THE POWER OF BEING UNDERSTOOD AUDIT TAX CONSULTING
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1 THE POWER OF BEING UNDERSTOOD AUDIT TAX CONSULTING
2 LE NUOVE REGOLE CIVILISTICHE PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO DI ESERCIZIO E CONSOLIDATO Strumenti finanziari derivati
3 Aspetti generali
4 ART. 2426: IFRS COME FONTE PER LA DEFINIZIONE DI «STRUMENTO DERIVATO» ( ) 2. Ai fini dell'applicazione del primo comma, numeri 22-bis) e 22-ter), e degli articoli 2427-bis e 2428, terzo comma, numero 6-bis), per le definizioni di "strumento finanziario", "strumento finanziario derivato", "fair value", "parte correlata" e "modello e tecnica di valutazione generalmente accettato" si fa riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall'unione europea. Ai fini della presente Sezione, per la definizione di strumento finanziario, di attività finanziaria e passività finanziaria, di strumento finanziario derivato, di costo ammortizzato, di fair value, di attività monetaria e passività monetaria, parte correlata e modello e tecnica di valutazione generalmente accettato si fa riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall Unione europea. ( )
5 IAS 39: DEFINIZIONE DI STRUMENTO FINANZIARIO DERIVATO Uno strumento derivato è uno strumento finanziario avente tutte le caratteristiche seguenti: il suo valore fluttua in relazione al variare di uno specifico tasso d interesse, del prezzo di uno strumento finanziario, del prezzo di una commodity, del tasso di cambio, di indici di prezzo o di tasso, di rating di credito o indici di credito o di altra variabile ( variabili sottostanti ); non richiede un investimento netto iniziale, o richiede un investimento netto iniziale minore di quello che potrebbe essere richiesto da altri tipi di contratto da cui ci si può attendere analoghe risposte al variare dei fattori di mercato; è regolato a una data futura. In base ai principi IFRS, gli strumenti derivati si contabilizzano sempre in bilancio Esempi : swap cap, floor acquisti e vendite a termine
6 IAS 39: DEFINIZIONE DI «STRUMENTO FINANZIARIO COMBINATO» Gli strumenti finanziari combinati (ibridi) sono strumenti costituiti da un contratto primario ( ospite ) e da uno o più contratti (derivati) secondari ( incorporati ): alcuni o tutti i flussi finanziari dello strumento combinato variano analogamente a quelli del derivato incorporato. Gli strumenti derivati incorporati devono essere contabilizzati separatamente, quando: Le caratteristiche economiche e di rischio del derivato incorporato non sono strettamente correlate alle caratteristiche economiche e di rischio del contratto ospite; Uno strumento separato con le stesse caratteristiche del derivato incorporato ricadrebbe nella definizione di derivato, e Lo strumento combinato non è valutato al fair value con imputazione delle rettifiche a conto economico.
7 STRUMENTO COMBINATO: ESEMPIO (DA IAS 39)
8 La rappresentazione in bilancio
9 ART BIS: PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO 1. Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi: 1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato; 1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell operazione o del contratto;
10 ART. 2424: CONTENUTO DELLO STATO PATRIMONIALE ATTIVO (1) B. Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria (...): III - Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo: 1) partecipazioni in: a) imprese controllate; b) imprese collegate; c) imprese controllanti; d) altre imprese; 2) crediti: a) verso imprese controllate; b) verso imprese collegate; c) verso controllanti; d) verso altri; 3) altri titoli; 4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo strumenti finanziari derivati attivi.
11 ART. 2424: CONTENUTO DELLO STATO PATRIMONIALE ATTIVO (2) C) Attivo circolante ( ): III - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1) partecipazioni in imprese controllate; 2) partecipazioni in imprese collegate; 3) partecipazioni in imprese controllanti; 4) altre partecipazioni; 5) azioni proprie, con indicazioni anche del valore nominale complessivo strumenti finanziari derivati attivi; 6) altri titoli.
12 ART. 2424: CONTENUTO DELLO STATO PATRIMONIALE PASSIVO B) Fondi per rischi e oneri: 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili; 2) per imposte, anche differite; 3) strumenti finanziari derivati passivi; 4) altri.
13 ART. 2424: LE RISERVE DI PATRIMONIO NETTO PASSIVO: A) Patrimonio Netto: I - Capitale. II - Riserva da soprapprezzo delle azioni. III - Riserve di rivalutazione. IV - Riserva legale. V - Riserve statutarie. VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio. VI - Altre riserve, distintamente indicate. VII Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi. VIII - Utili (perdite) portati a nuovo. IX - Utile (perdita) dell'esercizio. X Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio
14 ART. 2424: NO CONTI D ORDINE IN CALCE ALLO STATO PATRIMONIALE 3. In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi fra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine.
15 ART. 2425: CONTENUTO DEL CONTO ECONOMICO D) Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie: 18) rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti all'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d) di strumenti finanziari derivati; 19) svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d) di strumenti finanziari derivati.
16 La valutazione
17 ART. 2426: VALUTAZIONE DEGLI STRUMENTI DERIVATI, ANCHE DI COPERTURA ( ) 11-bis) gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, sono iscritti al fair value. Le variazioni del fair value sono imputate al conto economico oppure, se lo strumento copre il rischio di variazione dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un operazione programmata, direttamente ad una riserva positiva o negativa di patrimonio netto; tale riserva è imputata al conto economico nella misura e nei tempi corrispondenti al verificarsi o al modificarsi dei flussi di cassa dello strumento coperto o al verificarsi dell operazione oggetto di copertura. ( ) ( )
18 ART. 2426: VALUTAZIONE DEGLI «OGGETTI DI COPERTURA» ( ) 11-bis) ( ) Gli elementi oggetto di copertura contro il rischio di variazioni dei tassi di interesse o dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato o contro il rischio di credito sono valutati simmetricamente allo strumento derivato di copertura; si considera sussistente la copertura in presenza, fin dall inizio, di stretta e documentata correlazione tra le caratteristiche dello strumento o dell operazioni coperti e quelle dello strumento di copertura. ( ) ( )
19 ART. 2426: DISTRIBUIBILITA DEGLI UTILI DA VALUTAZIONE AL FAIR VALUE ( ) 11-bis) ( ) Non sono distribuibili gli utili che derivano dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati non utilizzati o non necessari per la copertura. Le riserve di patrimonio che derivano dalla valutazione al fair value di derivati utilizzati a copertura dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un operazione programmata non sono considerate nel computo del patrimonio netto per le finalità di cui agli articoli 2420, 2433, 2442, 2446 e 2447 e, se positive, non sono disponibili e non sono utilizzabili a copertura delle perdite. ( )
20 DA RICORDARE art. 2420: aumento capitale in vista di conversione obbligazioni in azioni art. 2433: distribuzione degli utili ai soci art. 2442: conversione riserve per aumento di capitale a titolo gratuito art. 2446: computo della riduzione del capitale per perdite art. 2447: riduzione capitale sociale sotto il minimo legale
21 ART. 2426: COSA SI INTENDE PER «STRUMENTO DERIVATO SU MERCI» ( ) 3. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni del comma 1, numero 11-bis sono considerati strumenti finanziari derivati anche quelli collegati a merci che conferiscono all'una o all'altra parte contraente il diritto di procedere alla liquidazione del contratto per contanti o mediante altri strumenti finanziari, ad eccezione del caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti condizioni: a) il contratto sia stato concluso e sia mantenuto per soddisfare le esigenze previste dalla società che redige il bilancio di acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci; b) il contratto sia stato destinato a tale scopo fin dalla sua conclusione; c) si prevede che il contratto sia eseguito mediante consegna della merce. ( )
22 ART. 2426: COME SI CALCOLA IL FAIR VALUE ( ) 4. Il fair value è determinato con riferimento: a) al valore di mercato, per gli strumenti finanziari per i quali è possibile individuare facilmente un mercato attivo; qualora il valore di mercato non sia facilmente individuabile per uno strumento, ma possa essere individuato per i suoi componenti o per uno strumento analogo, il valore di mercato può essere derivato da quello dei componenti o dello strumento analogo; b) al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati, per gli strumenti per i quali non sia possibile individuare facilmente un mercato attivo; tali modelli e tecniche di valutazione devono assicurare una ragionevole approssimazione al valore di mercato. 5. Il fair value non è determinato se l'applicazione dei criteri indicati al comma precedente non da' un risultato attendibile. ( )
23 Le informazioni da fornire in nota integrativa
24 ART BIS: LE NUOVE INFORMAZIONI DA FORNIRE IN NOTA INTEGRATIVA ( ) 1. Nella nota integrativa sono indicati: 1) per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati: a) il loro fair value; b) informazioni sulla loro entità e sulla loro natura, compresi i termini e le condizioni significative che possono influenzare l importo, le scadenze e la certezza dei flussi finanziari futuri; c) gli assunti fondamentali su cui si basano i modelli e le tecniche di valutazione, qualora il fair value non sia stato determinato sulla base di evidenze di mercato; d) le variazioni di valore iscritte direttamente nel conto economico, nonché quelle imputate alle riserve di patrimonio netto; e) una tabella che indichi i movimenti delle riserve di fair value avvenuti nell esercizio. ( )
25 ALCUNE OSSERVAZIONI L art bis da molti anni richiede informazioni sugli strumenti finanziari in genere Le informazioni concernono anche gli strumenti finanziari derivati La novità sta nel fatto che, in base alle regole del d.lgs. 139/15, gli strumenti finanziari derivati non sono citati solo nella nota integrativa e/o nei conti d ordine I conti d ordine sono stati soppressi La nuova nota integrativa contiene maggiore grado di dettaglio sui derivati, dando per inteso che essi si rappresentano nello stato patrimoniale «sopra la riga» e hanno specifici effetti nel conto economico
26 Le operazioni di copertura
27 ART. 2426: REGOLE DA RICORDARE ( ) 11-bis) gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, sono iscritti al fair value. Le variazioni del fair value sono imputate al conto economico oppure, se lo strumento copre il rischio di variazione dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un operazione programmata, direttamente ad una riserva positiva o negativa di patrimonio netto; tale riserva è imputata al conto economico nella misura e nei tempi corrispondenti al verificarsi o al modificarsi dei flussi di cassa dello strumento coperto o al verificarsi dell operazione oggetto di copertura. ( ) ( )
28 ART. 2426: VALUTARE SIMMETRICAMENTE GLI «OGGETTI DI COPERTURA» ( ) 11-bis) ( ) Gli elementi oggetto di copertura contro il rischio di variazioni dei tassi di interesse o dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato o contro il rischio di credito sono valutati simmetricamente allo strumento derivato di copertura; si considera sussistente la copertura in presenza, fin dall inizio, di stretta e documentata correlazione tra le caratteristiche dello strumento o dell operazioni coperti e quelle dello strumento di copertura. ( ) ( )
29 IAS 39: TIPOLOGIE DI COPERTURA (HEDGING) IAS 39 distingue tre tipologie di operazioni di copertura: la copertura di fair value (fair value hedge strumenti a tasso fisso) la copertura di flussi di finanziari (cash flow hedge strumenti a tasso variabile) la copertura dell investimento netto in una gestione estera
30 IAS 39: CONTABILIZZARE LE COPERTURE Principio base di contabilizzazione: contabilizzazione simmetrica nel conto economico, con segno opposto, delle variazioni di fair value dello strumento di copertura e dell oggetto coperto. Per la copertura di fair value: le variazioni di valore dello strumento coperto (per la parte di rischio coperta) e dello strumento di copertura (nella loro totalità) sono contabilizzate a conto economico. Per la copertura di flussi finanziari: le variazioni di flussi finanziari dello strumento di copertura (per la parte efficace) sono contabilizzate a PN fino al momento in cui i flussi finanziari dell oggetto coperto non si manifestano. Solo in quel momento esse sono girate a conto economico. Tuttavia, le variazioni dello strumento di copertura non efficaci si imputano subito a conto economico (over hedge). Per la copertura dei rischi di un investimento netto: le variazioni di fair value dello strumento di copertura si contabilizzano come quelle relative alla copertura dei flussi finanziari. Le variazioni accumulate a PN si girano a conto economico all alienazione dell investimento.
31 IAS 39: DOCUMENTAZIONE OBBLIGATORIA FIN DALL ORIGINE DELL OPERAZIONE La documentazione è indispensabile per poter adottare le regole proprie dell hedge accounting Al momento in cui si origina l operazione di copertura, devono esistere documenti formalizzati che descrivono l operazione in termini di: Obiettivo della gestione dei rischi Strategia di copertura Questi documenti devono permettere l identificazione di: la transazione o l oggetto o il gruppo di oggetti coperti lo strumento di copertura o la combinazione di strumenti di copertura la tipologia di relazione di copertura (fair value, cash flow, investimento netto all estero) il rischio coperto la maniera in cui l impresa valuterà l efficacia della copertura. La dimostrazione dell esistenza e dell efficacia di un operazione di copertura si fa in chiave prospettica
32 IAS 39: LE VERIFICHE DELL EFFICACIA DELLA COPERTURA Un intervallo di efficacia compreso tra l 80 e il 125% delle variazioni dell oggetto coperto Deve essere verificata al fine di poter attuare un operazione di copertura Deve essere verificata affinché si possa mantenere la relazione di copertura Efficacia a priori Indicatori abituali di efficacia: sensibilità, volatilità, etc Coperture di fair value Coperture di cash flow La parte inefficace si contabilizza sempre a conto economico
33 Strumenti di copertura: riepilogo Variazione del valore di mercato dello strumento derivato D e r i v a t o Copertura (parte inefficace) o Assenza di copertura A conto economico Fair value A conto economico Copertura (parte efficace) Flussi finanziari A patrimonio netto Investimento netto A patrimonio netto Oggetto coperto Rivalutazione dell oggetto coperto per la parte del rischio coperto Riclassifica a conto economico simmetrica all elemento coperto Riserva di rivalutazione Solo la parte inefficace ha impatto sul conto economico
34 LA TRANSIZIONE SECONDO OIC: COSA POTREBBE ACCADERE Necessario un nuovo principio contabile sui derivati Dovrebbe fondarsi sulla prassi internazionale, come già delineato dal legislatore che ad essa fa esplicito riferimento I modelli contabili internazionali dovrebbero essere semplificati, laddove possibile e opportuno I principi contabili internazionali a cui riferirsi dovrebbero essere IAS 39 (attualmente in vigore nella UE), IFRS 13 (in materia di fair value) e IFRS 9, laddove possibile e opportuno in termini di semplificazioni (in vigore nella UE presumibilmente dal 1 gennaio 2018) Ci si attende una bozza per la discussione da parte di OIC in tempi rapidi
35 LA TRANSIZIONE SECONDO OIC: DA DOVE SI PARTIREBBE Definizioni rilevanti (riferimenti espliciti ai principi contabili internazionali) Individuazione di due modelli di copertura: FVH (Fair value hedge) e CFH (cash flow hedge) Individuazione dei rischi designabili come elementi coperti: rischio di tasso di interesse, di tasso di cambio, di prezzo e di credito Voci di bilancio interessate Informativa da fornire in nota integrativa
36 LA TRANSIZIONE SECONDO OIC: DOVE SI POTREBBE ARRIVARE Esiste già il principio OIC 3, Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione (marzo 2006) Esso si riferiva solo a nota integrativa e relazione sulla gestione Entro il primo semestre 2016 dovrebbe essere modificato per tenere conto delle nuove norme e includere, tra l altro: - designazione rischi coperti - determinazione inefficacia della copertura - approccio semplificato per PMI, forse mutuabile da IFRS for SMEs - modalità tecniche di scorporo «embedded derivatives» - contabilizzazione «macro-hedging» - modalità tecniche copertura posizioni nette - contabilità per la cessazione della copertura - regole di classificazione in bilancio - esempi pratici
37 QUESTIONS AND ANSWERS?.
38 THANK YOU FOR YOUR TIME AND ATTENTION
39 Collaboration. Understanding. Ideas and insight.
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