LA RESPONSABILITA DEL PROFESSIONISTA PER ADEMPIMENTI INFEDELI

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1 LA RESPONSABILITA DEL PROFESSIONISTA PER ADEMPIMENTI INFEDELI corrado sanvito Il tema della responsabilità del professionista in quanto pertiene un contratto di prestazione d opera intellettuale trova contesto normativo generale di riferimento nella previsione degli art.li 2229 e seguenti del codice civile. In particolare poi, con riferimento alle violazioni di norme tributarie è il d.lgs. 472/1997 a prevedere le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative, dunque a individuare occasioni di responsabilità del professionista personale e diretta e responsabilità concorrente. Si aggiunga poi il contesto normativo penale tributario, dunque il d.lgs. 74/2000 e la responsabilità penale concorrente del professionista, e ancora, le disposizione generali del codice penale in materia di concorso di persone e autore mediato, che permeano di principi il momento sanzionatorio amministrativo. IL CONTRATTO DI PRESTAZIONE D OPERA INTELLETTUALE, LA MATRICE COMUNE. Quanto al profilo d inquadramento generale dell attività, matrice comune dell esercizio di una professione intellettuale, s è scritto che la professione intellettuale trova contesto normativo negli articoli 2229 e seguenti del codice civile. L art c.c. disciplinala prestazione d opera intellettuale. La prestazione da professione intellettuale è definita di mezzi in contrapposizione con quella di risultati. L affermazione, pur passibile di debite eccezioni 1, induce conseguenze che, in termini di responsabilità, è la prova della mancata diligenza nell esercizio della prestazione a darne operatività; responsabilità che comporterà dovere risarcitorio del danno procurato, salvo la prova dell impossibilità della prestazione o della non imputabilità della causa da cui l inadempimento o il ritardo (articolo 1218 c.c.). Il concetto di diligenza nelle obbligazioni contrattuali, trova argomento normativo nell articolo 1176 c.c., comma secondo che prevede: nell adempimento delle obbligazioni inerenti all esercizio di una attività professionale, la diligenza deve valutarsi con riguardo alla natura dell attività esercitata ; dunque una diligenza oltremodo qualificata rispetto a quella del buon padre di famiglia, (diversamente genericamente prevista dal primo comma del medesimo articolo), che si definisce media sulla base di una sorta di stereotipo del buon professionista mediamente preparato ed attento. Il dovere di diligenza assolve così dunque la funzione di valutare la conformità del comportamento del debitore a quello dovuto delimitando ciò che deve ritenersi, nel caso specifico, esatta prestazione; è un criterio 1 Si pensi alla trasmissione telematica della dichiarazione redditi diversamente dalla predisposizione della dichiarazione dei redditi. corrado sanvito avvocato in Milano, Foro di Monza, docente e autore di pubblicazioni scientifiche.

2 guida a cui ispirare ogni aspetto della prestazione professionale intellettuale. Interferisce con il dovere di diligenza quello di correttezza (articolo 1175 c.c.); informa infatti l obbligazione integrandone il contenuto laddove a esempio impone l aggiornamento professionale. Nega il momento di diligenza la colpa che caratterizza la prestazione professionale generatrice di responsabilità. Si dice quindi che la responsabilità del professionista si fonda su una condotta informata fin anche a colpa lieve, (quella su ci si fonda la responsabilità del buon padre di famiglia, peraltro tarata sulla professione nello specifico esercitata) ; sempre che, peraltro, la prestazione non implichi la soluzione di problemi tecnici di speciale difficoltà, caso in cui il grado di colpa dovrà essere grave, così come dispone l articolo 2236 c.c.. Il concetto di colpa non trova una configurazione normativa 2 bensì dottrinale e giurisprudenziale; sono così l impudenza, (superficialità, assenza di preventiva riflessione, omissione di cautele nel comportamento, temerarietà), la negligenza (omissiva o commissiva) e l imperizia (mancanza di cognizioni tecniche medie, errore tecnico), a costituirne i momenti integrativi. LA VIOLAZIONE TRIBUTARIA, OCCASIONE DI RESPONSABILITA DEL PROFESSIONISTA. Tre sono le diverse occasioni di sua specificazione: 1) in concorso con il contribuente, 2) quale autore mediato e 3) personale e diretta. Si definisce responsabilità tributaria concorrente quella che il d.lgs. 472/1997 consente di individuare tra il contribuentecliente e il consulente tributario quando prevede sanzioni collegate all'omesso o inesatto adempimento degli obblighi che la legge tributaria impone al primo, e per il cui assolvimento viene richiesto l'intervento professionale del secondo. Ricorderà il lettore che il sistema delle sanzioni tributarie è ispirato da principi di personalità (che incentrano l attenzione sul momento soggettivo della trasgressione, articolo 5 comma 1, articolo 27 Costituzione Italiana), tipici del sistema penale. In questo contesto non poteva non assumere rilievo la figura del concorrente nell illecito (articolo 9) (con rif.to alle categorie penali, trattasi di concorso solo eventuale non anche necessario 3 ), (e così anche quindi del consulente tributario), a cui comminare una autonoma sanzione al pari del contribuente (si pone l accento così sul carattere punitivo del d.lgs. 472/97 che pur principio condivisibile peraltro mal si attaglia a colui che seppur concorrente non trae vantaggio dall illecito; giusta dunque l esigenza di un contemperamento del momento sanzionatorio nei suoi confronti). E quindi l istituto del concorso, di stampo penalistico, a determinare i confini di 2 Ad eccezione del concetto di colpa penale per cui si veda l articolo 43 c.p. 3 Si veda anche Circolare Ministero Finanze n. 180/E, pag. 18 2

3 operatività della responsabilità concorrente, per cui si assume che il contributo causale, seppur dovrà essere cosciente e volontario, potrà operare anche a seguito di un semplice rafforzamento del proposito di evasione (esempio, il suggerimento). Peraltro, così come la sua previsione è stata l occasione di applicazione di sanzioni anche al concorrente, la difficoltà di individuazione della condizione del concorso né ha indotto la scarsa applicazione e con essa il ridursi dell allarme dei destinatari e tra questi, in primis, i consulenti tributari In proposito possiamo poi ricordare la disposizione dell articolo 5 del d.lgs. in commento, che costituisce un limite all operare della responsabilità in concorso del consulente tributario là dove prevede che le violazioni commesse nell esercizio dell attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave 4 (Ricorderete, a questo proposito, il richiamo alla norma civilistica di cui all articolo 2236 c.c.). Non si dimentichi poi la previsione dell articolo 6 del d.lgs. medesimo, che delimita la nozione di colpa, prevedendo cause di non punibilità, ossia: a) l errore sul fatto incolpevole a1) le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti 4 E pur vero che si argomenta come sia difficile individuare quei parametri di complessità che inducono l operatività dell esenzione criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili, a2) non sono colpose, in ogni caso, le violazioni conseguenti a valutazioni estimative se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5% 5 b) le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle disposizioni, c) l indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento, d) l ignoranza inevitabile e e) la commissione del fatto per forza maggiore. E l articolo 10 del d.lgs. 472/1997, poi, a prevedere la figura cosiddetta dell autore mediato della violazione nel caso di violazioni commesse inconsapevolmente dal contribuente a causa di errori indotti da terzi; dispone infatti, l articolo 10 che chi inducendo altri in errore incolpevole,, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale.. Consegue alla previsione dunque il fatto che responsabile della violazione sarà l autore mediato e non anche l autore materiale; ciò, peraltro, a patto che, così come ha previsto la Circolare 180/E del Ministero delle Finanze, non si possa addebitare al contribuente una culpa in eligendo e, dall altro, che il comportamento del professionista sia stato 5 Oltremodo taluni lamentano che il limite percentuale può essere, a contrario, occasione di contestazione anche nel caso di valori soggettivi generati da stime eseguite secondo criteri di diligenza. 3

4 tale da escludere l esistenza di un qualsiasi dubbio, in modo da mettere il contribuente medesimo in condizione di ritenere del tutto conforme alla legge il comportamento che gli è stato suggerito: in ultima analisi, appunto, tale da determinare un errore incolpevole secondo quanto si è spiegato in commento agli articoli 5 e Si ricorda, in ultimo, l ipotesi di responsabilità diretta ed esclusiva. E l articolo 6 del medesimo d.lgs. 472/1997 a prevede che il professionista sia punibile quale responsabile unico del mancato pagamento del tributo per fatto a lui esclusivamente addebitabile denunciato all autorità giudiziaria; dispone, infatti, il comma 3 dell articolo 6 medesimo che il contribuente, il sostituto e il responsabile d imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.. IL RIMANDO AL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE TRIBUTARIO E AL LIBRO 1 (DEI REATI IN GENERALE) DEL CODICE PENALE. Come scritto, permea il dettato del d.lgs. 472/1997, in punto di principi di diritto, il libro 1 del codice penale dunque la parte relativa ai reati in generale (e così pure, quindi, le relative letture interpretative dottrinarie e giurisprudenziali). 6 Si veda pagina 20 della Circolare Ministeriale 180/E 1998 Di seguito si propone l individuazione di alcune singole previsioni del d.lgs. in commento (senza pretesa di completezza) cui fa eco l analoga previsione penalistica. Art 3 Principio di legalità (art. 2 art. 4 Imputabilità (art 85 art. 5 Colpevolezza (art. 42 art. 6 Cause di non punibilità (art 47 co 1 art. 6 co 2 Cause di non punibilità (art. 15 d.lgs. 74/2000), art. 6 co 4 Cause di non punibilità (art. 5 art. 6 co 5 Cause di non punibilità (art. 45 art. 7 Criteri di determinazione della sanzione (art. 133 c.p.) art 7 co 3 (art. 99 c.p.) art. 8 Intrasmissibilità della sanzione agli eredi (art. 27 Cost. Italiana principio della personalità della responsabilità penale) art. 9 Concorso di persone (art. 110 e 113 c.p.) art. 10 Autore mediato (art. 48 c.p. per l induzione in errore, art. 46 c.p. per la violenza e art 54 co 3 per la minaccia). In ultimo si ricorda che aleggia, inoltre, il dettato del d.lgs. 74/2000 che prevede le sanzioni penali per le ipotesi in cui sia configurabile anche una fattispecie di reato d evasione fiscale. La responsabilità per i reati tributari, propria del contribuente, interesserà il professionista al più quale concorrente nel reato; comunque opportuno ne appare il richiamo, ragion per cui si menzionano, in particolare, le previsione di cui all art. 4, il reato per dichiarazione dei 4

5 redditi e IVA infedele, e art. 5, il reato di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e IVA, e fin anche l art. 3, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, fattispecie tutte connotate dall elemento soggettivo del dolo, condizione che parimenti dovrà interessare il professionista concorrente 5