Dichiarazioni e versamenti delle società in liquidazione Edoardo Sesini e Donatella Cerone, Dottori commercialisti in Bergamo

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1 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. SOCIETA IN LIQUIDAZIONE Dichiarazioni e versamenti delle società in liquidazione Edoardo Sesini e Donatella Cerone, Dottori commercialisti in Bergamo ADEMPIMENTO " NOVITA " RIFERIMENTI " SOGGETTI PASSIVI " PROCEDURE " SCADE " CASI PARTICOLARI " FISCO Il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi e alla dichiarazione IRAP da parte delle persone fisiche e delle società o associazioni è generalmente effettuato entro il 16 giugno dell anno di presentazione della dichiarazione stessa. Il Decreto semplificazioni fiscali ha previsto che per le società di persone, in ipotesi di operazioni straordinarie, tra cui la liquidazione, i versamenti possano essere effettuati entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. La novità riguarda, quindi, i termini per il versamento delle imposte, delle sole società di persone, per il periodo che intercorre tra l inizio del periodo d imposta e la messa in liquidazione della società; invariati i termini, sia di presentazione della dichiarazione sia per i relativi versamenti, nel caso delle società di capitali Decreto semplificazioni fiscali approvato dal Consiglio dei Ministri il 30 ottobre 2014, art. 17 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 5, comma 1 D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, art. 17, comma 1 (così come modificato) I soggetti nella fase conclusiva della vita aziendale, posti in stato di liquidazione, sono tenuti alla presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed al versamento delle relative imposte secondo modalità proprie. Il Decreto semplificazioni fiscali ha modificato i termini di scadenza per il versamento delle imposte delle società di persone in liquidazione. La procedura di presentazione delle dichiarazioni e di versamento delle imposte non prevede alcuna sostanziale modifica. Si dovrà procedere alla compilazione delle dichiarazioni tenendo in considerazione le opportune indicazioni relative al caso specifico. Le somme che emergono dalla dichiarazione dovranno poi essere versate entro i termini diversi per le società di persone e di capitali. Versamenti entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (non più entro il 16 giugno dell anno di presentazione della dichiarazione). 1) Riflessi previsti in materia di dichiarazione IRAP, studi di settore e società di comodo: la novità prevista riguarda le imposte dirette per le società di persone, ma argomentando dei dichiarativi delle società in liquidazione si tratteggiano alcune peculiarità da tenere in considerazione. 2) Mancata ricostituzione della pluralità dei soci: specifiche indicazioni con riferimento anche alla prosecuzione dell attività dell unico socio superstite. (*) Professore di Diritto Tributario SSEF Ezio Vanoni (**) Dottore commercialista e pubblicista Pratica Fiscale e Professionale n. 44 del 24 novembre

2 SOCIETA IN LIQUIDAZIONE Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. ADEMPIMENTO " SCHEMA DI SINTESI Occorre premettere una regola di carattere generale: ai fini civilistici la messa in stato di liquidazione deve essere considerata solo facoltativa per le società di persone, per le quali i soci possono optare per una divisione dei beni consensuale o chiedere al giudice la definizione dei rapporti e procedere, quindi, allo scioglimento diretto. La procedura di liquidazione è, invece, obbligatoria per le società di capitali e per le società di persone che intendono avvalersi della tassazione separata dei redditi (art. 17, comma 1, T.U.I.R.). Nell analisi delle scadenze di dichiarazioni e versamenti dovrà essere verificata la data di decorrenza dello stato di liquidazione. Data di decorrenza stato di liquidazione Società di capitali Società di persone Imprese individuali Data di iscrizione della delibera nel Registro delle imprese Data di adozione della delibera Comunicazione all Agenzia delle Entrate (ex art. 35, D.P.R. n. 633/1972) Gli adempimenti Lo scioglimento diretto Addentrandosi nella pratica di quanto avviene in caso di messa in stato di liquidazione si tratta quindi di comprendere in che termini siano tenuti a presentare le dichiarazioni i soggetti in liquidazione e a versare le relative imposte. È necessario distinguere, quindi, i casi di scioglimento diretto per le imprese individuali e le società di persone, dalla procedura di liquidazione vera e propria, obbligatoria per le società di capitali e facoltativa per le società di persone. Relativamente al primo caso, la norma prevede che le persone fisiche e le società di persone debbano presentare la dichiarazione entro il 30 settembre dell anno successivo a quello di chiusura del periodo d imposta. Indipendentemente, dunque, dalla durata dell esercizio, la dichiarazione va trasmessa entro il termine ordinario. In questo caso, anche la scadenza di versamento delle imposte rimane fissata al 16 giugno dell anno di presentazione del modello. Attenzione Lo scioglimento diretto delle società di persone, senza passaggio attraverso la fase di liquidazione, non incide sul termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi e sul versamento delle imposte dovute che restano, pertanto, quelli classici relativi alle persone fisiche ed ai soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Processo di liquidazione Il processo di liquidazione della società può richiedere parecchio tempo, in particolare modo in considerazione delle dimensioni della società oggetto di liquidazione. Ai fini della determinazione del reddito del periodo di liquidazione la norma di riferimento è l art.182 del T.U.I.R., sia per le società di persone che per quelle di capitali. In base al disposto di tale articolo la prima conseguenza della messa in stato di liquidazione di una società è la chiusura dell ultimo periodo di normale attività della società, che intercorre tra l apertura dell ultimo esercizio sociale e la data di decorrenza dello stato di liquidazione. Per la predetta frazione di periodo insorgerà: l obbligo di presentazione della dichiarazione l obbligo di versamento delle imposte da essa risultanti. 12 Pratica Fiscale e Professionale n. 44 del 24 novembre 2014

3 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. SOCIETA IN LIQUIDAZIONE Il modello dichiarativo I modelli dichiarativi delle società di capitali differiscono da quelli delle società di persone dovendo i primi utilizzare il Modello UNICO SC - Società di capitali, e le seconde il Modello UNICO SP - Società di persone. Facendo riferimento a quanto riportato nella sezione Come si utilizza il Modello UNICO dei modelli attualmente disponibili, emerge immediatamente la differenza prevista relativa ai modelli da utilizzare, che è anche, sostanzialmente, il motivo per cui sono state introdotte le attuali modifiche del decreto sulle semplificazioni fiscali. SCHEMA DI SINTESI Modello UNICO SC - Società di capitali Per i periodi di imposta chiusi, ai fini dell IRES, anteriormente al 31 dicembre 2013, anche se iniziati nel corso del 2012 (ad es. periodo dal 1º luglio 2012 al 30 giugno 2013, ma anche per quanto qui di interesse 1 gennaio 2013 fino alla data di messa in liquidazione) si applicano le seguenti regole: la dichiarazione dei redditi va presentata in forma non unificata, utilizzando il modello UNICO 2013, approvato nel corso del In questo caso, qualora il modello UNICO 2013 non consenta l indicazione di taluni dati necessari per la dichiarazione, richiesti invece nei modelli approvati nel 2014, tali dati dovranno essere forniti solo a richiesta dell Agenzia delle Entrate Modello UNICO SP - Società di persone Per i periodi di imposta che si sono chiusi anteriormente al 31 dicembre 2013 la dichiarazione dei redditi va presentata in forma non unificata, utilizzando il modello UNICO 2014 approvato nel corso del Si segnala che la dichiarazione va presentata utilizzando il modello UNICO 2013 qualora, alla scadenza del termine di presentazione, non sia ancora disponibile il modello approvato nel corso del 2014 Con riferimento a quanto intercorso quest anno, è quindi di tutta evidenza la differenza intercorrente tra Modello SC e SP, per le società con periodo d imposta chiuso anteriormente al 31 dicembre 2013: le società di capitali presentano sempre e comunque la dichiarazione sul Modello UNICO approvato nel corso dell anno in cui è avvenuta la chiusura del periodo ante-liquidazione (ossia Modello UNICO 2013 per i periodi d imposta chiuso anteriormente al 31 dicembre 2013, già disponibile, senza quindi complicazioni nel processo); le società di persone, invece, dovranno verificare se, alla data del termine della presentazione della dichiarazione, l ultimo giorno del nono mese successivo dalla data di decorrenza dello stato di liquidazione è già intercorsa l approvazione del Modello successivo, relativo all anno da dichiarare, ossia il Modello UNICO 2014 per i redditi Per quanto concerne il 2013, qualora tale nuovo Modello fosse stato disponibile alla data indicata, le società di persone dovevano avvalersene, se, invece, così non fosse stato, dovevano necessariamente utilizzare il modello dell anno precedente. Attenzione Se le modifiche del Decreto semplificazioni fiscali hanno risolto i problemi di coordinamento tra la presentazione della dichiarazione ed il versamento delle imposte correlate è appena il caso di evidenziare che permangono le difficoltà intrinseche alla citata scelta del Modello di dichiarazione per le società di persone. Difatti, la disponibilità del Modello dichiarativo approvato non implica l automatica possibilità di compilazione e trasmissione telematica: il modello può essere reso disponibile sul sito internet dell Agenzia delle Entrate, ma potrebbe non essere disponibile il programma software da parte del consulente che redige la dichiarazione o mancare i necessari Pratica Fiscale e Professionale n. 44 del 24 novembre

4 SOCIETA IN LIQUIDAZIONE Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. chiarimenti di prassi e di dottrina a commento delle novità dei modelli dei dichiarativi. Il contribuente potrebbe trovarsi nella condizione di potere adempiere formalmente alle proprie obbligazioni, ma di essere nell impossibilità tecnica di farlo correttamente. Oltre a tali difficoltà era causa potenziale di notevoli problematicità il coordinamento tra la presentazione della dichiarazione delle società di persone, sul modello appropriato, ed il versamento delle imposte correlate. NOVITÀ " SOGGETTI PASSIVI " PROCEDURE " I versamenti Nella precedente formulazione dell art. 17, comma 1, D.P.R. n. 435/2001, per i versamenti delle imposte il termine era stabilito entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d imposta per le società di capitali (senza alcun problema di coordinamento pertanto tra presentazione della dichiarazione e versamento dell imposta), mentre era previsto entro il giorno 16 giugno dell anno di presentazione della dichiarazione per la frazione di periodo d imposta ante messa in stato di liquidazione per le società di persone: tale scadenza generava notevoli difficoltà per i periodi d imposta ante-liquidazione conclusi entro il 31 marzo di ogni anno, in quanto, in tale caso, il termine per la presentazione della dichiarazione di tale periodo scadeva entro il 31 dicembre e, conseguentemente, i versamenti dovevano addirittura essere anticipati a giugno, ossia addirittura 6 mesi prima della presentazione della dichiarazione. Con la novità prevista dal Decreto semplificazioni fiscali viene meno tale stortura: il versamento delle imposte dovrà essere effettuato entro il giorno 16 del decimo mese successivo a quello di decorrenza della liquidazione, ossia, in altri termini, il mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione. In chiusura si rammenta che in entrambi i casi, società di capitali e di persone, è possibile differire i versamenti di 30 giorni con la maggiorazione dello 0,40%. Se nello specifico si è cercato di porre in risalto le conseguenze della novità disposta dal Decreto semplificazioni fiscali sui versamenti correlati al periodo d imposta che intercorre tra l inizio dell esercizio e la messa in stato di liquidazione delle società di persone, è bene evidenziare che le medesime considerazioni possono essere estese a tutte le società di persone oggetto di operazioni straordinarie. Compilazione del modello In entrambi i casi nella compilazione del frontespizio, tra i dati relativi alla società, si dovrà indicare nella casella Stato il relativo codice 2 - Soggetto in liquidazione per cessazione di attività. Compila Nella casella Situazione il relativo codice desunto dalla Tabella C, riportata di seguito, con l indicazione del periodo di interesse: 14 Pratica Fiscale e Professionale n. 44 del 24 novembre 2014

5 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. SOCIETA IN LIQUIDAZIONE SCHEMA DI SINTESI CODICE SITUAZIONE DELLA SOCIETÀ O ENTE RELATIVAMENTE AL PERIODO DI IMPOSTA CUI SI RIFERISCE LA DICHIARAZIONE 1 - Periodo d imposta che inizia dalla data di messa in liquidazione per cessazione di attività, per fallimento o per liquidazione coatta amministrativa* 2 - Periodi d imposta successivi a quello di dichiarazione di fallimento o di messa in liquidazione* 3 - Periodo d imposta in cui ha avuto termine la liquidazione per cessazione di attività, per fallimento o per liquidazione coatta amministrativa* 6 - Periodo normale d imposta e periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data di messa in liquidazione * Nei casi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa l obbligo dichiarativo sussiste solo se vi è esercizio provvisorio. Per quanto attiene all ultimo periodo d imposta in attività ante liquidazione il codice da utilizzare sarà quindi il codice 6. I dati del soggetto diverso dal dichiarante da indicare nel frontespizio dovranno essere indicati quelli del liquidatore (per la liquidazione volontaria - codice carica 8 ). Si presti attenzione ad indicare nella casella Data carica la data di decorrenza della carica del dichiarante diverso dal contribuente, ossia nel caso in questione del liquidatore. Inoltre, nei successivi campi va indicata: la data (il giorno, il mese e l anno) di inizio della procedura la data di fine procedura, nella dichiarazione relativa all anno di chiusura della stessa; fino a tale momento deve essere barrata la casella Procedura non ancora terminata. SCADE " Stante la novità prevista dal Decreto semplificazioni le società di persone, in presenza di operazioni straordinarie, tra cui la liquidazione, dovranno effettuare i versamenti entro il giorno 16 del decimo mese successivo a quello in cui ha effetto l operazione straordinaria. Decorrenza Sulla decorrenza delle nuove regole il Decreto semplificazioni non è chiaro: nello specifico si attende di sapere se i nuovi termini saranno applicabili solo alle società di persone poste in stato di liquidazione successivamente all entrata in vigore del decreto o se interessano anche i casi in cui, alla stessa data, non siano ancora spirati i termini per la presentazione della dichiarazione per il periodo ante operazione straordinaria. Laddove si propendesse a fornire un interpretazione analoga a quella fornita in occasione di precedenti modifiche (art. 2, D.P.R. n. 322/1998) parte della dottrina è propensa a ritenere che i nuovi termini per il versamento si rendano applicabili a tutte le liquidazioni in essere per le quali non siano ancora decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d imposta che si chiude con l atto di messa in liquidazione. Tale estensione condurrebbe a ritenere regolarizzabili senza sanzioni eventuali versamenti omessi nei termini delle precedenti scadenze (ossia 16 giugno 2014). CASI PARTICOLARI " Posto che con riferimento alle dichiarazioni relative al periodo di imposta ante liquidazione gli obblighi non si esauriscono con la presentazione della dichiarazione dei redditi si riportano ulteriori istruzioni sul caso specifico. 1) Le norme in materia di IRAP Per quanto attiene alla normativa in materia di IRAP valgono le medesime considerazioni effettuate precedentemente per l imposta sui redditi. Anche in tale caso nella compilazione del frontespizio si dovranno seguire le medesime indicazioni fornite con riferimento ai modelli UNICO SC e UNICO SP, con particolare riferimento alla casella Stato, alla casella Situazione, ai dati del soggetto diverso dal Pratica Fiscale e Professionale n. 44 del 24 novembre

6 SOCIETA IN LIQUIDAZIONE Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. dichiarante da indicare nel frontespizio alla casella Data carica, alla data di inizio e di fine della procedura. 2) Le norme in materia di studi di settore Per quanto riguarda la normativa in materia di studi di settore è previsto che i soggetti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività siano esclusi dall applicazione dei medesimi. Tuttavia, l esclusione dal calcolo non comporta il venire meno dell obbligo di compilazione dei dati nei diversi quadri. Posto che le istruzioni generali degli studi di settore assimilano il periodo precedente la messa in liquidazione all ipotesi di cessazione dell attività, dovrà essere indicata la causa di esclusione dagli studi di settore relativa alla cessazione dell attività. Il soggetto che ha cessato l attività nel 2013 è escluso dallo studio causa 2 e compila lo studio di settore ai soli fini statistici. 3) Le norme in materia società di comodo Si rammenta che per quanto riguarda la verifica delle condizioni di operatività (art. 30, Legge 23 dicembre 1994, n. 724 e art. 2, commi da 36-decies e 36-undecies, D.l. n. 138 del 2011) per la determinazione del reddito minimo dei soggetti c.d. in perdita sistemica, lo status di società in liquidazione ordinaria non è previsto tra le cause di esclusione dall applicazione della disciplina. Tuttavia, è prevista la disapplicazione della normativa per le società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata (art. 1, comma 129, Legge 24 dicembre 2007, n. 244), che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese (artt e 2495 del codice civile) entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all unico periodo di imposta (art. 182, commi 2 e 3, T.U.I.R.). 4) La mancata ricostituzione della pluralità dei soci Tra le ipotesi di scioglimento citate dal Codice Civile (art. 2272) rientra il mancare della pluralità dei soci, se non si ricostituisce nel termine di 6 mesi. Anche tale ipotesi è oggetto delle novità previste e pertanto risultano comunque applicabili i chiarimenti forniti dalla Agenzia delle Entrate (circolare 19 giugno 2002, n. 54/E): In merito agli obblighi dichiarativi, la società è tenuta a presentare la propria dichiarazione dei redditi per l ultimo periodo d imposta chiuso allo scadere del sesto mese utile per la ricostituzione della pluralità dei soci, utilizzando il modello UNICO - Società di persone [ossia entro i termini ordinari di cui all art. 2, D.P.R. n. 322/1998]. Specularmente, nell anno in cui si ha lo scioglimento della società, il socio superstite che prosegue l attività in qualità di imprenditore, dichiarerà il reddito d impresa prodotto nel residuo periodo utilizzando il modello UNICO - Persone Fisiche, quadro RF o RG. Tuttavia il versamento delle imposte dovute non dovrà essere effettuato entro il 16 giugno dell anno di presentazione della dichiarazione ma in accordo con i nuovi termini previsti. 16 Pratica Fiscale e Professionale n. 44 del 24 novembre 2014