Diritto tributario italiano Il nuovo quadro RW del Modello Unico 2014

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1 Diritto tributario italiano Il nuovo quadro RW del Modello Unico Raul Angelo Papotti Socio dello Studio Legale Chiomenti di Milano. Avvocato e Dottore Commercialista in Milano. LL.M. (Leiden) Obblighi dichiarativi relativi alla detenzione di attività patrimoniali e finanziarie all estero 1. Le modifiche apportate dalla Legge europea alla disciplina sul monitoraggio fiscale La Legge (di seguito L.) n. 97/2013, recante le Disposizioni per l adempimento degli obblighi derivanti dall appartenenza dell Italia all Unione europea Legge europea 2013 (di seguito Legge europea 2013) ha apportato rilevanti modifiche al Decreto Legge (di seguito D.L.) n. 167/1990, convertito dalla L. n. 227/1990, e successive modificazioni, avente ad oggetto la disciplina del cosiddetto monitoraggio fiscale, per mezzo della quale l Amministrazione finanziaria ha la visibilità delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all estero da soggetti residenti ai fini fiscali in Italia. Le modifiche apportate con la Legge europea 2013 si sono rese necessarie a seguito dell avvio della procedura precontenziosa EU Pilot 1711/11, con la quale la Commissione europea chiedeva chiarimenti allo Stato italiano in ordine all utilità di un impianto sanzionatorio particolarmente gravoso previsto in caso di omessa o errata indicazione dei beni detenuti all estero e totalmente slegato dall effettiva sottrazione di materia imponibile ai fini delle imposte sul reddito in Italia. Le modifiche introdotte hanno comportato la sostanziale revisione del quadro RW contenuto nelle dichiarazioni dei redditi annuali con il quale i soggetti tenuti al rispetto degli obblighi sul monitoraggio devono indicare le attività detenute all estero. In particolare, la precedente versione del quadro RW si componeva di tre sezioni. Nella Sezione I dovevano essere indicati i trasferimenti dall estero verso l Italia e dall Italia verso l estero di denaro, certificati in serie o di massa o di titoli, effettuati per il tramite di intermediari non residenti, per ragioni diverse dagli investimenti all estero e dalle attività estere di natura finanziaria. Nella Sezione II dovevano essere indicate le consistenze degli investimenti esteri e delle attività finanziarie all estero al termine del periodo d imposta. Nella Sezione III dovevano essere indicati i flussi dei trasferimenti dall estero verso l Italia, dall Italia verso l estero e dall estero sull estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli, effettuati attraverso intermediari residenti, attraverso intermediari non residenti ovvero in forma diretta, che nel corso del periodo d imposta avevano interessato investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria. Il nuovo quadro RW incluso nel Modello Unico 2014 per il periodo d imposta 2013, pur mantenendo la medesima denominazione, è il risultato di una profonda rivisitazione. Le novità più rilevanti hanno riguardato: (i) l eliminazione delle Sezioni I e III relative alle movimentazioni, (ii) l allargamento della platea dei contribuenti obbligati alla compilazione del quadro RW e (iii) l utilizzazione del medesimo quadro RW anche per il calcolo dell imposta sul valore degli immobili esteri (di seguito IVIE) e dell imposta sul valore delle attività finanziarie estere (di seguito IVAFE), andando così ad eliminare i righi RM 33 e RM 34 presenti nel Modello Unico 2013 per il periodo d imposta La Legge europea 2013 ha inoltre ridotto le sanzioni applicabili in caso di omessa o errata compilazione del quadro RW e ha eliminato l applicazione della pena della confisca per equivalente. 2. L ambito soggettivo I soggetti tenuti agli obblighi sul monitoraggio fiscale sono le persone fisiche (anche se titolari di redditi di impresa o di lavoro autonomo), gli enti non commerciali e le società semplici e i soggetti ad esse equiparati, residenti ai fini fiscali in Italia, che detengono attività patrimoniali o finanziarie all estero a titolo di proprietà o di altro diritto reale a prescindere della modalità con cui sono state acquisite; devono infatti essere indicati anche i beni ricevuti tramite donazione o successione. Ai fini dell individuazione della residenza delle persone fisiche occorre far riferimento a quanto disposto dall articolo 2, comma 2 del Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R.) n. 917/1986 (di seguito TUIR), in base al quale si considerano residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile. In base al successivo comma 2-bis, si considerano residenti, salvo prova contraria, i

2 22 Novità fiscali / n.12 / dicembre 2014 cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e traferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati dal Decreto del Ministro delle Finanze del 4 maggio Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione. In particolare, secondo quanto affermato dall Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 28/E del 2011, in caso di conto corrente estero intestato a un soggetto residente sul quale è stata fornita delega a favore di un altro soggetto residente, anche il soggetto delegato è obbligato alla compilazione del quadro RW qualora si tratti di una delega al prelievo e non di mera delega ad operare per conto dell intestatario. Nessun obbligo di monitoraggio è posto in capo alle società di capitali, alle società di persone (ad eccezione delle società semplici), agli altri enti commerciali e agli enti pubblici. 3. La nozione di titolare effettivo Se da un lato è stato confermato che sono normativamente tenuti al rispetto degli obblighi di monitoraggio solamente le persone fisiche, gli enti non commerciali (ivi inclusi i trusts), le società semplici e le associazioni ad esse equiparate residenti in Italia, l articolo 9 della Legge europea 2013 ha ampliato la platea dei soggetti tenuti alla compilazione del quadro RW includendovi anche coloro che sono qualificabili quali titolari effettivi in base alla normativa antiriciclaggio. a) in caso di attività estere detenute per il tramite di società (i) la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano tale entità, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o standard internazionali equivalenti. Questo criterio si considera in ogni caso soddisfatto quando la percentuale corrisponde al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale; (ii) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un entità giuridica; b) in caso di attività detenute tramite entità giuridiche diverse dalle società (quali ad esempio, trusts e fondazioni) (i) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un entità giuridica; (ii) se le persone che beneficiano dell entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l entità giuridica, (iii) le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un entità giuridica. Occorre però specificare che come affermato nel Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 18 dicembre 2013 sebbene la normativa antiriciclaggio, al fine di individuare il titolare effettivo, faccia riferimento unicamente alle persone fisiche, la qualifica di titolare effettivo si riferisce a tutti i soggetti rientranti nell ambito applicativo delle norme sul monitoraggio fiscale e cioè anche agli enti non commerciali, alle società semplici ed ai soggetti ad essi equiparati. Resta comunque fermo che in caso di detenzione di attività estere per il tramite di soggetti meramente interposti, il socio o il beneficiario di tali attività deve dichiararle nel proprio quadro RW a prescindere dalla verifica dei requisiti del controllo contenuti nella disciplina antiriciclaggio. In sostanza, l obbligo dichiarativo include anche le fattispecie in cui gli investimenti e le attività estere, pur essendo formalmente intestate a società o a entità giuridiche (quali ad esempio, fondazioni o trusts), siano in realtà direttamente riconducibili a persone fisiche qualificabili quali titolari effettivi. Infatti, il citato articolo 9, nell estendere l ambito soggettivo dell obbligo di compilazione del quadro RW, al fine di individuare il titolare effettivo opera un rinvio all articolo 1, comma 2, lettera u, dell allegato tecnico del Decreto Legislativo (di seguito D.Lgs.) n. 231/2007, e, a partire dal 1. gennaio 2014, all allegato 1 del provvedimento della Banca d Italia del 3 aprile 2013 che recepisce la riforma della Direttiva antiriciclaggio. Ai fini della disciplina in esame, per titolare effettivo si intendono (cfr. Circolare n. 38/E del 2013): Infine, nel caso in cui una persona fisica residente partecipi al capitale o al patrimonio di una società residente o localizzata in Stati o territori diversi da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni, occorre seguire un approccio look through, nel senso che nei righi del quadro RW dovranno essere inseriti, anziché il valore della partecipazione detenuta, gli investimenti patrimoniali o finanziari di cui è titolare la società o l ente estero. 4. L ambito oggettivo di applicazione e la valorizzazione delle attività finanziarie e patrimoniali I soggetti tenuti a osservare gli obblighi sul monitoraggio devono indicare le attività estere di natura finanziaria e patrimoniale detenute nel periodo d imposta, attraverso cui possono essere conseguiti redditi imponibili in Italia. Come sopra anticipato la compilazione del quadro RW a decorrere dal Modello Unico 2014 per il periodo d imposta 2013 è finalizzata anche ad assolvere gli obblighi relativi alla liquidazione dell IVIE e dell IVAFE. I soggetti non tenuti al pagamento dell IVIE e dell IVAFE (quali ad esempio, enti non commerciali e società semplici) dovranno utilizzare i medesimi criteri di va-

3 Novità fiscali / n.12 / dicembre lorizzazione delle attività esclusivamente ai fini del monitoraggio fiscale. Nel quadro RW devono essere riportate le consistenze degli investimenti patrimoniali e finanziari all inizio del periodo d imposta ovvero al primo giorno di detenzione e al termine dello stesso ovvero al termine del periodo di detenzione. Nel caso in cui nel medesimo periodo d imposta siano state cedute attività finanziarie appartenenti alla stessa categoria, acquistate a prezzi e in tempi differenti, per stabilire quali attività finanziarie sono detenute nel periodo di riferimento occorre utilizzare il metodo del Last In First Out (LIFO), considerando quindi cedute per prime le attività acquisite in data più recente. Devono inoltre essere indicati il periodo di possesso espresso in giorni e la percentuale di detenzione (ad esempio, in caso di cointestazione di un determinato bene). In particolare, in caso di attività cointestate con altri soggetti, occorre indicare il codice fiscale degli altri cointestatari. Per quanto riguarda la nozione di attività di natura finanziaria, vi rientrano gli investimenti da cui possono derivare redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera (ad esempio, conti correnti, partecipazioni qualificate e non qualificate, obbligazioni, titoli di Stato, quote in Organismi di Investimento Collettivo del Risparmio [OICR], eccetera), a prescindere dall effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d imposta. Ai fini dell individuazione del valore iniziale e finale delle attività finanziarie, occorre utilizzare i valori utilizzati ai fini del calcolo della base imponibile IVAFE (cfr. Circolare n. 28/E del 2012): (i) valore di mercato, rilevato al termine del periodo d imposta o al termine del periodo di detenzione nel luogo in cui esse sono detenute; (ii) valore nominale, se le attività finanziarie non sono negoziate in mercati regolamentati; (iii) valore di rimborso, in mancanza del valore nominale; (iv) costo d acquisto, in mancanza del valore nominale e del valore di rimborso. Per i conti correnti e i libretti di risparmio, anziché il valore al termine del periodo d imposta (ovvero alla fine del periodo di detenzione), occorre indicare il valore medio di giacenza annuo. Per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all estero, l obbligo di monitoraggio non sussiste qualora il valore massimo raggiunto non abbia superato euro. Qualora il predetto limite non sia stato superato occorre indicare il valore delle somme depositate sui conti correnti ai fini dell assolvimento dell IVAFE, salvo che essa non sia dovuta in quanto il valore medio di giacenza annuo risultante dagli estratti conto e dai libretti non ha superato il limite di euro. Inoltre, per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Paesi o territori diversi da quelli collaborativi occorre indicare, oltre al valore iniziale e valore medio di giacenza annuo, anche l ammontare massimo che l attività ha raggiunto nel corso del periodo d imposta. Per le attività espresse in valuta estera, occorre utilizzare il cambio medio mensile determinato periodicamente con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. Gli immobili situati all estero devono essere indicati con gli stessi criteri validi per l IVIE, anche se non dovuta. Pertanto, il valore dell immobile è costituito, a seconda dei criteri adottati, dal (i) costo risultante dall atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà; (ii) valore di mercato rilevabile al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui è situato l immobile, in mancanza del costo d acquisto o in mancanza della relativa documentazione. Per quanto riguarda gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello indicato nella dichiarazione di successione o nell atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri. In assenza di tali documenti, occorre far riferimento al costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante così come risultante dalla relativa documentazione probatoria; in assenza di tale documentazione si assume il valore di mercato. Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore da utilizzare al fine della determinazione dell imposta è quello catastale, come determinato e rivalutato nel Paese in cui l immobile è situato ai fini dell assolvimento di imposte di natura reddituale o patrimoniale ovvero di altre imposte determinate sulla base del valore degli immobili, anche nel caso in cui gli immobili siano stati acquisiti per successione o per donazione. In assenza di un valore catastale utilizzabile, si deve fare riferimento al costo risultante dall atto di acquisto e, in assenza, al valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile. Per le altre attività patrimoniali detenute all estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l IVAFE (ad esempio, opere d arte, gioielli, eccetera), il contribuente deve indicare il costo d acquisto, risultante dalla relativa documentazione probatoria, ovvero il valore di mercato all inizio di ciascun periodo d imposta (ovvero al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (ovvero al termine del periodo di detenzione nello stesso). 5. La fattispecie di esonero soggettivo e oggettivo dalla compilazione del quadro RW Nessun obbligo di monitoraggio è posto in capo agli enti commerciali, alle società, siano esse società di persone (s.a.s., s.n.c., società di fatto) o società di capitali (s.p.a., s.a.p.a., società cooperative), ad eccezione delle società semplici. Analoga esclusione è applicabile agli enti pubblici e agli altri soggetti indicati nell articolo 74, comma 1 TUIR. Al riguardo, si precisa che gli enti di previdenza obbligatoria (casse professionali) istituiti nelle forme di associazione o fondazione non rientrano tra gli enti pubblici e, pertanto, sono obbligati agli adempimenti del monitoraggio (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n del 24 luglio 2013). Non sono soggetti all obbligo di compilazione del quadro RW, inoltre, i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è determinata ex lege ovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative all estero. In particolare, l articolo 38, comma 13 D.L. n. 78/2010,

4 24 Novità fiscali / n.12 / dicembre 2014 esonera dall obbligo di compilazione del quadro RW: (i) le persone fisiche che prestano lavoro all estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati (tale esonero si applica limitatamente al periodo di tempo in cui l attività lavorativa è svolta all estero) e (ii) i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa. In sostanza, ai fini dell esonero dagli obblighi di monitoraggio, occorre verificare che la condizione di lavoratore all estero sia stata realizzata per un numero complessivo di giorni superiore a 183 nell arco dell anno, anche se non continuativi. Qualora il lavoratore rientri in Italia dopo aver prestato la propria attività lavorativa all estero per la maggior parte del periodo d imposta, può usufruire del predetto esonero a condizione che, entro sei mesi dall interruzione del rapporto di lavoro all estero, non detenga più le attività all estero. Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all estero durante l intero periodo d imposta. Rimane naturalmente fermo, per i suddetti soggetti esonerati, l obbligo di indicare nella dichiarazione annuale, i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria e dagli investimenti esteri. I lavoratori all estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti. Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi. Non devono infine essere indicati nel quadro RW a condizione che l IVAFE non sia dovuta i depositi e conti correnti bancari detenuti all estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d imposta non abbia superato il limite di euro. 6. La revisione del quadro sanzionatorio La sanzione amministrativa pecuniaria originariamente stabilita nella misura dal 10% al 50% dell ammontare degli importi non dichiarati è stata ridotta ed è ora prevista dal 3% al 15% dell ammontare degli importi non dichiarati. La sanzione pecuniaria è determinata dal 6% al 30%, nelle ipotesi in cui la violazione ha ad oggetto attività patrimoniali o finanziarie detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (sulla base dei Decreti ministeriali del 4 maggio 1999 e del novembre 2001). La sanzione accessoria di confisca dei beni di pari valore è stata soppressa. Nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo non superiore ai 90 giorni dalla scadenza, la sanzione amministrativa pecuniaria è in misura fissa pari a 258 euro. In applicazione del principio del favor rei, le violazioni relative all omessa o infedele compilazione (i) della Sezione II del vecchio quadro RW (commesse e non ancora oggetto di definizione alla data del 4 settembre 2013, giorno di entrata in vigore della Legge europea 2013), sono soggette alle nuove sanzioni sopra riportate e (ii) delle Sezioni I e III del modulo RW precedenti il 4 settembre 2013 non sono più assoggettabili alle sanzioni amministrative. Pertanto, in base a quanto appena esposto, è applicabile l istituto del ravvedimento operoso al fine di applicare le sanzioni ridotte, prima che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento. 7. La presunzione di fruttuosità e il raddoppio dei termini di accertamento Le nuove disposizioni ampliano altresì l ambito oggettivo di applicazione della presunzione di fruttuosità di cui all articolo 6 D.L. n. 167/1990. Per i contribuenti soggetti alla disciplina del monitoraggio fiscale, infatti, saranno soggetti alla presunzione di fruttuosità di cui all articolo 6 non solo, come nella previgente disciplina, le somme in denaro, i certificati in serie o di massa od i titoli trasferiti o costituiti all estero, bensì tutti gli investimenti esteri e le attività estere di natura finanziaria, trasferiti o costituiti all estero. Conseguentemente, le attività finanziarie e patrimoniali si presumono, salvo prova contraria, fruttifere in misura pari al tasso ufficiale di riferimento medio di sconto vigente in Italia nel relativo periodo d imposta, a meno che, in sede di dichiarazione dei redditi, non venga specificato che si tratti di redditi la cui percezione avverrà in un successivo periodo d imposta, o sia indicato che determinate attività non possono essere produttive di redditi. L articolo 12 D.L. n. 78/2009 dispone che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato indicati nelle black-list senza tener

5 Novità fiscali / n.12 / dicembre conto delle limitazioni per territorio o tipo di soggetto previsti dalle liste stesse in violazione degli obblighi di compilazione del modulo RW, si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste in relazione alla fattispecie di infedele dichiarazione vanno da un minimo del 200% ad un massimo del 400% dell imposta dovuta. Elenco delle fonti fotografiche: type=article&id=2250 [ ] [ ] Inoltre, i termini per l accertamento presuntivo sono raddoppiati al pari dei termini per la contestazione delle sanzioni per la violazione degli obblighi sul monitoraggio fiscale. Per quanto riguarda le sanzioni sul quadro RW, il termine ordinario di decadenza dell azione di accertamento è il quinto anno successivo a quello in cui il quadro doveva essere presentato. Ad oggi risultano quindi ancora contestabili le sanzioni relative al periodo d imposta 2007 e, in caso di attività detenute in Paesi black-list, risultano contestabili quelle relative al periodo d imposta 2003.