno due previsioni distinte, - una riferita alla "cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni" - l 'altra concernente "le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria" Per i terreni edificabili: - non rileva la modalita' di acquisizione - non rileva il tempo trascorso tra acquisto e rivendita; - non rileva l'utilizzo intermedio del bene

10 Nozione di terreno edificabile Il concetto di area edificabile e' contenuto nell'art. 36 comma 2 D.L. 4 luglio 2006 n.223 (convertito, con modificazioni nella L. 4 agosto 2006 n Ai fini fiscali (IVA, Registro, Irpef) un'area e' da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione della Regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo.

11 Criterio sostanzialistico: nozione tributaria di area fabbricabile, basata sull'aspettativa di edificazione derivante dall'inserimento in uno strumento urbanistico generale anche solo adottato. Cio' che rileva e' quanto emerge dal certificato di destinazione urbanistica Fattispecie di incerta collocazione - aree vincolate (centro sportivo) - impianto di carburante impianto fotovoltaico - fasce di rispetto ferroviarie e stradali - terreno ricadente in zona agricola con limitati indici di edificabilita' (EP - Agricola produttiva)

12 Fattispecie di incerta collocazione: terreno o fabbricato? In linea di principio sono da considerare terreni, in via residuale, tutti gli immobili che non siano qualificabili come edifici, o parti di edifici, intesi come manufatti rilevanti ai fini urbanistici. Dunque terreni sui quali non siano state eseguite opere urbanisticamente rilevanti. Casistica - lastrico solare, area destinata a parcheggi a raso o interrati - fabbricato in corso di costruzione, fabbricato ricostruito - fabbricato inserito in piano di recupero

13 Qual e' la differenza tra il terreno edificabile di cui alla lettera b) ed il terreno lottizzato di cui alla lettera a)? Qual e' la differenza tra l'edificio di cui alla lettera a) e l'edificio alienato nei cinque anni dalla costruzione di cui alla lettera b)?

14 Presupposti oggettivi lettera a) a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici; Affinché si realizzi plusvalenza tassabile 1) non rileva assolutamente la modalità di provenienza della proprietà del terreno sia essa avvenuta per atti inter vivos (acquisto o donazione) o mortis causa (successione) 2) devono ricorrere contemporaneamente due condizioni: - l'esistenza di interventi di lottizzazione o l'esecuzione di opere intese a rendere edificabili i terreni per la realizzazione, contemporanea o successiva, di una pluralità di edifici - la successiva vendita del terreno o degli edifici.

15 La differenza sta nel fatto che i beni di cui alla lettera a) sono il frutto di Interventi del privato di lottizzazione o di opere intese a rendere edificabili i terreni la plusvalenza non e' generata - dal semplice acquisto del terreno e dalla sua rivendita ad un prezzo superiore - ne' dalla semplice costruzione di un fabbricato e dalla sua rivendita prima dei cinque anni dalla costruzione

16 OCCORRE UN'ATTIVITA' DEL PRIVATO: QUALE? La nozione tecnica di "lottizzazione" può essere desunta dall'art. 8 della Legge n.765/1967 (cd. Legge ponte) e dalla circolare del Ministero dei lavori pubblici n del 1967, ma soprattutto dall'art. 30 del D.P.R. n.380/2001 che, nel definire la lottizzazione abusiva, stabilisce che e' lottizzazione la trasformazione urbanistica od edilizia dei terreni - realizzata anche solo con l'inizio di opere che comportino tale trasformazione - predisposta attraverso il frazionamento e la vendita, o atti equivalenti, del terreno in lotti che, per le loro caratteristiche quali la dimensione in relazione alla natura del terreno e alla sua destinazione secondo gli strumenti urbanistici, il numero, l'ubicazione o la eventuale previsione di opere di urbanizzazione ed in rapporto ad elementi riferiti agli acquirenti, denuncino in modo non equivoco la destinazione a scopo edificatorio. Non e' invece affatto sufficiente il mero frazionamento del terreno per fini diversi dalla edificazione.

17 RISOLUZIONE N. 319/E del 24 luglio 2008 Risponde alle domande: qual e' il momento in cui un terreno cessa di essere qualificato come suscettibile di utilizzazione edificatoria per essere qualificato come lottizzato? La "lottizzazione di terreni" deve necessariamente designare l'espletamento di attività volte alla realizzazione materiale di opere dirette a conseguire l'edificabilità dei terreni, o puo' consistere anche nel solo mero completamento delle attività amministrative finalizzate ad ottenere l'autorizzazione alla realizzazione di interventi di lottizzazione

18 Risposte Poiche' il piano di lottizzazione è uno strumento urbanistico di attuazione del PRG, in assenza di p. particolareggiato, i privati che intendono procedere alla lottizzazione di un terreno a scopo edificatorio devono presentare appositi piani di lottizzazione. In base alla legge urbanistica (legge n del 1942 e succ.), l autorizzazione alla lottizzazione è subordinata alla stipula di una convenzione. La convenzione è condizione di efficacia del provvedimento di autorizzazione alla lottizzazione. Dunque: - il terreno diviene lottizzato con la stipula delle convenzione - L autorizzazione comunale vale solo come momento di inizio della lottizzazione (ai fini del la determinazione della pl. ex art.68).

19 Risposte Una cessione di terreni lottizzati può di conseguenza configurarsi, ai fini dell applicazione dell art. 67, lettera a), del TUIR, quando il comune abbia approvato il piano di lottizzazione e sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione, dato che questa, con la previsione degli oneri a carico del privato relativi all urbanizzazione dell area, completa l iter amministrativo. Non e' dunque necessaria la realizzazione materiale di opere.

20 Ma c'e' un'altra domanda alla quale rispondere: al di fuori delle ipotesi di lottizzazione convenzionata, determina plusvalenza tassabile la vendita di un terreno sul quale siano state unicamente eseguite opere intese a renderlo edificabile? La risposta e' assolutamente positiva. Cass., Sez. Trib. 11 dicembre 2012, n ( il venditore aveva frazionato il terreno, aveva presentato i progetti volti ad ottenere la concessioni edilizie ed aveva venduto quattro appezzamenti a persone diverse) Cass., Sez. Trib. 2 marzo 2011, n.5071 (il pagamento a titolo di oblazione effettuato dal contribuente allo scopo di ottenere la sanatoria dell'immobile insistente sul terreno poi rivenduto, deve ricomprendersi fra le "opere intese a renderlo edificabile", non occorrendo opera in senso fisico) Nella circolare del Ministero dei Lavori Pubblici del 1967 e' chiarito che, indipendentemente da un procedimento di lottizzazione convenzionata, la predisposizione di opere di urbanizzazione (primaria o secondaria) intesa a rendere edificabile il terreno genera plusvalenza tassabile

21 CONSEGUENZE RILEVANTI 1) in caso di cessione di terreni lottizzati o di edifici costruiti sugli stessi, la plusvalenza e' sempre tassata, anche se la vendita avviene dopo i cinque anni dall'acquisto o dalla costruzione ed indipendentemente dal titolo di acquisto (successione/donazione) 2) diversa modalita' di calcolo della plusvalenza (art.68): trattamento di favore per i terreni lottizzati 3) i terreni lottizzati non accedono alla tassazione separata ex art.17 lettera g bis del TUIR, regime ordinario per i terreni edificabili 4) gli edifici non accedono ad imposta sostitutiva

22 - LA NOZIONE DI CESSIONE - CASISTICA permuta, datio in solutum, contratto di mantenimento, rendita vitalizia - contratto preliminare - vendita con riserva di proprieta' - locazione con patto di futura vendita - assegnazione in godimento di alloggio da coop. edilizia - accordi di separazione e divorzio - mutuo dissenso - consolidazione nuda proprieta' usufrutto - usucapione - servitu' - cessione di cubatura

23 BASE IMPONIBILE - Art. 68 Plusvalenze IL PRIMO COMMA DEFINISCE LA PLUSVALENZA (DIFFERENZIALE) 1. Le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.

24 Il secondo comma DEFINISCE IL COSTO DI ACQUISTO dei terreni prima dei terreni di cui alla lettera a) stabilendo: 2. Per i terreni di cui alla lettera a) comma 1 dell'articolo 67 acquistati oltre cinque anni prima dell'inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore. Il costo dei terreni stessi acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati costruiti su terreni acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione.

25 poi dei terreni edificabili Il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 e' costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonche' dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione (o donazione) * si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonche' dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione.

26 Il costo di acquisto degli altri beni non ulteriormente definito, e': - il prezzo di acquisto risultante dall'atto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (sostenuto dal donante se bene pervenuto per donazione) - il prezzo di acquisto risultante dall'atto maggiorato del costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (sostenuti dal donante se pervenuti per donazione) Non opera la rivalutazione ISTAT

27 La rivalutazione dei terreni legge 28 dicembre 2001 n. 448 ( finanziaria per il 2002) e succ. mod. Art.7) (Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola) 1. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all articolo 81 (oggi 67), comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1º gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 6 2. L imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento del valore determinato a norma del comma ed è versata, con le modalità previste dal capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, entro il 30 settembre L imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 30 settembre Sull importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente a ciascuna rata. 4. La perizia, unitamente ai dati identificativi dell estensore della perizia e al codice fiscale del titolare del bene periziato, nonchè alle ricevute di versamento dell imposta sostitutiva, è conservata dal contribuente ed esibita o trasmessa a richiesta dell Amministrazione finanziaria. In ogni caso la redazione ed il giuramento della perizia devono essere effettuati entro il termine del 30 settembre Il costo per la relazione giurata di stima è portato in aumento del valore di acquisto del terrenoedificabile e con destinazione agricola nella misura in cui è stato effettivamente sostenuto ed è rimasto acarico. 6. La rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola di cui ai commi da 1 a 5 costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell imposta di registro e dell imposta ipotecaria e catastale..

28 L'ATTUALE RIVALUTAZIONE DEI TERRENI Il decreto n.70 del 13 maggio 2011 (conv. Legge 106/2011) art.7 lettere dd) gg) e l art. 1, comma 473, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, in vigore dal 1 gennaio 2013, - hanno prorogato al 30 giugno 2013 il termine per la redazione ed il giuramento della perizia, per i terreni agricoli o edificabili posseduti alla data del 1 gennaio hanno incluso le societa' di capitali tra i soggetti che possono avvalersi della rideterminazione hanno previsto che le imposte sostitutive possono essere rateizzate fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla data del 30 giugno hanno previsto che i soggetti che si avvalgono della rideterminazione, qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l importo relativo all imposta sostitutiva già versata. I soggetti che non effettuano la detrazione suddescritta possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già pagata. L importo del rimborso non può essere comunque superiore all importo dovuto in base all ultima rideterminazione del valore effettuata.

29 Regime fiscale delle plusvalenze immobiliari Le plusvalenze che abbiamo fin qui definito sono redditi diversi, soggetti ad IRPEF: - concorrendo a formare il reddito complessivo del contribuente (art.3 TUIR) al quale, operate le detrazioni, si applica l'imposta, ovvero, - per i soli terreni edificabili, restando assoggettate a tassazione separata (art. 17 TUIR), senza detrazioni e deduzioni, con il versamento di un acconto del 20% dell'imposta determinata sulla base di un'aliquota media. L'ufficio poi determinera' l'imposta definitiva dovuta.

30 IMPOSTA SOSTITUTIVA La legge 23 dicembre 2005 n. 266, articolo 1, comma 496 e succ. mod., ha introdotto l'imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessioni a titolo oneroso di immobili " In caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni all'atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all'art. 67, comma 1, lettera b ), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate si applica un'imposta, sostitutiva dell'imposta sul reddito, del 20 per cento. A seguito della richiesta il notaio provvede anche all'applicazione e al versamento dell'imposta sostitutiva della plusvalenza di cui al precedente periodo ricevendo la provvista dal cedente. Il notaio comunica altresì all'agenzia delle entrate i dati relativi alle cessioni di cui al primo periodo, secondo le modalità stabilite con provvedimento del Direttore della predetta Agenzia.

31 TASSAZIONE delle PLUSVALENZE Immobili lettera a) art.67 - dichiarazione dei redditi - Irpef aliquota progressiva - no imposta sostitutiva - no tassazione separata Fabbricati lettera b) art.67 nel quinquennio (acquisto o costruzione) -Irpef aliquota progressiva o imposta sostitutiva su opzione - no tassazione separata T. edificabili lettera b) art.67 - dichiarazione dei redditi - tassazione separata (art.17); opzione tassazione ordinaria - no imposta sostitutiva Terreni agricoli lettera b) art.67 nel quinquennio dall'acquisto -Irpef aliquota progressiva o imposta sostitutiva su opzione - no tassazione separata

32 FAQ QUANDO MATURALA PLUSVALENZA NELLA VENDITA A RATE? SI PUO' VENDERE AD UN PREZZO INFERIORE AL VALORE DI PERIZIA? COSA ACCADE IN CASO DI RIDUZIONE DI VALORE DEL TERRENO GIA' RIVALUTATO? L'EREDE PUO' COMPENSARE L'IMPOSTA SOSTITUTIVA DOVUTA SULLA NUOVA RIVALUTAZIONE CON QUELLA A SUO TEMPO ASSOLTA DAL DE CUIUS? LA RIVENDITA DI UN FABBRICATO EDIFICATO SU UN TERRENO GIA' ACQUISTATO COME EDIFICABILE DETERMINA PLUSVALENZA EX ART.67 lettera a) TUIR?