Imponibilità Iva per le immobiliari e gestione del pro rata

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1 Imponibilità Iva per le immobiliari e gestione del pro rata Qualora l attività di «tax planning» delle società immobiliari di gestione dovesse preferire l applicazione dell imposta di registro, si dovrà applicare il meccanismo del pro rata Iva per l individuazione della percentuale di Iva detraibile. di Serena Francesca Giubileo e Andrea Schiavinato COMMERCIALISTI IN PARABIAGO (MILANO) Con il decreto Bersani (D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006) è stata profondamente modificata la fiscalità indiretta del settore immobiliare. Le cessioni e le locazioni di immobili strumentali sono ora ripartite tra atti esenti Iva (ex art. 0, comma, lettera 8-ter, D.P.R. 633/972 [CFF ➊ 20]), atti soggetti ad Iva per obbligo ed atti soggetti ad Iva per opzione. Per quanto concerne le cessioni di fabbricati strumentali, sono: esenti Iva: a) le cessioni effettuate dopo quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o della ristrutturazione da parte delle imprese costruttrici o che hanno eseguito l intervento di restauro; b) le cessioni effettuate da imprese diverse da quelle che hanno effettuato la costruzione o la ristrutturazione dell immobile; soggette obbligatoriamente a Iva: a) le cessioni effettuate nei confronti di soggetti che hanno un diritto alla detrazione Iva in percentuale pari o inferiore al 25 per cento; b) le cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione; c) le cessioni effettuate entro quattro anni dalla data di ultimazione delle costruzione o della ristrutturazione da parte delle imprese costruttrici o che hanno eseguito l intervento di restauro; soggette ad Iva previa opzione del cedente in ogni caso in cui l operazione non sia obbligatoriamente soggetta ad Iva. L opzione in questo In generale l opzione per il regime Iva, dal punto di vista del cedente-locatore, sarà quasi sempre conveniente caso (cfr. C.M. 27/E/2006) dovrà essere manifestata nell atto di vendita e avrà effetto per le sole cessioni contemplate nell atto medesimo. Allo stesso modo, per quanto riguarda le locazioni di fabbricati strumentali, saranno: esenti Iva le locazioni di immobili strumentali nei confronti di tutti i soggetti ad eccezione di quelli per cui vige il regime obbligatorio di assoggettamento Iva; soggette obbligatoriamente a Iva: a) le locazioni stipulate con soggetti che hanno un diritto alla detrazione Iva in percentuale pari o inferiore al 25 per cento; b) le locazioni stipulate con soggetti che non agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione; soggette ad Iva previa opzione del locatore in ogni caso in cui l operazione non sia obbligatoriamente soggetta ad Iva. L opzione in questo caso (cfr. C.M. 27/E/2006) dovrà essere manifestata nel contratto stipulato dalle parti e produce i suoi effetti sul singolo contratto di locazione. Come si è evidenziato, la norma prevede pertanto in taluni casi il diritto da parte dell impresa cedente o dell impresa locatrice di abbandonare il regime di esenzione e di applicare l Iva in modo ordinario. Molte imprese di questo settore si trovano pertanto attualmente costrette a effettuare valutazioni di convenienza economico/gestionale. SCELTA tra IMPOSTA di REGISTRO e IVA «TAX PLANNING»: CALCOLI del CEDENTE e del LOCATORE In generale l opzione per il regime Iva, dal punto di vista del cedente-locatore sarà quasi sempre 74 n 2 dicembre 2006

2 conveniente. Si consideri come caso più eclatante quello in cui il cedente posizionandosi nel campo di esenzione Iva si trovi a generare indetraibilità dell Iva assolta sull acquisto, se non sono trascorsi almeno dieci anni. La stessa considerazione andrà effettuata nel caso in cui siano stati effettuati (o si preveda di effettuare) sull immobile manutenzioni o lavori incrementativi ragguardevoli. Anche nel caso di indifferenza a livello fiscale tra i due regimi si potrebbe ottenere comunque un vantaggio in termini di liquidità da parte dell impresa. Da un punto di vista prettamente finanziario infatti il vantaggio nell applicare l Iva sarà legato al fatto che questa verrà prima incassata per poi essere riversata in un momento successivo all Erario. Per un attenta valutazione dell incidenza finanziaria occorrerà confrontare la distribuzione temporale dei flussi di cassa positivi (incassi) con le scadenze fiscali (pagamenti Iva); si pensi ad una fattura emessa ed incassata i primi giorni di ottobre per un contribuente con liquidazioni Iva trimestrali. Si pensi infine al vantaggio finanziario di quelle imprese che sono a credito di Iva: in questo caso si eviterà la necessità di richiedere rimborso all Erario effettuando direttamente e in tempi più brevi la compensazione verticale. Bastano queste sintetiche ma efficaci considerazioni per comprendere come per le immobiliari sia diventato fondamentale porre in essere attività di tax planning ponderando attentamente i vantaggi e gli svantaggi che derivano dalla scelta del tributo. CONSEGUENZE della COESISTENZA di REGIMI di ESENZIONE ed IMPONIBILITÀ IVA Qualora il processo di tax planning dovesse preferire il regime naturale (imposta di registro), le società immobiliari si potrebbero trovare ad applicare per la prima volta il pro rata Iva. Si è ritenuto interessante pertanto un esame di questo meccanismo già diffuso ed applicato dalle immobiliari di gestione che concedano in locazione immobili ad uso abitativo (salvo l opzione ex art. 36, comma 3, D.P.R. 633/972 [CFF ➊ 236]). PRO RATA IVA: AMBITO di APPLICAZIONE e PRESUPPOSTI La disciplina della detraibilità dell Iva assolta sugli acquisti è trattata nelle linee generali dal primo comma dell art. 9, D.P.R. 633/972 [CFF ➊ 29], in base al quale «è detraibile dall ammontare dell imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell esercizio dell impresa, arte o professione». Per tali acquisti occorrerà valutare solamente se sussiste qualche ipotesi di indetraibilità Iva oggettiva (cfr. art. 9-bis [CFF ➊ 29A]). I commi successivi della norma stabiliscono poi i criteri di detraibilità dell Iva assolta sugli acquisti o sulle importazioni di beni in presenza di operazioni attive esenti o comunque non soggette ad imposta. Ai sensi del secondo comma dello stesso articolo, infatti, non è detraibile l Iva relativa all acquisto o all importazione di beni o servizi afferenti operazioni esenti o non soggette all imposta, ad eccezione delle operazioni elencate al terzo comma ovvero: operazioni non imponibili, fuori campo Iva per mancanza di requisito di territorialità (nel caso in cui, se territorialmente rilevanti, costituirebbero operazioni imponibili Iva), fuori campo Iva in quanto relative a cessioni di denaro o crediti in denaro, cessioni di campioni gratuiti di modico valore, operazioni relative a cessioni o conferimenti di aziende o rami d azienda e al trasferimento di beni in dipendenza di operazioni straordinarie, operazioni esenti se riferite a produzione di oro per investimento o trasformazione di oro in oro da investimento, per le quali resta comunque detraibile l Iva assolta sugli acquisti ed infine fuori campo Iva in quanto rientranti nelle disposizioni relative a particolari settori. Resta da esaminare il criterio per determinare la detraibilità Iva per quei soggetti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell art. 0, D.P.R. 633/972 [CFF ➊ 20]. Questo caso è trattato dall art. 9, comma 5 e dall art. 9-bis [CFF ➊ 29a], che dispongono che in questa ipotesi l importo dell Iva detraibile dovrà essere ricavato mediante un calcolo matematico che consenta di imputare le operazioni di acquisto in parte alle operazioni esenti e in parte a quelle che danno diritto alla detrazione. È questo il meccanismo del cosiddetto pro rata. MECCANISMO del PRO RATA Ai sensi del citato art. 9-bis per calcolare la percentuale di detraibilità Iva occorrerà procedere nel seguente modo: sommare le operazioni che danno diritto alla detrazione e le operazioni esenti effettuate in un anno e dividere per l importo ottenuto l ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione Iva. Il valore così ottenuto verrà quindi arrotondato all unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i 5 decimi. n 2 dicembre

3 Meccanismo del pro rata Operazioni con diritto alla detrazione Percentuale Iva detraibile = x 00 (Operazioni con diritto alla detrazione + Operazioni esenti) Nel conteggio, come precisato al comma 2, non si deve tenere conto (né al numeratore né al denominatore) delle cessioni di beni ammortizzabili, dei passaggi di beni tra attività separate, dei conferimenti in società di aziende o rami d aziende, delle cessioni di denaro o crediti e di campioni gratuiti di modico valore, dei passaggi di beni dipendenti da fusioni, scissioni, trasformazioni ecc., delle operazioni esenti di cui al n. 27-quinquies dell art. 0 e di tutte quelle operazioni di cui ai nn. da ) a 9) dell art. 0, D.P.R. 633/972, qualora le stesse non formino oggetto dell attività propria aziendale o siano accessorie ad operazioni imponibili. PRO RATA e LIQUIDAZIONI IVA PERIODICHE e ANNUALI Nell effettuare le liquidazioni Iva periodiche si provvederà ad applicare provvisoriamente la percentuale di detraibilità relativa all anno precedente; la percentuale del pro rata verrà calcolata in modo definitivo solo in sede di liquidazione annuale, tenendo conto delle operazioni effettuate nell intero anno. Questo meccanismo potrebbe comportare la necessità di rettificare la percentuale utilizzata nelle liquidazioni periodiche, con l eventualità di dover provvedere al versamento della differenza negativa in sede di dichiarazione annuale. Per i contribuenti con liquidazioni Iva trimestrali il conguaglio avverrà con il quarto trimestre, che confluisce nel saldo annuale, mentre quelli con liquidazioni Iva mensili effettueranno il conguaglio in occasione della liquidazione Iva dell ultimo mese. Nel primo anno di applicazione del pro rata occorrerà invece calcolare l Iva detraibile in base ad una percentuale determinata presuntivamente salvo successivo conguaglio a fine anno. Esempio Si consideri la Società XYZ che nell anno x ha rilevato i seguenti dati: Operazioni imponibili: (Iva 20% = 800) Operazioni non imponibili: 500 Operazioni esenti: (di cui: inerenti all attività propria, 380 operazioni previste dal n., art. 0, D.P.R. 633/972, 40 operazioni dal n. al n. 9 non rientranti nell attività propria imprenditoriale, 80 es. art. 0, comma 27-quinquies) Totale ricavi: Totale acquisti: (Iva 20% = 600) La percentuale di detraibilità verrà calcolata nel seguente modo: / ( ) * 00 = 4.880/6.880 * 00 = 70,930 = 7% L Iva detraibile sarà pertanto = 600 * 7% = 426 L Iva a debito sarà = = 374 DICHIARAZIONE IVA ANNUALE Effettuazione di operazioni esenti senza applicazione del pro rata Il quadro VG, alla sezione 3 Operazioni esenti Iva ammessa in detrazione, deve essere compilato proprio dai contribuenti che hanno registrato per il periodo d imposta operazioni esenti di cui all art. 0, D.P.R. 633/972 ovvero operazioni dichiarate esenti da altre particolari disposizioni. QUADRO VG DETERMINAZIONE DELL IVA AMMESSA IN DETRAZIONE BARRARE LA CASELLA RELATIVA AL METODO UTILIZZATO PER LA DETERMINAZIONE DELL IVA AMMESSA IN DETRAZIONE agenzie di viaggio (Sez.) beni usati (Sez.2) 2 operazioni esenti (Sez.3) 3 agriturismo (Sez.4) 4 x associazioni operanti in agricoltura (Sez.4) 5 spettacoli viaggianti e contribuenti minori (Sez.4) 6 attività agricole connesse (Sez.4) 7 imprese agricole (Sez.5) 8 76 n 2 dicembre 2006

4 Attingendo direttamente dalle istruzioni della dichiarazione Iva, la casella al Rigo VG30 dovrà essere barrata dal contribuente che, svolgendo essenzialmente attività soggetta ad Iva, effettua occasionalmente operazioni esenti ovvero le operazioni previste ai nn. da a 9 dell art. 0, D.P.R. 633/972 non rientranti nell attività propria dell impresa o accessorie ad operazioni imponibili (da indicare, comunque, nel rigo VE33). Sez. 3 - Operazioni esenti VG30 Se le operazioni esenti di cui al rigo VE33 sono occasionali, ovvero riguardano esclusivamente operazioni di cui ai nn. da a 9 dell art. 0, non rientranti nell attività propria dell impresa o accessorie ad operazioni imponibili, barrare la casella, I successivi righi VG3 e VG32 dovranno essere compilati invece da parte dei soggetti che svolgono essenzialmente attività esenti e solo occasionalmente hanno effettuato operazioni imponibili. L Iva relativa agli acquisti destinati a queste ultime operazioni è interamente detraibile. In tal caso deve essere barrata la casella del rigo VG3 e devono essere indicati al rigo VG32 l imponibile e l imposta relativi agli acquisti destinati alle operazioni imponibili, già esposti nei righi da VF a VF9. Si evidenzia che non devono essere compilati gli altri righi della presente sezione. VG3 Se le operazioni imponibili sono occasionali barrare la casella e VG32 indicare l imponibile e l imposta degli acquisti destinati alle operazioni imponibili 2 QUADRO VF AMMONTARE DEGLI ACQUISTI EFFETTUATI NEL TERRITORIO DELLO STATO, DEGLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI E DELLE IMPORTAZIONI VF VF2 VF3 VF4 VF5 VF6 VF7 VF8 VF9 VF0 Acquisti e importazioni imponibili (esclusi quelli di cui ai righi VF5 e VF6) distinti per aliquota d imposta o per percentuale di compensazione, tenendo conto delle variazioni di cui all art. 26, e relativa imposta TOTALI (somma dei righi da VF a VF9) g p g IMPONIBILE % 2 IMPOSTA ,5 8, , Effettuazione di operazioni esenti con applicazione del pro rata La compilazione dei righi da VG35 a VG37 è riservata ai soggetti che, avendo effettuato nello svolgimento della loro attività sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, sono tenuti al calcolo del pro rata di detrazione. Dati per il calcolo della percentuale di detrazione Operazioni esenti relative all oro Operazioni esenti di cui ai nn. da a 9 VG35 da investimento effettuate dai soggetti di cui all art. 9, co. 3, lett. d) dell art. 0 non rientranti nell attività propria dell impresa o accessorie ad operazioni imponibili Operazioni esenti di cui all art. 0, n. 27-quinquies Beni ammortizzabili e passaggi interni esenti 4 Operazioni non soggette di cui all art 7 VG36 IVA non assolta sugli acquisti e importazioni indicati al rigo VF IVA detraibile per gli acquisti relativi all oro effettuati dai soggetti diversi dai produttori VG37 e trasformatori ai sensi dell art. 9, comma 5 bis VG38 IVA ammessa in detrazione 5 Operazioni non soggette di cui all art 74, co. 6 Percentuale di detrazione (arrotondata all unità più prossima) % 426 È al rigo VG35 che sono contenuti i dati necessari per la determinazione della percentuale di detrazione, che così calcolata andrà poi indicata al campo 7 nel modo seguente: n 2 dicembre

5 VE40 + VG35 campo + VG35 campo 5 + VG35 campo 6 (VE33 + VG35 campo 4) VE40 + VG35 campo 5 + VG35 campo 6 VG35 campo 2 VG35 campo 3 x 00 Il risultato deve essere arrotondato all unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi. Per l arrotondamento deve farsi riferimento alle prime 3 cifre decimali; ad esempio la percentuale 0,502 si arrotonda a, la percentuale 7,500 si arrotonda a 7. Nella particolare ipotesi in cui risulti una percentuale negativa, deve essere indicato il valore 0 (zero), mentre se risulta una percentuale superiore a cento deve essere indicato il valore cento. Nell esempio riportato alle pagg. prec. avremo quindi: VE22, VE23 col col VE VE VE VF9 col col VG35 col. 380, col. 2 40, col col. 7 7% ( )/( ) VG VL 800 VL4 426 VL Sez. 3 - Altre operazioni Sez. 4 - Volume d affari e totale imposta Operazioni non imponibili di cui al comma degli articoli 8, lettere a) e b), 8-bis e 9, VE30 operazioni intracomunitarie e operazioni di cui agli artt. 4 e 58 del D.L. 33/993 VE3 Operazioni non imponibili a seguito di dichiarazione di intento VE32 Altre operazioni non imponibili VE33 Operazioni esenti (art. 0) VE34 Cessioni di rottami e altri materiali di recupero di cui all art. 74 Cessioni di oro industriale e argento puro, nonché operazioni VE35 relative all oro da investimento (art.0, n. ) imponibili a seguito di opzione VE36 Operazioni non soggette all imposta effettuate nei confronti dei terremotati VE37 Operazioni effettuate nell anno ma con imposta esigibile in anni successivi VE38 (meno) Operazioni effettuate in anni precedenti ma con imposta esigibile nel 2005 VE39 (meno) Cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni VE40 VOLUME D AFFARI (somma dei righi VE8, VE23 e da VE30 a VE37 meno VE38 e VE39) VE4 TOTALE IMPOSTA SULLE OPERAZIONI IMPONIBILI (somma dei righi VE0 e VE25) da riportare al rigo VL , CONTABILIZZAZIONE dell IVA INDETRAIBILE CALCOLATA con il MECCANISMO del PRO RATA La contabilizzazione dell Iva indetraibile calcolata col meccanismo del pro rata è stata nel tempo oggetto di interventi da parte dell Amministrazione finanziaria. Si ricordano, tra le altre, la risoluzione del Ministero delle Finanze 9 gennaio 980, n. 9/869, che ha chiarito che l Iva indetraibile ai sensi dell art. 9, comma 5, D.P.R. 633/972, collegandosi per sua natura all intera gestione aziendale, deve essere considerata come costo generale deducibile (da classificare in conto economico alla voce B) Costi della produzione al n. 4) Oneri diversi di gestione), la circolare ministeriale n. 7/996 che recita: «nell ipotesi di imposta sul valore aggiunto totalmente indetraibile (...) l imposta sul valore aggiunto relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una componente del bene cui afferisce. Con riferimento, invece alle ipotesi di pro rata di indetraibilità dell Iva diverso dal 00%, tale onere non rileva ai fini della determinazione della voce in esame» e la risoluzione 2 settembre 2002, n. 297/E, secondo cui ai fini dell applicazione della L. 383/200 la computabilità dell Iva nel valore dell investimento è subordinata alla totale indetraibilità dell Iva. Su tale argomento è intervenuta anche la Norma di comportamento n. 52 del maggio 2003 dell Associazione dottori commercialisti di Milano, secondo cui l Iva indetraibile derivante dall applicazione del pro rata, non essendo possibile una diretta riconducibilità della stessa al bene o a servizio acquistato, dovrebbe essere evidenziata in modo separato tra gli oneri diversi di gestione (costo deducibile sia ai fini del reddito d impresa sia ai fini Irap). Ciò sarebbe dovuto alla sua natura di «spesa generale» in quanto ricollegabile all intera gestione aziendale e non alle singole operazioni di acquisto. Nell ipotesi di indetraibilità totale da pro rata sarebbe invece preferibile contabilizzare l imposta indetraibile ad incremento del conto del bene o servizio cui afferisce in quanto direttamente correlabile ad esso. 78 n 2 dicembre 2006