ASSEGNAZIONI, CESSIONI AGEVOLATE E TRASFORMAZIONI IN SOCIETA SEMPLICE, ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI IMPRENDITORE INDIVIDUALE

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1 ASSEGNAZIONI, CESSIONI AGEVOLATE E TRASFORMAZIONI IN SOCIETA SEMPLICE, ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI IMPRENDITORE INDIVIDUALE Via Roma, 276 Martinsicuro (TE) Gioacchino Pantoni Ascoli Piceno - 10 Marzo

2 FONTI NORMATIVE Art. 1, commi da 115 a 121, Legge n. 208/2015 (Legge Stabilità 2016) DOCUMENTI DI PRASSI Circolare Ministero delle Finanze , n. 188/E, Circolare Ministero delle Finanze 21/5/1999 n. 112/E Circolare Agenzia delle entrate 21/9/1999 n. 189/E Circolare Agenzia delle entrate 13/5/2002 n. 40/E Circolare Agenzia delle entrate 4/5/2007 n. 25/E Ascoli Piceno - 10 Marzo

3 AMBITO SOGGETTIVO Possono procedere all assegnazione/cessione/trasformazione agevolata i seguenti soggetti: società per azioni; società in accomandita per azioni; società a responsabilità limitata; società in nome collettivo; società in accomandita semplice. Non paiono utilizzabili criteri estensivi, se non per ricomprendere (ai sensi del paragrafo 2.1 della circolare n. 112/E/1999) i soggetti citati dall articolo 5 del TUIR, quali le società le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l esercizio di attività commerciali. Possono accedere anche le società in liquidazione (Ministero delle Finanze nella Circolare , n. 188/E) Sono esclusi dall assegnazione le società cooperative, i consorzi nonché gli enti non commerciali. Ascoli Piceno - 10 Marzo

4 AMBITO SOGGETTIVO Soggetti beneficiari dell assegnazione: persone fisiche e società, anche non residenti, che rivestono (1) la figura di socio all atto dell assegnazione e (1) che risultano iscritti nel libro soci, qualora prescritto, alla data del ovvero che vengono iscritti entro il in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all Ascoli Piceno - 10 Marzo

5 AMBITO SOGGETTIVO LIBRO SOCI - per le società prive per loro natura di tale libro (è il caso delle società personali) si dovrà fare riferimento a qualsiasi titolo idoneo (con data certa) atto a dimostrare l esistenza della qualità di socio alla data prescritta; - per le società che, in virtù della norma ed in assenza di previsioni specifiche dello statuto, non hanno più tenuto il libro soci, si dovrà avere riguardo al disposto dell articolo 2470 cod. civ. che dispone l efficacia del trasferimento delle quote di Srl dal momento del deposito dell atto al registro delle imprese; (segue..) Ascoli Piceno - 10 Marzo

6 AMBITO SOGGETTIVO LIBRO SOCI - per le società che, in virtù di specifici patti societari, abbiano deciso di mantenere comunque in uso il libro soci, si tratterà di assumere (in assenza di differente impostazione che volesse assumere la prassi) un atteggiamento prudenziale, considerando che appare eccessivo ritenere che la semplice annotazione possa prevaricare l adempimento e la prescrizione codicistica che richiede il deposito al registro delle imprese. NECESSITA DI CHIARIMENTI: si ritiene che la semplice annotazione a libro soci avvenuta entro il 30 settembre 2015, in assenza di deposito dell atto al registro delle imprese, non sia situazione che consenta di ritenere soddisfatto il requisito. Ascoli Piceno - 10 Marzo

7 AMBITO SOGGETTIVO l assegnazione è possibile anche in caso di ingresso di nuovi soci successivamente al ; in tal caso l agevolazione interessa soltanto coloro che erano soci a detta data. Esempio 1 Al la ZETA srl era composta da 2 soci, X e Y, al 50%. Il il socio X cede una quota del 10% al nuovo socio Z. L assegnazione agevolata può essere effettuata esclusivamente nei confronti dei soci X e Y. Nei confronti del nuovo socio Z l assegnazione non è agevolata.. Ascoli Piceno - 10 Marzo

8 la percentuale di partecipazione del socio, rilevante ai fini dell agevolazione, è quella esistente alla data dell assegnazione. Esempio 2 Con riferimento all esempio 1 l assegnazione agevolata è effettuata considerando per il socio X la percentuale del 40% e per il socio Y quella del 50%. ATTENZIONE! Non è richiesto il possesso ininterrotto della partecipazione dal alla data dell assegnazione. Ascoli Piceno - 10 Marzo

9 Il subentro dell erede nella qualità di socio dopo il a seguito di accettazione dell eredità non comporta la perdita dell agevolazione, posto che il subentro non configura un ipotesi di cessione volontaria della partecipazione. Di fatto, l assegnazione può essere effettuata anche a favore dell erede. In caso di fusione e scissione le nuove azioni o quote si considerano aventi la medesima anzianità di quelle sostituite. In presenza di un diritto di usufrutto, la qualità di socio è rivestita dal nudo proprietario. Ascoli Piceno - 10 Marzo

10 AMBITO OGGETTIVO I beni che possono essere assegnati ai soci sono: - beni immobili (terreni e fabbricati), con esclusione di quelli strumentali per destinazione; dovrebbero essere esclusi secondo il parere dell amministrazione anche i diritti parziali sugli immobili, quali l usufrutto; - beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali nell attività propria dell impresa. Ascoli Piceno - 10 Marzo

11 AMBITO OGGETTIVO Ricordiamo che..gli immobili delle imprese possono distinguersi in 3 categorie immobili strumentali per l esercizio dell attività, a loro volta suddivisibili in immobili strumentali per natura ed immobili strumentali per destinazione; immobili oggetto dell attività, c.d. immobili merce; immobili patrimonio che, a mente dell articolo 90, Tuir, sono quelli non ascrivibili alle prime 2 categorie Ascoli Piceno - 10 Marzo

12 AMBITO OGGETTIVO L agevolazione è applicabile, certamente, agli immobili patrimonio e agli immobili merce, senza peraltro richiedere che tale qualificazione sussista ad un particolare momento storico; si fa invece riferimento alla situazione esistente al momento dell assegnazione. Ascoli Piceno - 10 Marzo

13 PER GLI IMMOBILI STRUMENTALI. La strumentalità viene fatta discendere: - dalle caratteristiche strutturali e catastali del fabbricato che, ove classato in categoria A/10, B, C, D, E risulta strumentale per natura a prescindere dall utilizzo effettivo; - dall impiego che materialmente fa l impresa dell immobile, a prescindere dalla natura catastale del medesimo (strumentalità per destinazione). Ascoli Piceno - 10 Marzo

14 ATTENZIONE!! Sono agevolabili gli immobili strumentali per natura (categorie catastali B, C, D, E e A/10) qualora non utilizzati direttamente per l esercizio dell attività. Trattasi dei beni dati in locazione / comodato ovvero, come specificato nella Circolare n. 112/E del 1999, comunque non direttamente utilizzati dall impresa. A tal proposito è precisato che: sono esclusi dall agevolazione anche i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa. Di fatto, se l immobile strumentale per natura è utilizzato per l esercizio dell impresa, lo stesso assume la qualifica di bene strumentale per destinazione e, quindi, non è agevolabile. Ascoli Piceno - 10 Marzo

15 PER GLI IMMOBILI In base a quanto specificato nella citata Circolare n. 112/E: sono assegnabili anche gli immobili appartenenti alle società di gestione immobiliare, posto che, come evidenziato dalla Corte di Cassazione nella sentenza , n. 1367, la strumentalità è esclusa per gli immobili che pur potendo essere strumentali rispetto alle finalità che il soggetto persegue attraverso l esercizio dell attività, costituiscono, nel contempo, l oggetto dell attività imprenditoriale, quali, in generale, gli immobili locati a terzi; non sono assegnabili i terreni utilizzati da una società agricola per l attività di coltivazione /allevamento; Ascoli Piceno - 10 Marzo

16 BENI MOBILI REGISTRATI Sono agevolati i beni mobili iscritti in Pubblici registri non utilizzati come strumentali per l esercizio dell attività. Sono esclusi dall agevolazione, ad esempio, le autovetture utilizzate dalle imprese che svolgono attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo / imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole di addestramento al volo / navigazione (circ. 37/E/1997). Ascoli Piceno - 10 Marzo

17 ATTENZIONE! Nel caso dell assegnazione (che richiede il rispetto di una proporzionalità nelle attribuzioni tra soci) potrebbero non essere sufficienti i beni dotati dei requisiti richiesti; nulla impedisce, allora, di assegnare (contemporaneamente) anche altre tipologie di beni (magari anche il denaro) che, ovviamente, non beneficeranno di alcuna agevolazione. Ascoli Piceno - 10 Marzo

18 ATTENZIONE! In merito al presunto requisito della proporzionalità in sede di assegnazione, possiamo richiamare il parere del Comitato dei Notai del Triveneto I.G.24, che, al riguardo, ha affermato che È legittimo, con il consenso di tutti i soci, sia nell ipotesi di riduzione reale che in quella per perdite, deliberare la riduzione del capitale in misura non proporzionale rispetto alle singole partecipazioni, modificando in tal modo le percentuali di partecipazione dei singoli soci. Il disposto dell articolo quater cod. civ., è infatti applicabile alle sole delibere adottate a maggioranza. Parimenti, un assegnazione agevolata potrebbe rilevare in sede di recesso del socio, senza che vi sia la necessità di rispettare alcuna parità tra partecipanti. Ascoli Piceno - 10 Marzo

19 ATTENZIONE! Va evidenziato che le caratteristiche del bene devono essere verificate all atto dell assegnazione (a tal fine rileva il momento di effettuazione dell assegnazione e non quello della delibera che la dispone), a prescindere dalla data di acquisizione. In presenza di beni difficilmente divisibili (ad esempio, immobili) la par condicio è comunque rispettata qualora ad un socio sia attribuito un immobile agevolabile e agli altri sia corrisposta una somma di denaro, che rappresenta una distribuzione di utili o una restituzione di capitale. È comunque possibile assegnare un immobile in comunione tra i soci. Ascoli Piceno - 10 Marzo

20 IMPOSTA SOSTITUTIVA L assegnazione agevolata in esame richiede il versamento di un imposta sostitutiva dell IRPEF / IRES / IRAP sulla differenza tra il valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto dei beni assegnati. L imposta sostitutiva è pari: in generale, all 8%; al 10,5% per le società non operative in almeno 2 dei 3 periodi d imposta precedenti a quello in corso al momento dell assegnazione. ATTENZIONE! La percentuale maggiorata riguarda sia le società di comodo in quanto conseguono ricavi inferiori ai ricavi minimi (presunti) che le società in perdita sistematica. Ascoli Piceno - 10 Marzo

21 IMPOSTA SOSTITUTIVA L imposta sostitutiva dovuta va versata in 2 rate, secondo la seguente modalità: I rata 60% entro il II rata 40% entro il Va evidenziato che: sulla seconda rata non sono dovuti interessi. l imposta, da versare utilizzando il mod. F24, può essere compensata ai sensi del D.Lgs. n. 241/97 con crediti tributari e contributivi disponibili. Ascoli Piceno - 10 Marzo

22 FISCALITA DIRETTA IN CAPO ALLA SOCIETA DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE IMPOSTA SOSTITUTIVA Assegnazione Valore normale (o catastale) dei beni assegnati Costo fiscalmente riconosciuto dei beni assegnati Imponibile imposta sostitutiva Cessione Corrispettivo se maggiore, o valore normale (o catastale) se corrispettivo inferiore Costo fiscalmente riconosciuto dei beni ceduti Imponibile imposta sostitutiva Trasformazione in società semplice Valore normale (o catastale) dei beni posseduti Costo fiscalmente riconosciuto dei beni Imponibile imposta sostitutiva Ascoli Piceno - 10 Marzo

23 Secondo quanto evidenziato nella Circolare n. 40/E/2002, l operazione agevolata in esame può essere effettuata anche nell ipotesi in cui la base imponibile (differenza tra valore normale e costo fiscalmente riconosciuto) risulti pari a zero o sia negativa.. Ascoli Piceno - 10 Marzo

24 L assegnazione può essere effettuata mediante una delle seguenti operazioni (CIRC. 112/E): restituzione di riserve di capitale (ad esempio, sovrapprezzo quote, versamenti a fondo perduto e in conto capitale, riserve da rivalutazione monetaria); distribuzione di riserve di utili (ad esempio, riserva straordinaria, riserva statutaria); recesso del socio, liquidazione della società e riduzione del capitale sociale per esuberanza. Importante: In assenza di riserve capienti l assegnazione non può essere effettuata. Per ovviare a tale situazione è possibile che i soci effettuino un versamento in c/capitale ovvero rinuncino a finanziamenti precedentemente effettuati alimentando così una riserva di capitale. Ascoli Piceno - 10 Marzo

25 IMMOBILI: INDIVIDUAZIONE VALORE NORMALE valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR) oppure valore catastale individuato applicando alla rendita catastale rivalutata del 5% (25% per i terreni) il moltiplicatore di cui all art. 52, DPR n. 131/86 tenendo conto degli aumenti disposti dal DL n. 168/2004 (20%) nonché, per gli immobili di categoria B, dal DL n. 262/2006 (40%). ATTENZIONE: La possibilità di utilizzare il valore catastale è consentita, come stabilito dal comma 117, a fronte di richiesta della società. Ascoli Piceno - 10 Marzo

26 BENI MOBILI REGISTRATI: INDIVIDUAZIONE VALORE NORMALE valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR) Ascoli Piceno - 10 Marzo

27 FISCALITA DIRETTA IN CAPO ALLA SOCIETA INDIVIDUAZIONE DEL COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO DEL BENE Bene dalla cui cessione si realizza una plus / minusvalenza COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO: costo d acquisto (aumentato delle spese incrementative) comprensivo degli oneri di diretta imputazione, al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti Bene merce valutato a costo specifico COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO: costo d acquisto comprensivo degli oneri di diretta imputazione Bene merce valutato con il metodo Lifo, Fifo, costo medio COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO: valore risultante da una situazione di magazzino redatta alla data di assegnazione Ascoli Piceno - 10 Marzo

28 TRATTAMENTO AI FINI IVA La nuova disciplina non prevede alcuna agevolazione ai fini IVA in quanto, come evidenziato nella Relazione illustrativa, il Legislatore ha voluto evitare che si pongano problemi di incompatibilità della norma con le direttive dell Unione Europea. SI APPLICANO LE REGOLE ORDINARIE In particolare, ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 6), DPR n. 633/72 costituiscono cessioni di beni le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto. Ascoli Piceno - 10 Marzo

29 ATTENZIONE! Sono escluse da IVA le assegnazioni di beni per i quali, all atto dell acquisto, la relativa imposta non è stata detratta (circolare 40/E). Per i beni la cui assegnazione rientra nel campo di applicazione dell IVA, al fine di verificare l imponibilità o meno va fatto riferimento all art. 10, comma 1, n. 8-bis) e 8-ter), DPR n. 633/72, distinguendo i casi in cui si è presenza di un immobile abitativo o strumentale. Ascoli Piceno - 10 Marzo

30 ATTENZIONE! In caso di assegnazione esente IVA, si rende necessario operare la rettifica della detrazione dell IVA a credito ex art. 19-bis2, DPR n. 633/72, in misura pari ai decimi mancanti al compimento del decennio dall acquisto. Per beni per i quali l IVA non è stata detratta, qualora sugli stessi siano stati fatti interventi di recupero, manutenzione, riparazione, ecc., operando la detrazione della relativa IVA a credito, sarà necessario procedere, come evidenziato nelle citate Circolari n. 112/E e n. 40/E, alla rettifica della detrazione, sempre che a seguito di tali interventi (1) non sia stata realizzata una nuova unità immobiliare e (2) che gli stessi siano stati effettuati a partire dall (entrata in vigore del citato art. 19-bis2). Ascoli Piceno - 10 Marzo

31 TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO ED IPOCATASTALI per l assegnazione dei beni è prevista la riduzione alla metà dell imposta di registro (se dovuta in misura proporzionale) e l applicazione dell imposta ipotecaria e catastale in misura fissa. In caso di assegnazione di: fabbricati strumentali, se l operazione è imponibile o esente IVA: trova applicazione l imposta di registro in misura fissa ( 200); le imposte ipocatastali, generalmente dovute nella misura pari al 4% (3% + 1%), sono dovute, per effetto di quanto sopra, nella misura di 200; fabbricati abitativi: se l operazione è imponibile IVA, l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 200, così come anche le ipocatastali; se l operazione è esente IVA, oltre all imposta di registro del 4,5% o dell 1% se prima casa (rispettivamente 9% e 2% ridotti alla metà) sono dovute le imposte ipocatastali in misura fissa pari a 50 ciascuna. Ascoli Piceno - 10 Marzo

32 TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO ED IPOCATASTALI ATTENZIONE! Qualora l assegnazione sia effettuata fuori campo IVA (bene acquistato da privato, ante 1973 o apportato dal socio), l imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 4,5% sia per i fabbricati abitativi (o 1% se prima casa) sia per i fabbricati strumentali e le imposte ipocatastali nella misura di 50 ciascuna. Ascoli Piceno - 10 Marzo

33 IMMOBILI AD USO ABITATIVO (*) (*)Fabbricati classificati nella categoria catastale A con esclusione della categoria A/10 (**) dall 1/1/2011 il termine è passato da 4 a 5 anni CESSIONI Cedente Acquirente Regime IVA I. Registro I. Ipotecaria I. Catastale detrazione Imprese costruttrici o di ripristino che cedono l immobile entro 5 anni (**) dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero Chiunque 4% (1 casa) 10% (altre abitazioni non di lusso) 22% (abitazioni di lusso) 10% (immobile ristrutturato ex art. 31 lett. c), d) e) Legge 457/78) Ammessa Imprese costruttrici o di ripristino che cedono l immobile oltre 5 anni (**) dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero Chiunque (Opzione per iva) 4% (1 casa) 10% (altre abitazioni non di lusso) 22% (abitazioni di lusso) 10% (immobile ristrutturato ex art. 31 lett. c), d) e) Legge 457/78) Ammessa Imprese costruttrici o di ripristino che cedono l immobile oltre 5 anni (**) dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero Chiunque Esente (regime naturale) 1% prima casa 4,5% non prima casa Non ammessa o ammessa con pro-rata Altri soggetti passivi di imposta Chiunque Operazioni esenti art. 10 n. 8-bis DPR 633/72 1% (1 casa) 4,5% (altro fabbricato) Non ammessa o ammessa con pro-rata Ascoli Piceno - 10 Marzo

34 IMMOBILI STRUMENTALI (*) CESSIONI Cedente Acquirente Regime IVA Imprese costruttrici o di ripristino che cedono l immobile entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero Imprese costruttrici o di ripristino che cedono l immobile oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero Altri soggetti passivi iva diversi dalle imprese di costruzione o ripristino che optano per l'applicazione dell'iva Altri soggetti passivi IVA diversi dalle imprese di costruzione o ripristino che non optano per l'applicazione dell'iva. Viale Tunisia, 46 Milano detrazione (MI) I. Registro I. Ipotecaria I. per il Catastale cedente Chiunque IVA 22% ** Ammessa Chiunque Chiunque Esente art 10 (regime naturale) Opzione per iva aliquota 22% o 10% (reverse charge se acquirente soggetto passivo imposta) Ascoli Piceno - 10 Marzo Non ammessa o ammessa con pro-rata Ammessa Chiunque IVA 22% ** Ammessa Chiunque (*) Fabbricati strumentali classificati nelle categorie catastali B, C, D, E, A/10. Operazioni esenti art. 10 n. 8- ter DPR 633/ Non ammessa o ammessa con pro-rata (**) 10% per gli uffici e negozi facenti parte di fabbricati "Tupini" a prevalente destinazione abitativa, e 10% per i fabbricati ceduti dalle imprese che hanno eseguito gli interventi di ristrutturazione di cui alle lett. c), d), ed e) Legge 457/78.

35 Società non operative L imposta sostitutiva è pari al 10,5% nell ipotesi in cui la società risultasse non operativa per almeno due dei tre periodi d imposta precedenti a quello di assegnazione (periodo interessato dal 1 gennaio 2016 al 30 settembre 2016). Normalmente, dunque, per i soggetti con esercizio solare si tratterà di verificare la posizione fiscale delle annualità Attenzione: la norma opera un riferimento non giuridicamente corretto alle sole società non operative, cioè quelle che non soddisfano il test dei ricavi, mentre la relazione governativa prende in considerazione anche le società in perdita sistemica. Ascoli Piceno - 10 Marzo

36 Società non operative Quale aliquota applicare nel caso di: 1) società non operative che si sono adeguate? 2) Società per le quali è accolta all istanza di interpello disapplicativo? circ. 25/E2007 par. 11, applicabile?? «..Al riguardo si precisa che l'eventuale presentazione dell'istanza di disapplicazione (seguita o meno dal provvedimento di accoglimento) non preclude l'accesso alla disciplina di scioglimento o trasformazione agevolata. Della disciplina in questione non possono avvalersi, in ogni caso, i soggetti cui non si applica la disciplina delle societa' non operative, in quanto interessati da una delle cause automatiche di esclusione indicate nel paragrafo 2.» Ascoli Piceno - 10 Marzo

37 Società non operative Società in perdita sistemica: - Effetti accoglimento interpello disapplicativo? 10,5%? - Causa di disapplicazione o esclusione in uno periodo nel triennio considerato, effetti? 8%? - Mancanza di tre periodi d imposta precedenti? 8% Ascoli Piceno - 10 Marzo

38 Tassazione riserve in sospensione d imposta: aliquota 13% La fiscalità della riserva in sospensione di imposta (sia radicale che moderata ) determina: l obbligo di assoggettamento ad Ires del 27,5% in capo alla società che la distribuisce, mediante apposita variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi; l obbligo di tassazione (ovviamente nel caso di società di capitali) delle somme distribuite al socio, al pari di quanto avviene per un normale dividendo. Ascoli Piceno - 10 Marzo

39 Casistiche possibili: Tassazione riserve in sospensione d imposta: aliquota 13% riserve da rivalutazione fiscale (se, infatti, la rivalutazione fosse stata solo civilistica come accaduto con il D.L. 185/2008 non si sarebbe determinata alcuna sospensione), ovviamente escluso il caso in cui le medesime fossero state a suo tempo già affrancate con il pagamento dell ulteriore imposta sostitutiva. Per le rivalutazioni più recenti (quelle effettuate in ossequio alla L. 147/2013) non hanno ancora visto riconosciuto il maggior valore fiscale del bene rivalutato (rinviato al successivo periodo 2017), con la conseguenza che: nel calcolo della plusvalenza da assegnazione il costo fiscale del bene sarà ancora fermo a quello esistente prima dell incremento operato con la rivalutazione; la riserva iscritta nel patrimonio netto (non affrancata) non assume la qualifica di sospensione di imposta per il semplice fatto che la rivalutazione non ha ancora materialmente esplicato i propri effetti. Ascoli Piceno - 10 Marzo

40 EFFETTI IN CAPO AL SOCIO 1) nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni di cui ai commi 1, secondo periodo, e da 5 a 8 dell articolo 47 [TUIR] ; 2) il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (aumentato della base imponibile dell imposta sostitutiva). Quindi è sancita l inapplicabilità del secondo periodo del comma 1 del citato art. 47 in base al quale, a prescindere dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili. Di conseguenza, ai fini dell assegnazione la società può scegliere di distribuire prioritariamente riserve di capitale. (civilistico??) Ascoli Piceno - 10 Marzo

41 ..restano applicabili: - il primo periodo del comma 1 dell art. 47 e pertanto il valore del bene assegnato costituisce utile in natura; - il comma 3, in base al quale il valore imponibile è individuato nel valore normale del bene. Ascoli Piceno - 10 Marzo

42 il costo fiscalmente riconosciuto del bene in capo al socio assegnatario corrisponde al valore normale assunto dalla società per l applicazione dell imposta sostitutiva. Pertanto, se il socio intende vendere a breve (entro il quinquennio) l immobile assegnato, potrebbe essere maggiormente conveniente assumere il valore di mercato per il calcolo dell imposta sostitutiva in capo alla società, consentendo al socio di evitare in sede di cessione il realizzo di una plusvalenza o di determinare una plusvalenza di importo ridotto. Ascoli Piceno - 10 Marzo

43 la tassazione in capo al socio è limitata alla differenza tra il valore normale (di mercato / catastale, a seconda della scelta effettuata dalla società) dei beni assegnati e l importo su cui la società ha corrisposto l imposta sostitutiva.. Di fatto il socio non può essere tassato in relazione all imponibile sul quale la società ha pagato le imposte. Ascoli Piceno - 10 Marzo

44 la differenza tra il valore normale del bene assegnato e l importo su cui la società ha applicato l imposta sostitutiva assume rilevanza in capo al socio: quale riduzione del costo della partecipazione, se sono state annullate riserve di capitale, sia per i soci di società di capitali che per i soci di società di persone; come utile in natura se sono state annullate riserve di utili, per i soci di società di capitali. In capo ai soci di società di persone a seguito dell annullamento di riserve di utili non si determina alcuna tassazione. Ascoli Piceno - 10 Marzo

45 ANNULLAMENTO DI RISERVE DI CAPITALE Come evidenziato nella citata Circolare n. 40/E, al fine di evitare la tassazione in capo al socio dell importo su cui la società ha assolto l imposta sostitutiva il valore della partecipazione va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, prima di diminuirlo del valore normale del bene assegnato. Ascoli Piceno - 10 Marzo

46 Esempio A: Si ipotizzi la seguente situazione: Costo partecipazione Valore normale bene assegnato: valore di mercato valore catastale Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato Se si assume quale valore normale il valore catastale: Base imponibile imposta sostitutiva : , così individuata: (valore normale del bene) (costo fiscalmente riconosciuto del bene) Costo della partecipazione del socio rideterminato: , così individuato: costo partecipazione ( ) + base imponibile imposta sostitutiva (60.000) valore normale del bene assegnato ( ) Ascoli Piceno - 10 Marzo

47 Se il valore normale del bene assegnato (di mercato o catastale, a seconda della scelta operata dalla società) è maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (c.d. sottozero ), l eccedenza è tassata in capo al socio assegnatario, quale utile, nei modi ordinari. Ascoli Piceno - 10 Marzo

48 Costo partecipazione Valore normale bene assegnato: valore di mercato valore catastale ESEMPIO B: Si ipotizzi la seguente situazione: Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato Assumendo quale valore normale il valore catastale: Base imponibile imposta sostitutiva : , così calcolata: (valore normale del bene) (costo fiscalmente riconosciuto del bene) Costo della partecipazione del socio rideterminato : , così determinato: costo partecipazione ( ) + base imponibile imposta sostitutiva ( ) valore normale del bene assegnato ( ) Tale importo negativo, pari a , è tassato in capo al socio; il costo della partecipazione è assunto in misura pari a 0. Ascoli Piceno - 10 Marzo

49 La tassazione del sottozero riguarda sia i soci di società di capitali che quelli di società di persone. Per questi ultimi, in particolare, si tratta non di utili già assoggettati a tassazione per trasparenza bensì di attribuzioni eccedenti i conferimenti / versamenti effettuati dai soci a titolo patrimoniale. anche nell ipotesi in cui la società assegnante sia una società di persone, l eventuale maggior valore del bene assegnato al socio rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione da esso detenuta comporta l assoggettamento a tassazione della eccedenza in capo al socio medesimo. Circolare Ministero delle Finanze , n. 189/E Ascoli Piceno - 10 Marzo

50 ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI In caso di annullamento di riserve di utili il trattamento è differenziato a seconda che il soggetto sia socio di una società di capitali ovvero di persone. Soci di società di capitali Nel caso in cui ai soci sia attribuita una riserva di utili, il valore della partecipazione non viene modificato. Il valore normale del bene assegnato configura un utile in natura che costituisce reddito per la sola parte eccedente quanto già tassato in capo alla società mediante imposta sostitutiva. Ascoli Piceno - 10 Marzo

51 Valore normale bene assegnato valore di mercato valore catastale ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI ESEMPIO C: Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato Il socio vuole cedere a breve il bene e pertanto la società adotta, quale valore normale", il valore di mercato, più elevato rispetto a quello catastale, Base imponibile imposta sostitutiva : così individuata: (valore normale del bene) (costo fiscalmente riconosciuto del bene) Costo della partecipazione del socio: non cambia Il valore normale del bene assegnato ( ), costituisce reddito per il socio limitatamente alla parte ( ) non assoggettata ad imposta sostitutiva, ossia: (valore normale del bene) (base imponibile imposta sostitutiva) Ascoli Piceno - 10 Marzo

52 ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI Nel caso in cui il costo fiscalmente riconosciuto del bene sia pari a zero (bene interamente ammortizzato), in capo al socio non si determina alcuna tassazione, considerato che il valore normale del bene è interamente tassato in capo alla società. Ascoli Piceno - 10 Marzo

53 Valore normale bene assegnato valore di mercato valore catastale ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI ESEMPIO D: Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato: 0 Se si assume quale valore normale il valore catastale: Base imponibile imposta sostitutiva: così individuata: (valore normale del bene) 0 (costo fiscalmente riconosciuto del bene) Costo della partecipazione del socio: non cambia In capo al socio non si rileva alcuna tassazione posto che il valore normale del bene assegnato ( ) è stato interamente assoggettato ad imposta sostitutiva. Infatti per il socio l importo tassabile è pari a zero: (valore normale del bene) (base imponibile imposta sostitutiva) Ascoli Piceno - 10 Marzo

54 ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI Soci di società di persone Per i soci di società di persone, in caso di annullamento di riserve di utili, come evidenziato nella citata Circolare n. 112/E, l assegnazione non rileva sulla posizione reddituale... in quanto per tali società opera il regime di trasparenza in base al quale sono ininfluenti le vicende correlate all attribuzione di utili ai soci. Per detti soggetti il valore del bene assegnato, ridotto dell importo assoggettato ad imposta sostitutiva dalla società, riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Ascoli Piceno - 10 Marzo

55 TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETA SEMPLICE Società interessate Sono le stesse che possono accedere alla assegnazione e/o cessione agevolata ma la trasformazione in società semplice è possibile solo se le società hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione di beni immobili (quindi, trattasi solitamente delle società di gestione immobiliare) e cioè attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall atto costitutivo e dallo statuto. ATTENZIONE! Verifica oggetto sociale e attività effettivamente svolta Ascoli Piceno - 10 Marzo

56 TRASFORMAZIONE AGEVOLATA SOCIETA SEMPLICE Compagine societaria Viene richiesto, per la fattibilità dell operazione, che la compagine societaria resti immutata (per soci e non anche per quote di partecipazione) rispetto alla situazione esistente al 30 settembre Nessun impedimento a che nell ambito della compagine sociale esistente possano variare le quote di partecipazione dopo il 30/9/2015 e prima della trasformazione regressiva. Possibilità di accedere alla trasformazione anche in presenza di socio rappresentato da società fiduciaria: a patto che è dimostrabile che il contratto fiduciario è sorto anteriormente alla data richiesta dalla norma per l iscrizione libro soci. (risoluzione agenzia entrate n. 134/2007) I soci devono essere tutti non imprenditori?? Testo della norma non lo richiede. Ascoli Piceno - 10 Marzo

57 TRASFORMAZIONE AGEVOLATA SOCIETA SEMPLICE Determinazione dei valori di assegnazione e misura della sostitutiva applicabile criteri identici alla assegnazione e/o cessione misure percentuali identiche, compresa la sostitutiva sulle riserve in sospensione di imposta, pagamento imposta sostitutiva con F24, compensabilità dell imposta sostitutiva con crediti tributari e contributivi. Esistenza di riserve nel patrimonio netto della società di capitali (non trasparenti) che si intende trasformare problema di possibile tassazione per mancanza di un obbligo di monitoraggio in capo alla società semplice, priva addirittura di scritture contabili Applicabile art 170 c. 4 TUIR o art. 171 TUIR????? Le riserve di utili se non ricostituite nel bilancio, si considerano tassate nel periodo d imposta successivo a quello della trasformazione. Ascoli Piceno - 10 Marzo

58 TRASFORMAZIONE AGEVOLATA SOCIETA SEMPLICE Il richiamo al vincolo di separata esposizione in bilancio, ha determinato il formarsi di due scuole di pensiero: da un lato alcuni sostengono l impossibilità dell adempimento, con conseguente tassazione; per altro verso, altri non escludono la possibilità di differimento della tassazione fino al momento della effettiva erogazione ai soci, iscrivendole in un bilancio redatto ai soli fini dell applicazione della norma. Assonime sostiene la completa irrilevanza della disposizione ordinaria del Tuir, (circolare n. 51/1999, paragrafo 4, e circolare n. 52/2002, paragrafo ), secondo la quale il pagamento dell imposta sostitutiva da parte della società è liberatorio per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione. Ascoli Piceno - 10 Marzo

59 TRASFORMAZIONE AGEVOLATA SOCIETA SEMPLICE 1) Il dividendo, a differenza dell assegnazione, è pari alla riserva contabile attribuita per effetto della trasformazione senza che il valore normale dell immobile abbia alcun effetto; 2) Dal dividendo non viene sottratto l imponibile su cui la società ha applicato l imposta sostitutiva, perché il presupposto della tassazione non deriva dall assegnazione di beni, bensì da riserve di utili preesistenti all operazione di trasformazione (infatti la norma agevolativa non prevede la disapplicazione dell art. 47, c. 1 primo periodo né art. 170 c. 4 TUIR.) Ascoli Piceno - 10 Marzo

60 TRASFORMAZIONE AGEVOLATA SOCIETA SEMPLICE Precisazioni ulteriori: - I beni che non soddisfano i requisiti richiesti tassati secondo criteri ordinari. - L operazione di trasformazione non interrompe il termine di decorrenza del quinquennio di cui all art. 67, c. 1 lett. b) TUIR. - Incremento del costo fiscale della partecipazione 1) per un importo pari all ammontare assoggettato dalla società ad imposta sostitutiva 2) per l importo delle riserve in sospensione d imposta assoggettate ad imposta sostitutiva (Circ. 4/5/2007 n. 25/E par gli importi assoggettati ad imposta sostitutiva non generano materia imponibile in capo ai soci, verificandosene un riconoscimento fiscale in via indiretta, in termini di incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione ) Ascoli Piceno - 10 Marzo

61 TRASFORMAZIONE AGEVOLATA SOCIETA SEMPLICE Ai fini dell Iva, la trasformazione in società semplice in quanto costituente un ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all esercizio dell impresa (art. 2, co. 2, n. 5), del D.P.R. n. 633/1972) è sostanzialmente equivalente all assegnazione dei beni ai soci Le imposte d atto (registro, ipotecaria e catastale) sono, invece, dovute in misura fissa, pari ad euro 200 cadauna (C.M. n. 112/E/1999, Cap. III, Parte II, par. 2). Ascoli Piceno - 10 Marzo

62 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI Possono fruire dell estromissione agevolata tutti i soggetti che al 31 ottobre 2015 (data nella quale gli immobili strumentali devono risultare in possesso dell imprenditore individuale) sono qualificati come imprenditori individuali (anche in forma di impresa familiare) e che detengono tale qualifica anche al 1 gennaio 2016 (data di decorrenza degli effetti dell estromissione). Possibile anche per i contribuenti forfettari?? (circ 39/E 2008 faceva rientrare i minimi) Sono tassativamente esclusi dall estromissione agevolata: gli imprenditori individuali che alla data di effetto (1 gennaio 2016) hanno concesso in affitto o usufrutto l azienda; il socio superstite di società di persone che non ha ricostruito la pluralità dei soci entro i 6 mesi. le società; gli esercenti arti e professioni. Ascoli Piceno - 10 Marzo

63 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI Dal patrimonio dell imprenditore individuale possono essere esclusi i beni classificati come strumentali ai sensi dell articolo 43, comma 2, Tuir in possesso dell imprenditore medesimo alla data del 31 ottobre Non possono essere oggetto di estromissione agevolata, tuttavia, gli immobili che costituiscono beni merce oppure gli immobili patrimonio, disciplinati dall articolo 90, Tuir. Non possibile estromissione immobili in leasing (circolare ag. Entrate. 188/E/2008); Non possono usufruire dell agevolazione gli immobili ad uso promiscuo. Ascoli Piceno - 10 Marzo

64 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI Gli Immobili strumentali per natura possono essere oggetto di estromissione solo se iscritti nell inventario o nel registro dei beni ammortizzabili (o forme analoghe in caso di soggetti minori che adottano le semplificazioni contabili loro concesse), mentre per quanto riguarda i beni strumentali per destinazione occorre fare riferimento alla data in cui sono stati introdotti nel patrimonio dell impresa. Ascoli Piceno - 10 Marzo

65 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI In particolare per gli immobili strumentali per destinazione se acquistati in un momento precedente al 31 dicembre 1991, potranno essere estromessi dal patrimonio anche se non iscritti nell inventario (o registro dei beni ammortizzabili per le ditte in contabilità semplificata), dal momento che la normativa previgente attribuiva rilevanza all utilizzo di fatto (Cassazione n /2006 e n. 772/2011); se acquisiti a partire dall 1 gennaio 1992, invece, possono soggiacere all estromissione agevolata solo se iscritti nell inventario (o registro dei beni ammortizzabili per le ditte in contabilità semplificata). Ascoli Piceno - 10 Marzo

66 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI La scadenza entro cui si può aderire all agevolazione è il 31 maggio 2016 ed i suoi effetti decorrono dal 1 gennaio Per esercitare l opzione entro tale data, occorre che vi sia il comportamento concludente, senza necessità di azioni o adempimenti particolari da parte dell imprenditore. Nello specifico, ciò che può dimostrare la volontà di escludere il bene strumentale dal patrimonio è costituito dagli adempimenti legati alla contabilizzazione dell estromissione, vale a dire l indicazione sul libro giornale per imprese in contabilità ordinaria o, diversamente, sul registro dei cespiti per le imprese in contabilità semplificata. Ascoli Piceno - 10 Marzo

67 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI A seguito dell esercizio dell opzione, pertanto, l immobile dovrà essere iscritto (con decorrenza dal 1 gennaio 2016) nel quadro RB del modello Unico personale dell imprenditore. Se si tratta di un immobile locato, il relativo provento (una volta estromesso l immobile) è di pertinenza della persona fisica (e non dell impresa) con effetto retroattivo al 1 gennaio Ascoli Piceno - 10 Marzo

68 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI la plusvalenza (ove presente) è assoggettata ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell Irap dell 8%; la plusvalenza da assoggettare ad imposta sostitutiva è determinata come differenza tra il valore normale determinato, a scelta del contribuente, sulla base del valore di mercato o sulla base del valore catastale (individuato applicando le consuete percentuali di rivalutazione e moltiplicatori), ed il costo fiscalmente riconosciuto. Il costo fiscalmente riconosciuto è determinabile assumendo il valore dell immobile da estromettere al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte sino al 31 dicembre 2015, tenendo conto delle eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti. Ascoli Piceno - 10 Marzo

69 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI L estromissione, inoltre, non è soggetta né a imposta di registro né a imposte ipotecarie o catastali, dal momento che non si è in presenza di un atto traslativo della proprietà dell immobile. L imposta sostitutiva (dell Irpef e dell Irap) dell 8% deve essere versata negli stessi termini previsti per l assegnazione agevolata degli immobili (e dei beni mobili registrati) ai soci, e più precisamente: I rata: 60 % entro il 30 novembre 2016; II rata: 40% entro il 16 giugno Ascoli Piceno - 10 Marzo

70 ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI Ai fini dell imposta sul valore aggiunto l estromissione è un operazione di autoconsumo ai sensi dell articolo 2, comma 2, n. 5), D.P.R. 633/1972. Tale normativa prevede che l operazione sia assimilata alla cessione di beni; è un operazione rilevante ai fini Iva, a meno che all atto di acquisto non sia stata operata la detrazione dell imposta. L estromissione non provoca la sospensione (o il ricalcolo) del decorso del quinquennio dall acquisto, al cui superamento la plusvalenza non viene tassata (circolare n. 188/E/1998). Ascoli Piceno - 10 Marzo

71 Via Roma, 276 Martinsicuro (TE) e alla prossima Ascoli Piceno - 10 Marzo