LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI. a cura di Norberto Villa Pubblicista Esperto Tributario

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1 LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI a cura di Norberto Villa Pubblicista Esperto Tributario

2 1 modulo Classificazione codice civile

3 La classe B-I dell art C.C. individua 7 categorie di immobilizzazioni immateriali: costi di impianto e di ampliamento; costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili; avviamento; immobilizzazioni in corso e acconti; altre.

4 L art C.C. ricomprende quindi tra le immobilizzazioni immateriali: beni immateriali oneri pluriennali, cioè costi la cui utilità si estende oltre l anno nel quale sono stati realizzati, pur non essendo collegati all acquisizione di un bene o servizio

5 Il principio contabile n. 24 conferma quanto prescritto dal legislatore Innanzitutto, le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza di tangibilità Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi

6 2 modulo Acquisizione

7 Le immobilizzazioni immateriali sono acquisite dall esterno o attraverso la produzione all interno dell impresa stessa Nelle immobilizzazioni immateriali rientrano anche alcune tipologie di costi che pur non essendo collegati all acquisizione o produzione interna, non esauriscono la loro utilità nell esercizio di sostenimento: si tratta dei cosiddetti oneri pluriennali

8 Le immobilizzazioni immateriali comprendono pertanto: costi pluriennali che non si concretizzano nell acquisizione o produzione interna di beni o diritti (costi di impianto, ampliamento, ricerca e sviluppo, pubblicità, ecc.) l avviamento beni immateriali (diritti di brevetto, concessioni, licenze, ecc.) costi interni ed esterni sostenuti per beni immateriali in corso di produzione o acquisto

9 I costi pluriennali hanno generalmente caratteristiche di maggiore indeterminatezza rispetto ai beni immateriali in senso stretto I beni immateriali in senso stretto sono identificabili ed individuabili, di norma riconducibili a diritti che conferiscono il potere di ottenere i benefici futuri attesi dai beni L utilità futura è condizione necessaria per iscrivere i beni ad un valore pari a quello dei costi effettivamente sostenuti

10 3 modulo Iscrizione

11 CONDIZIONI PER L ISCRIZIONE Iscrizione nell attivo solo se: Riferite a costi effettivamente sostenuti Utilità pluriennale Distinta possibilità di identificazione e quantificazione

12 FASI PER L ISCRIZIONE IN BILANCIO Accertamento dell utilità futura: Amministratori Organi di controllo Iscrizione nell attivo: Obbligatoria (es. beni immateriali) Facoltativa (es. costi pluriennali)

13 VALORE ORIGINARIO DI ISCRIZIONE Valore originario di iscrizione: Costo di acquisto più oneri accessori Costo di produzione costi direttamente imputabili ed eventuali costi indiretti NON PUÒ ECCEDERE IL VALORE RECUPERABILE

14 Il costo d acquisto (o di produzione) aumentato dei costi accessori rappresenta il valore d iscrizione delle immobilizzazioni immateriali Il valore d iscrizione non può eccedere il valore recuperabile, pari al maggiore tra l ipotetico valore realizzabile tramite alienazione e il valore d uso Il valore realizzabile tramite alienazione è pari all ammontare ottenibile dalla cessione dell immobilizzazione in una vendita contrattata a prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto dei costi diretti connessi alla cessione

15 Il valore d uso è pari al valore attuale dei flussi di cassa futuri, compreso quello di cessione dell immobilizzazione La vita utile per il calcolo degli ammortamenti è pari al periodo di tempo di utilizzo dei beni L ammortamento è tipicamente ad aliquote costanti ma potrebbe prevedere anche quote decrescenti col passare del tempo In caso di perdita durevole di valore, deve procedersi a rettificare il valore del bene

16 4 modulo Perdita di valore

17 AMMORTAMENTO E PERDITE DI VALORE Criteri di ammortamento Regola generale: residua possibilità di utilizzazione Periodo massimo: per alcune tipologie Perdita di valore Riesame della residua possibilità di utilizzazione Svalutazione se valore iscritto > Valore recuperabile

18 PERDITE DUREVOLI DI VALORE (ART N. 3) L'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minore valore. VALORE CONTABILE > VALORE RECUPERABILE maggiore tra: VALORE D USO VALORE RICAVABILE DALL ALIENAZIONE

19 PERDITE DUREVOLI DI VALORE (ART N. 3) OIC 24 (IMM. IMMATERIALI) VALORE D USO Valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione dell'utilizzo dell'immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile. IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALL USO VALORE DERIVANTE DALL ALIENAZIONE Ammontare che può essere ricavato dalla cessione dell'immobilizzazione in una vendita contrattata a prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri diretti da sostenere per la cessione stessa IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALLA VENDITA

20 PERDITE DUREVOLI DI VALORE (ART N. 3) 1. QUANDO SI DEVE VERIFICARE LA PERDITA DUREVOLE DI VALORE (IMPAIRMENT TEST)? 1. COME SI QUANTIFICA LA PERDITA DUREVOLE DI VALORE?

21 B) IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI OIC Cambiamento: nelle condizioni di utilizzo nell operatività dell impresa Attenzione alla contemporanea presenza di: perdita di esercizio oneri pluriennali nello stato patrimoniale È NECESSARIA LA DIMOSTRAZIONE DELLA RECUPERABILITÀ DEI COSTI 1. Svalutazione = Valore contabile Valore recuperabile Verifica della capacità di ammortamento copertura dell ammortamento con i ricavi correlati all utilità dei costi

22 5 modulo Perdita di valore: esempio

23 Esempio Costi di impianto e ampliamento non riferibili a progetti specifici (es.: avviamento di una nuova divisione operativa, costi di costituzione di una nuova azienda) Giustificare il mantenimento delle attese di redditività Necessità di previsione degli utili degli esercizi futuri al lordo delle quote di ammortamento dei costi di impianto e ampliamento UTILI CUMULATIVI NEL PERIODO ALMENO SUFFICIENTI A COPRIRE L ONERE ANNUALE DELL AMMORTAMENTO

24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI OIC 24 Esempio Costi di impianto e ampliamento capitalizzati nell anno 1: Durata dell ammortamento: 5 anni Valore residuo all 31/12/Anno 2 post amm.to: Risultati attesi al momento della capitalizzazione al lordo della quota di ammortamento di Anno Risultati attesi al lordo della quota di ammortamento

25 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI OIC 24 Esempio hp A Risultati al lordo della quota di ammortamento di Anno Risultati inizialmente attesi Previsti al Anno STATO PATRIMONIALE AL ANNO 2 B.I.1 Costi di impianto e ampliamento Costo storico CONTO ECONOMICO ANNO 2 B.10.a Ammortamento imm. immateriali (2.000) B.10.c Altre svalutazioni (2.500) Fondo ammortamento (4.000) Fondo svalutazione (2.500) Ammortamento a partire dall anno 3: /3 anni = 1.166

26 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI OIC 24 Esempio hp B Risultati al lordo della quota di ammortamento di Anno Attesi Previsti al Anno STATO PATRIMONIALE AL ANNO 2 CONTO ECONOMICO ANNO 2 B.I.1 Costi di impianto e ampliamento -- B.10.a Ammortamento imm. immateriali (2.000) Costo storico B.10.c Altre svalutazioni (6.000) Fondo ammortamento (4.000) Fondo svalutazione (6.000)

27 6 modulo Costi di impianto e ampliamento

28 1. SPESE DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO 1) COSTI DI START UP- * CONDIZIONI PER LA CAPITALIZZAZIONE Direttamente attribuibili alla nuova attività - Prassi di settore Recuperabilità dei costi 2) COSTI ADDESTRAMENTO E QUALIFICAZIONE DEL PERSONALE * CONDIZIONI PER LA CAPITALIZZAZIONE 3) COSTI STRAORDINARI DI RIDUZIONE DEL PERSONALE V. caso agenti Attività di start - up Profondo processo di riconversione/ristrutturazione * IMPUTAZIONE AL CONTO ECONOMICO NO CAPITALIZZAZIONE 4) COSTI DI AVVIAMENTO DI IMPIANTI DI PRODUZIONE * CONDIZIONE PER LA CAPITALIZZAZIONE Attività di start - up Profondo processo di riconversione/ristrutturazione

29 IMPIANTO E AMPLIAMENTO Ammortamento Civile Massimo 5 esercizi Periodo determinato in modo puramente convenzionale Fiscale Art. 108 co. 3 Deducibilità nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio Fiscalmente vale il comportamento adottato a CE

30 2. ONERI PLURIENNALI SU FINANZIAMENTI Spese capitalizzabili 1. Spese di istruttoria 2. Imposte sostitutive 3. Spese di perizia per immobili concessi in ipoteca 4. Eccetera Importo complessivo Durata finanziamento Ammortamento

31 ONERI SU FINANZIAMENTI Secondo l OIC 19, gli oneri accessori per l ottenimento dei mutui vanno differiti, se di ammontare rilevante, ed ammortizzati in base al periodo di durata del prestito, con metodologia analoga e quella precedentemente illustrata per i disaggi di emissione ; Secondo l OIC 24, costituiscono oneri accessori le spese di istruttoria, l imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio termine, e tutti gli altri costi iniziali. Tali costi devono essere capitalizzati nella voce Altre Immobilizzazioni Immateriali l ammortamento deve essere determinato sulla durata dei relativi finanziamenti ;

32 SPESE PER LA STIPULAZIONE DI UN MUTUO App. Milano, 11 marzo 1986, Soc., 1986, 863 Le spese relative all accensione di un mutuo a lungo termine rappresentano un maggior costo del mutuo stesso, destinato ad incidere sui risultati dei vari esercizi per tutta la durata del rapporto in base al principio di competenza, con meccanismo analogo al cosiddetto disaggio delle obbligazioni, che deve essere iscritto al passivo e ammortizzato secondo il piano di ammortamento previsto per il prestito.

33 7 modulo Avviamento

34 AVVIAMENTO Iscrizione in bilancio solo avviamento derivato, acquisito a titolo oneroso consenso del collegio sindacale ammortamento in un periodo non superiore a 5 anni o durata per l utilizzazione

35 AVVIAMENTO Caratteristiche generali utilità differita valore quantificabile incluso in un corrispettivo pagato non suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso aziendale

36 AVVIAMENTO: ISCRIZIONE

37 AVVIAMENTO: ISCRIZIONE Esempio 1 Acquisto di un azienda con pagamento in contanti valore corrente: prezzo corrisposto: eccedenza pagata: 200 eccedenza considerata recuperabile attraverso i flussi di reddito futuri attesi: 200 avviamento iscritto in bilancio: 200

38 AVVIAMENTO: ISCRIZIONE Esempio 2 valore corrente: prezzo corrisposto: eccedenza pagata: 200 eccedenza considerata recuperabile attraverso i flussi di reddito futuri attesi: zero avviamento iscritto in bilancio: zero costo iscritto direttamente in conto economico: 200

39 AMMORTAMENTO Periodo ordinario Periodo massimo 5 anni 20 anni Sulla base dell analisi della vita utile effettuata in sede di rilevazione iniziale Eventuale svalutazione: Verifica annuale della capacità di ammortamento (adeguata copertura con i ricavi correlati)

40 8 modulo Svalutazione avviamento

41 ESEMPIO SVALUTAZIONE AVVIAMENTO A fine anno x, un operazione di fusione genera disavanzi per 7 mln Attribuzione: a immobili e macchinari per 4,5 mln maggiori ammortamenti ad avviamento per 2,5 mln ammortamento in 10 anni Perizia per rapporto di concambio riporta i seguenti risultati d esercizio previsionali post fusione Risultati attesi X +1 X + 2 X + 3 X + 4 X + 5 (120) Avviamento viene iscritto in contabilità nel x + 1. Inizia l ammortamento in 10 anni La società incorporata svolge la medesima attività dell incorporante. Obiettivo della fusione è creare sinergie produttive

42 ESEMPIO SVALUTAZIONE AVVIAMENTO A fine anno x + 5, dopo l ammortamento dell anno, il valore residuo dell avviamento è pari a 1,25 mln I risultati anno x+1 anno x+5 realizzati sono i seguenti: Risultati attesi Risultati effettivi X+1 X+2 X+3 X+4 X (120) (100) (838) (300) (127) Scostamenti 20% +17% -321% -164% -123% Fino al bilancio x+4 l avviamento non è mai stato svalutato La società prepara tutti gli anni: - il budget (che viene sempre approvato dal c.d.a.) - un piano quinquennale (che non viene discusso ed approvato dal c.d.a.)

43 ESEMPIO SVALUTAZIONE AVVIAMENTO I budget x+4 e x+5 presentavano i seguenti valori: Risultati attesi nel 2002 Risultati attesi inseriti nel budget X+4 X (150) (20) Risultati effettivi (300) (127) I piani, sebbene non approvati, hanno sempre presentato dei risultati attesi superiori ai risultati a consuntivi, anche in termini di rapporti (EBITDA/Fatturato, EBIT/Fatturato, ecc.)

44 ESEMPIO SVALUTAZIONE AVVIAMENTO COSA DEVE FARE LA SOCIETÀ AL x+5? 1.Predisporre piani per i cinque esercizi successivi (periodo di ammortamento residuo dell avviamento) Oggettivi: prestare attenzione ai risultati inseriti nei budget x+4 e x+5, non conseguiti Approvati dal c.d.a.: assunzione di responsabilità dei dati a fondamento della valutazione della recuperabilità dell avviamento X+6 X+7 X+8 X+9 X+10 Risultati d'esercizio (350) (150) Risultati d'esercizio al lordo dell'ammortamento dell'avviamento (100)

45 ESEMPIO SVALUTAZIONE AVVIAMENTO COSA DEVE FARE LA SOCIETÀ AL x+5? 1.Scegliere se determinare la capacità di ammortamento o il valore d uso CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO Confronto tra: redditi al lordo dell ammortamento dell avviamento (1.000) Valore residuo dell avviamento (1.250) Svalutazione 250 VALORE D USO Confronto tra: Valore d uso (flussi di cassa attualizzati) Valore contabile della CGU

46 9 modulo Spese di ricerca e sviluppo

47 COSTI DI RICERCA E SVILUPPO abbiano utilità pluriennale; tale condizione deve verificata con prudenza e necessita anche del consenso del collegio sindacale; l ammortamento (secondo i criteri generali) deve essere effettuato a partire dal momento in cui il bene o progetto risultante sia pronto per una sua utilizzazione economica ; la durata dell ammortamento non può comunque eccedere i cinque anni.

48 COSTI DI RICERCA E SVILUPPO Definizione: costi per la ricerca di base (non capitalizzabili) costi per la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo (capitalizzabili) costi per lo sviluppo (capitalizzabili)

49 COSTI DI RICERCA E SVILUPPO Condizioni: devono essere relativi a specifici progetti che può essere definito; devono essere identificabili e misurabili deve prevedersi la realizzabilità del progetto deve dimostrarsi il possesso di risorse adeguate deve dimostrarsi la recuperabilità dei costi tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall'applicazione del progetto stesso

50 START UP Definizione (OIC 24): quelli sostenuti da una impresa di nuova costituzione o da una impresa preesistente prima dell inizio di una nuova attività, quali ad esempio un nuovo ramo d azienda, un nuovo centro commerciale per una impresa che opera nella grande distribuzione, un nuovo processo produttivo. Questi costi includono i costi del personale operativo che avvia le nuove attività ed i costi di assunzione e di addestramento del nuovo personale. I costi di allacciamento di servizi generali, quelli sostenuti per riadattare uno stabilimento esistente, i costi di pubblicità per la pre-apertura di un nuovo centro commerciale sono esempi di costi di questo tipo.

51 START UP devono essere attribuibili ad un impresa di nuova costituzione o dall inizio di una nuova attività (ad esempio l apertura di un nuovo centro commerciale da parte di una azienda della grande distribuzione); devono essere solo quelli sostenuti in un momento antecedente al momento dell avvio; non devono comprendere quelli derivanti da inefficienza; non devono comprendere quote di costi generali; la capitalizzazione deve essere la prassi nel settore aziendale in cui opera la società; deve in ogni caso essere rispettato il principio generale della recuperabilità dei costi.

52 10 modulo Software

53 SOFTWARE Il principio contabile (nazionale) nr. 24 offre questa distinzione (che è oggi il punto di partenza per poter individuare il trattamento contabile delle acquisizioni): a) software di base: costituito dall'insieme delle istruzioni indispensabili per il funzionamento dell'elaboratore (hardware); b) software applicativo: costituito dall'insieme delle istruzioni che consentono l'utilizzo di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell'utente.

54 SOFTWARE Acquisto della proprietà I costi sono da iscrivere tra le immobilizzazioni immateriali e specificatamente nella voce B.I.3 "Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno" della classe "Immobilizzazioni immateriali". Con riguardo all ammortamento lo stesso dovrà essere previsto in quote costanti correlate al periodo di prevista utilità futura. Qualora tale periodo non sia determinabile il principio contabile consiglia di utilizzare il periodo di tre esercizi inteso come periodo presunto di utilità dei costi per software, data l'elevata obsolescenza tecnologica cui è sottoposto di norma il software.

55 SOFTWARE Acquisizione della licenza d'uso a tempo indeterminato. Nulla cambia con riguardo alla classficazione ai fini del bilancio. Ancora i costi devono trovare posto nella voce B.I.3 "Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno" della classe "Immobilizzazioni immateriali". Medesime conclusioni valgono anche con riguardo all ammortamento di detti costi.

56 SOFTWARE Acquisizione a titolo di licenza d'uso a tempo determinato. Esistono due ipotesi: se il contratto di licenza prevede il pagamento di un corrispettivo periodico lo stesso deve essere imputato direttamente a conto economico e concorre a formare il risultato dell esercizio; se il contratto prevede invece il pagamento di un corrispettivo "una tantum" pagato all'inizio del contratto con valenza per tutto il periodo di licenza, i relativi costi devono essere iscritti nella voce B.I.4 "Concessioni, licenze, marchi e diritti simili" della classe "Immobilizzazioni immateriali". La procedura di ammortamento dovrà in questo caso tenere conto del periodo di durata della licenza d'uso che sarà il periodo in cui occorrerà spalmare il costo complessivo sostenuto.

57 SOFTWARE Software applicativo prodotto per uso interno "tutelato" È il caso in cui il software prodotto in economia è tutelato della regole in tema di diritto d'autore. I costi sostenuti vanno iscritti nella voce B.I.3 "Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno" della classe "Immobilizzazioni immateriali" (per l ammortamento valgono le regole già descritte). Software applicativo prodotto per uso interno "non tutelato" I costi sostenuti possono alternativamente essere: imputati a conto economico nel periodo di sostenimento o capitalizzati ed iscritti nella voce B.I.7 "Altre immobilizzazioni immateriali", se hanno dato luogo a programmi utilizzabili per un certo numero di anni all'interno dell'impresa. Chiaramente il periodo di ammortamento dovrà essere verificata caso per caso avendo a riguardo al periodo in cui si prevede che il software sarà utilizzato in azienda. Qualora ciò non fosse possibile da individuare allora tornerà applicabile la regola che vede in tre esercizi a partire da quello di sostenimento dei costi il periodo di ammortamento.