Redditi diversi di natura immobiliare

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1 Redditi diversi di natura immobiliare di Paolo Parisi Docente di diritto tributario Scuola Nazionale dell Amministrazione - Presidenza del Consiglio dei Ministri Esperto fiscale e societario - Parisi Tax Firm & Partners Le plusvalenze derivanti dalla cessione degli immobili posseduti al di fuori dell ambito dell attività imprenditoriale eventualmente esercitata rientrano tra i redditi diversi. Determinano, quindi, redditi diversi le plusvalenze derivanti da: - dalla cessione a titolo oneroso (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR) di: terreni lottizzati o fatti oggetto di opere intese a renderli edificabili, ovvero edifici costruiti su tali terreni; terreni agricoli acquistati da non più di cinque anni; terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione; fabbricati o porzioni di fabbricato che non derivano da lottizzazioni di terreni, acquistati o costruiti da non più di cinque anni; - dall esproprio o occupazione di terreni per pubblica utilità (art. 11 co. 5 della L. n. 413/1991, trasposto nell art. 35 co. 1 del DPR n. 327/2001). Il manifestarsi del presupposto impositivo si individua in base alla normativa in vigore al momento in cui viene trasferito l immobile (data dell atto notarile), anche se il pagamento del prezzo e il conseguente assoggettamento a imposizione (in base al criterio di cassa) avvengono in un esercizio successivo (cfr. Cass n. 8027). CESSIONE A TITOLO ONEROSO - NOZIONE Presupposto per il conseguimento dei redditi in commento è la cessione a titolo oneroso dei beni immobili, operata al di fuori dell esercizio di un impresa commerciale. La cessione a titolo oneroso ricorre, in primo luogo, quando la proprietà dell immobile viene trasferita a terzi tramite un contratto di compravendita. Tuttavia, essa si configura anche qualora l immobile venga trasferito a terzi tramite: - il conferimento in società o enti; - la permuta (tipicamente, con altri immobili); - la datio in solutum (ossia l estinzione di una obbligazione pecuniaria mediante il trasferimento della proprietà di un bene). L onerosità della cessione si caratterizza in quanto il cedente, a fronte di essa, ottiene un attribuzione patrimoniale, vale a dire un incremento della sua sfera patrimoniale. 1

2 Inoltre, integrano cessione a titolo oneroso degli immobili anche i contratti onerosi che determinino effetti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento, e quindi: - usufrutto; - uso; - abitazione; - enfiteusi; - superficie; - servitù prediali. Attenzione La cessione a titolo oneroso non si perfeziona alla stipula del contratto preliminare, il quale ha effetti meramente obbligatori e non reali, bensì con la stipula del contratto definitivo (es. atto notarile di compravendita), che produce il trasferimento o la costituzione del diritto reale immobiliare (es. proprietà, usufrutto, ecc.). I contratti preliminari che presentino nella sostanza tutti i requisiti propri dei contratti definitivi (immissione anticipata nel possesso del promissario, pagamento di quasi l intero ammontare del prezzo, ecc.) potrebbero essere riqualificati come atti idonei a determinare il realizzo di plusvalenze imponibili (cfr. Studio Consiglio nazionale del Notariato n /T). Cessione del diritto di usufrutto La cessione del diritto di usufrutto costituisce reddito: - a norma dell art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, se la cessione avviene da parte dell usufruttuario; - a norma dell art. 67 co. 1 lett. h) del TUIR), se la cessione/costituzione dell usufrutto avviene da parte del pieno proprietario. In tal caso, il reddito percepito risulta pari alla differenza tra l ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla sua produzione (art. 71 co. 2 del TUIR), senza possibilità di ricorrere alla tassazione separata. (RM Agenzia delle Entrate n. 77/020 e circ n. 81). Costituzione e rinuncia di servitù prediali La costituzione volontaria di servitù prediali verso corrispettivo è trattata al pari di una cessione a titolo oneroso (cfr. art. 9 co. 5 del TUIR). La rinuncia verso corrispettivo a un diritto di servitù che impedisce di costruire a una certa distanza dal confine del fondo genera una plusvalenza tassabile ai fini IRPEF in capo al rinunciante ai sensi dell art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR. Anche il caso considerato rientra, infatti, nell ambito dell art. 9 co. 5 del TUIR (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 210). 2

3 Ambito soggettivo Le plusvalenze immobiliari in commento sono quelle conseguite, al di fuori dell attività imprenditoriale o di lavoro autonomo eventualmente esercitate da : - persone fisiche; - società semplici; - enti non commerciali; - soggetti non residenti: senza stabile organizzazione in Italia, sempre che la cessione si consideri effettuata in Italia ai sensi dell art. 23 del TUIR (ovverosia, sempre che gli immobili ceduti siano siti in Italia); con stabile organizzazione in Italia, se la cessione si considera effettuata in Italia (art. 23 del TUIR) (ovverosia, sempre che gli immobili ceduti siano siti in Italia) e non è riferibile alla stabile organizzazione. Criterio di imputazione del reddito (principio di cassa) Le plusvalenze immobiliari conseguite al di fuori dell esercizio di imprese commerciali concorrono a formare il reddito complessivo del cedente nel periodo d imposta in cui è percepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del TUIR). Ai fini della prova della percezione del corrispettivo, occorre riferirsi a quanto indicato nell atto notarile di cessione. Si osserva che la realizzazione di una plusvalenza richiede un atto di trasferimento di proprietà a titolo oneroso: in altre parole, la realizzazione della plusvalenza è conseguenza di detto trasferimento. Senza il trasferimento in parola non si verifica la realizzazione della plusvalenza e, quindi, non esiste reddito tassabile. CESSIONE DI TERRENI Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso - anche parziale - di terreni o edifici sono sempre tassate se realizzate successivamente (art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR): - alla lottizzazione del terreno, - all esecuzione di opere intese a renderli edificabili. Tali plusvalenze concorrono alla formazione del reddito complessivo del venditore anche se realizzate con riferimento a terreni acquistati da più di cinque anni, ovvero acquisiti per successione o donazione. La lottizzazione o la realizzazione di opere, di per sé non danno luogo all emersione di alcuna plusvalenza e conseguentemente, non determinano la realizzazione di alcun reddito diverso. Solo con la successiva cessione del terreno si realizza la plusvalenza speculativa. Lottizzazione di terreni Sul piano urbanistico, costituisce lottizzazione non il mero frazionamento dei terreni, ma qualsiasi utilizzazione del suolo che, indipendentemente dal frazionamento fondiario e dal numero dei proprietari, preveda la 3

4 realizzazione contemporanea o successiva di una pluralità di edifici a scopo residenziale, turistico o industriale e, conseguentemente, comporti la predisposizione delle opere di urbanizzazione occorrenti per le necessità primarie e secondarie dell insediamento. Per configurare la lottizzazione cui allude l art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR, è sufficiente che: - il Comune abbia approvato il piano di lottizzazione; - sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione. Pertanto la lottizzazione si configura con il mero completamento dell iter amministrativo (c.d. lottizzazione sulla carta ), risultando del tutto ininfluente che le opere di urbanizzazione non siano ancora state avviate (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 319). La stipula della convenzione risulta necessaria in quanto rappresenta condizione di efficacia del provvedimento di autorizzazione alla lottizzazione. In altri termini, l autorizzazione del piano da parte del Comune non produce effetti sino a che la stipulazione della convenzione non sia intervenuta. Esecuzione di opere volte a rendere edificabili i terreni Per considerare imponibile la plusvalenza conseguita tramite la cessione di un terreno (ancorché agricolo) sul quale sono state eseguite opere intese a renderlo edificabile, devono sussistere le seguenti condizioni: - il fondo deve essere compreso in una zona edificabile; - l alienante deve aver eseguito lavori che ne rendano più agevole l edificabilità. Determinazione della plusvalenza La plusvalenza è data dalla seguente formula: corrispettivo di vendita - (costo iniziale + altri costi inerenti al bene medesimo + INVIM). Il costo iniziale d acquisto è dato, di regola, dalla somma del prezzo di acquisto e dei costi inerenti. Tuttavia, in luogo del prezzo di acquisto si assume (art. 68 co. 2 del TUIR): - se l acquisto del terreno è anteriore di oltre 5 anni rispetto alla data di inizio della lottizzazione, il valore normale (o di mercato) attribuibile al terreno cinque anni prima dell inizio della lottizzazione; - se il terreno è stato acquisito a titolo gratuito, il valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o esecuzione delle opere. Data di inizio della lottizzazione Per ciò che concerne la data di inizio della lottizzazione, questa è identificabile con quella in cui il Comune rilascia l autorizzazione alla lottizzazione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 319). 4

5 Esclusione della tassazione separata Con riferimento alla fattispecie disciplinata dalla lett. a) dell art. 67 del TUIR, non può essere utilizzato il regime della tassazione separata di cui all art. 17 del TUIR. Terreni rivalutati con perizia asseverata Per i terreni rivalutati con perizia di stima asseverata redatta da un professionista e pagamento dell imposta sostitutiva del 4% (fino al ) ovvero dell 8% (fino al ), ai fini del computo della plusvalenza, il valore indicato nella perizia è assunto quale nuovo costo o valore fiscale di acquisto (art. 7 della L n. 448). CESSIONE DI TERRENI EDIFICABILI Cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificabili non lottizzati sono tassate come redditi diversi, indipendentemente dalla data di acquisto dei terreni stessi. Le plusvalenze sono tassabili anche se i terreni edificabili sono acquisiti a seguito di successione o donazione. Attenzione Per considerare un terreno edificabile, è sufficiente che lo strumento urbanistico generale adottato dal Comune (PRG) ne preveda l utilizzabilità a scopo edificatorio, indipendentemente dall approvazione di quest ultimo da parte della Regione e dall adozione di strumenti attuativi del medesimo, comunque denominati (art. 36 co. 2 del DL n. 223). Cessione del diritto di cubatura Il trasferimento di cubatura è l atto tramite il quale il proprietario del fondo cui spetta una determinata cubatura distacca in tutto o in parte, come un diritto a sé stante, la facoltà di costruire nei limiti della volumetria concessagli dal piano regolatore, trasferendola definitivamente a titolo oneroso all acquirente, a beneficio del fondo di costui. Tale atto produce effetti analoghi a quelli propri del trasferimento dei diritti reali immobiliari e, quindi, deve essere tassato come cessione di terreno edificabile. La cessione di cubatura può avvenire, a seconda delle prescrizioni dei regolamenti comunali: - senza contratto tra i due proprietari, essendo sufficiente una manifestazione di volontà indirizzata al Comune; - previo contratto tra le parti contenente l accordo per la concessione della cubatura. Per la stipula di tali contratti è richiesta la forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata (art c.c.). È assimilabile alla cessione del diritto di cubatura la cessione dei diritti di rilocalizzazione di un immobile (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 233). 5

6 Cessione di fabbricati destinati alla demolizione nei piani di recupero La cessione di fabbricati destinati alla demolizione presenti in un Piano di Recupero (PDR) genera plusvalenze imponibili ai sensi dell art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR. Quando vengono ceduti fabbricati rientranti in un piano di recupero (art. 28 ss. della L. 457/78) e, secondo le prescrizioni del piano, tali fabbricati sono destinati alla demolizione, si assume quale oggetto della cessione l area su cui insistono detti fabbricati, considerata edificabile in ragione delle prescrizioni del piano e dei volumi dei fabbricati, da recuperare in sede di riedificazione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 395). Da un punto di vista fattuale, oggetto dell atto di compravendita saranno i fabbricati, come censiti al Catasto Urbano, e non i terreni su cui detti fabbricati insistono. È, inoltre, applicabile la disposizione che prevede la rivalutazione del valore dei terreni tramite l applicazione dell imposta sostitutiva del 4% sul valore periziato (art. 7 della L n. 448). Terreni acquisiti per donazione o successione Per i terreni edificabili acquistati per donazione o successione, confluiscono nel costo fiscale da contrapporre al corrispettivo percepito a fronte della cessione (art. 68 co. 2 secondo periodo del TUIR): - il valore dichiarato nell atto di donazione o nella denuncia di successione, ovvero quello definito e liquidato in seguito ad accertamento, aumentato di ogni altro costo inerente al terreno, il tutto rivalutato in base alla variazione dell indice ISTAT relativo all aumento dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (FOI); - l INVIM. Attenzione Anche con riferimento alle aree fabbricabili acquisite per successione o donazione è possibile effettuare la rivalutazione con i coefficienti ISTAT (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 6). Pertanto, la formula per determinare la plusvalenza è la seguente: corrispettivo di vendita - (dichiarato dell atto di donazione o della denuncia di successione o valore accertato + altri costi inerenti rivalutati entrambi per l indice ISTAT + INVIM) La norma contenuta nell art. 68 co. 2 del TUIR determina effetti scarsamente sistematici nelle operazioni di cessione a terzi di aree fabbricabili e di terreni agricoli precedute da una donazione tra familiari. Il carattere reale, e non simulato, dell operazione di vendita e l effettiva percezione del prezzo da parte dei venditori-donatari, non sono sufficienti ad escludere lo scopo elusivo dell intera operazione negoziale posta in essere, nella sequenza donazione-vendita (cfr. Cass. ord n ). 6

7 Terreni rivalutati con perizia asseverata Per i terreni rivalutati (art. 7 della L n. 448), il valore indicato nella perizia di stima asseverata redatta dal professionista è assunto quale nuovo costo fiscale del terreno, in luogo del valore dichiarato nella denuncia di successione o nell atto di donazione, come eventualmente rettificato dall ufficio. La Legge di Stabilità 2015 consente di rideterminare il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni asseverando apposita perizia e pagando l imposta sostitutiva dell 8% entro il (la precedente edizione era scaduta il e l imposta sostitutiva era fissata al 4%). Terreni acquisiti per usucapione Per i terreni edificabili acquisiti per usucapione, il costo iniziale è dato dal valore venale del bene alla data in cui è passata in giudicato la sentenza dichiarativa di usucapione, dichiarato e liquidato ai fini della sentenza medesima (Cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 78). Determinazione della plusvalenza e tassazione Ai fini della determinazione della plusvalenza, occorre distinguere a seconda che il terreno sia stato acquistato, rispettivamente: - a titolo oneroso; - a titolo gratuito. Per i terreni acquistati a titolo oneroso (verso un corrispettivo), confluiscono nel costo fiscale da contrapporre al corrispettivo percepito a fronte della cessione (art. 68 co. 2 secondo periodo del TUIR): - il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al terreno, il tutto rivalutato in base alla variazione dell indice ISTAT relativo all aumento dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice FOI ); - l INVIM. La plusvalenza è data dalla seguente formula: corrispettivo di vendita - (costo iniziale + altri costi inerenti rivalutati entrambi per l indice ISTAT + INVIM) Per costi inerenti il bene rilevano essenzialmente le spese incrementative, intendendo come tali quelle che determinano la consistenza economica del bene o che incidono sul suo valore nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo. Il regime naturale è quello della tassazione separata (art. 17 co. 1 lett. g-bis del TUIR), salvo diversa opzione, da esercitarsi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione del corrispettivo. La tassazione separata comporta che la plusvalenza venga assoggettata all IRPEF con un aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all anno in cui è stato stipulato l atto di vendita (art. 21 co. 1 del TUIR). 7

8 Il contribuente, nei termini e con le modalità previsti per il saldo delle imposte sui redditi, deve versare una somma pari al 20% della plusvalenza, a titolo di acconto (art. 1 co. 3 del DL 669/96). L imposta dovuta a saldo è successivamente liquidata dall Ufficio, che provvede a comunicare il relativo importo al contribuente. CESSIONE DI IMMOBILI Cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni La cessione a titolo oneroso di fabbricati e terreni non edificabili genera una plusvalenza tassabile (art. 67 co. 1 lett. b del TUIR), se la cessione avviene: - a titolo oneroso; - entro 5 anni dalla costruzione o dall acquisto. Il termine immobili appare semanticamente ampio, rievocando implicitamente la nozione civilistica di cui all art. 812 c.c. (fabbricati e terreni, a prescindere, per i primi, dalla destinazione - residenziale o produttiva - e dalle risultanze catastali). Sono assimilati alle cessioni gli atti a titolo oneroso che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, ivi compresi i conferimenti, l usufrutto e le servitù (art. 9 co. 5 del TUIR). Attenzione Esulano dal perimetro della fattispecie in oggetto i terreni che, a norma dell art. 36 co. 2 del DL n. 262/2006, conv. L. n. 248/2006, risultano edificabili. La cessione a titolo oneroso di questi ultimi origina plusvalenze riconducibili all altra specifica ipotesi reddituale contemplata dall art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR. I fabbricati in costruzione rilevano autonomamente, in luogo del terreno edificabile su cui insistono, a partire dal momento in cui ne sia completato il rustico (art bis co. 6 c.c.), comprensivo della copertura e dei muri divisori tra le varie unità immobiliari. A tal fine, l Amministrazione finanziaria richiede che il fabbricato al rustico sia anche censito al Catasto Edilizio Urbano (come F/3): in caso contrario, quale oggetto della cessione rileva il terreno fabbricabile, e non il fabbricato in costruzione, con la conseguenza che la plusvalenza risulterà imponibile senza condizioni e limiti di tempo anche oltre il quinquennio dall acquisto (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 23). Computo del quinquennio Quale termine finale per il computo del quinquennio rileva la data in cui viene ceduto l immobile (atto notarile), e non rileva il momento in cui avviene il pagamento del corrispettivo. Attenzione Con riferimento alla plusvalenza conseguita dal cedente in relazione ad un immobile acquistato con patto di riservato dominio, ha individuato il dies a quo per il computo del quinquennio nella data in cui il cedente ha pagato 8

9 l ultima rata del corrispettivo. Il motivo risiede nel fatto che, a norma dell art c.c., l effetto traslativo del diritto di proprietà si è verificato in capo al cedente solo a tale data (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 28). L individuazione del termine iniziale per il decorso del quinquennio non solleva particolari problemi nel caso di cessione di immobili che il cedente abbia acquistato presso terzi, e non costruito, dovendosi in tal caso far riferimento alla data dell atto di acquisto ovvero, se diversa o successiva, a quella in cui si è prodotto l effetto traslativo del diritto reale (es. acquisto della proprietà in capo al cedente). Fabbricati costruiti dal cedente Nel caso di cessione di fabbricati costruiti dal cedente, anche mediante il conferimento di appalto a terzi per l esecuzione delle relative opere, ai fini del calcolo del quinquennio, quale termine iniziale rileva quello di ultimazione dell edificazione. A tal fine, occorre distinguere a seconda che il fabbricato, alla data della cessione, risulti: - già ultimato. Si assume quale dies a quo la data in cui il fabbricato è stato ultimato. In tal caso, sorge tuttavia l esigenza di comprovare l avvenuta ultimazione dell edificazione. Potrebbe assumere rilevanza la dichiarazione di fine lavori presentata presso l ufficio tecnico comunale (sportello unico per l edilizia), attestante che l intervento edificatorio è stato ultimato. Non può assumere rilevanza la data del certificato di collaudo o quella dell iscrizione in Catasto del fabbricato (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 231); - già esistente, in quanto dotato di un rustico completo a norma dell art bis co. 6 c.c., ma non ancora ultimato. Il dies a quo coincide con la data di ultimazione del rustico, che deve tuttavia essere comprovata, ad esempio, tramite l accatastamento nella categoria F/3, immobili in corso di costruzione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 23). Si intende esistente l edificio nel quale sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata completata la copertura (art bis co. 6 c.c.). Nell ipotesi in cui il fabbricato, anteriormente a tale data, sia stato concesso in godimento a terzi con gli ordinari contratti utilizzati a tal fine (es. locazione, comodato), il quinquennio prende a decorrere dalla data in cui il contratto produce i suoi effetti, in quanto si presume che il fabbricato, quando viene immesso in consumo, possieda tutte le caratteristiche fisiche atte a configurarne l avvenuta ultimazione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 231). Consolidamento della nuda proprietà e del diritto di usufrutto In caso di cessione di un immobile per il quale siano stati acquisiti a titolo oneroso sia la nuda proprietà sia l usufrutto, ma in periodi differenti, non si verifica una vendita unitaria del bene, bensì una cessione separata di 9

10 entrambi i diritti. Un eventuale cessione, quindi, produrrebbe i medesimi effetti di una contemporanea cessione del diritto di nuda proprietà e del diritto di usufrutto. Nel diverso caso in cui la proprietà dell immobile si sia consolidata per effetto della morte dell usufruttuario, ai fini del calcolo del quinquennio di possesso dell immobile, assume rilievo il momento di acquisto della nuda proprietà e non quello dell estinzione dell usufrutto. In tale situazione, rileva il carattere di necessaria temporaneità dell usufrutto e la circostanza che, a seguito dell estinzione di tale diritto reale, il nudo proprietario dell immobile non acquista un nuovo diritto, ma vede riespandersi il diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio, senza bisogno di alcun atto giuridico di riappropriazione, ovvero di retrocessione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 188). Fabbricati oggetto di demolizione e ricostruzione Nell ipotesi in cui un fabbricato sia stato demolito e ricostruito nel rispetto dell originaria volumetria e sagoma, nell ambito di un intervento di ristrutturazione edilizia (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR n. 380), e quindi venduto, non è chiaro se la disciplina urbanistica, a norma della quale il fabbricato risultante a seguito dell intervento si identifica con quello demolito, di cui rappresenta la continuità, si rifletta immediatamente anche ai fini fiscali. In caso positivo, il quinquennio si computerebbe dall acquisto dell originario fabbricato. Attenzione Diversamente, in un ottica sostanziale più aderente al dato testuale dell art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, occorrerebbe conteggiare il quinquennio a decorrere dalla data di ultimazione della ricostruzione dell edificio, ancorché avvenuta in attuazione di un intervento di ristrutturazione edilizia. Cessione di immobili acquisiti per donazione Anche la cessione di un terreno agricolo o di un fabbricato pervenuto al cedente per donazione è suscettibile di generare una plusvalenza imponibile. La data di acquisto da assumere ai fini del computo del quinquennio è in tal caso quella in cui l immobile è stato acquistato a titolo oneroso dal donante. Ai fini del computo della plusvalenza, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione è quello pagato o sostenuto dal donante (art. 37 co del DL n. 223/2006). Determinazione della plusvalenza La plusvalenza è data dalla differenza tra: + corrispettivo di vendita - costo iniziale (di acquisto o di costruzione) - altri costi inerenti al bene - INVIM (per le cessioni effettuate sino al ) 10

11 Se il corrispettivo di vendita viene pagato in tutto o in parte in natura (es. permuta immobiliare), rileva il valore normale (art. 9 co. 3 del TUIR), alla data della cessione, dei beni ricevuti in pagamento dal cedente. Quanto ai costi inerenti al terreno o al fabbricato oggetto di cessione, rilevano, a titolo esemplificativo: - le spese effettuate per liberare l immobile da servitù, oneri e altri vincoli; - il costo di demolizione delle costruzioni esistenti sull area utilizzata per edificare l immobile ceduto; - eventuali indennizzi o buone uscite corrisposte agli inquilini (RM n. 9/1716) al fine di ottenere il rilascio dell immobile oggetto di cessione. Ai fini della determinazione della plusvalenza, si ricorda che: - l assoggettamento ad imposizione avviene nell anno in cui è percepito il corrispettivo; - la plusvalenza concorre a formare il reddito complessivo del cedente; - non è possibile l opzione per la tassazione separata. Individuazione del costo di acquisto Al fine di determinare l importo della plusvalenza come differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto (art. 68 co. 1 del TUIR), occorre individuare un importo idealmente riferibile al costo di acquisto della servitù. La ris. Agenzia delle Entrate n. 379 suggerisce di utilizzare un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo e il corrispettivo percepito per la costituzione della servitù. Nonostante la formulazione letterale del chiarimento, si ritiene più plausibile che il rapporto utile ai fini dell individuazione del costo della servitù preveda al numeratore il corrispettivo percepito per la costituzione della servitù ed al denominatore il valore attuale del terreno. Esempio Si ipotizzi il caso di un terreno il cui costo storico di acquisto ammonta a ,00 euro e il cui valore attuale è pari a ,00 euro. Il corrispettivo incassato dal proprietario per la costituzione della servitù è pari a ,00 euro; il costo originario della servitù dovrebbe essere pari ad euro x ,00/ ,00 = ,00. Di conseguenza, il costo storico riferibile al diritto di servitù risulta pari a ,00 euro. La plusvalenza realizzata dovrebbe quindi essere quantificata in misura pari a , ,00 = ,00. Opzione per l imposta sostitutiva del 20% sulle plusvalenze Per le plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni non edificabili e fabbricati, previa richiesta al notaio, il cedente può richiedere l applicazione di un imposta sostitutiva dell IRPEF pari al 20%. 11

12 La facoltà in commento riguarda i soggetti potenzialmente interessati dal conseguimento di plusvalenze immobiliari costituenti redditi diversi di cui all art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR. Si tratta, pertanto, di: - persone fisiche; - società semplici; - enti non commerciali; - soggetti non residenti privi di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che realizzino plusvalenze mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili (esclusi i terreni edificabili) posseduti al di fuori dell ambito dell attività d impresa eventualmente esercitata, nonché al di fuori dell esercizio di arti o professioni. Attenzione La cessione a titolo oneroso di immobili appartenenti a società ed enti commerciali, considerati relativi all impresa ai sensi dell art. 65 co. 2 del TUIR, costituirà presupposto per il realizzo - a seconda dei casi - di ricavi (art. 85 del TUIR) o plusvalenze (art. 86 del TUIR) concorrenti alla formazione del reddito d impresa. ESPROPRIAZIONE DI TERRENI PER PUBBLICA UTILITÀ La plusvalenza realizzata su terreni a seguito di espropri, se non è conseguita da chi esercita un impresa commerciale, è tassata ai sensi dell art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR. Se i terreni sono beni relativi ad un impresa commerciale, la plusvalenza concorre a formare il reddito di impresa. Sono tassate le plusvalenze derivanti da: - indennità di esproprio; - somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi; - somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime; - relative a terreni destinati a: opere pubbliche o infrastrutture urbane all interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al DM n. 1444, come definite dagli strumenti urbanistici (RM n. 30/E e CM n. 194/E); interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L n. 167, non assumendo alcun rilievo l ubicazione dell area (RM n. 30/E e CM n. 194/E). Il momento da prendere come riferimento per individuare la tipologia dell area è quello dell inizio della procedura esecutiva (es. occupazione per pubblica utilità) e non, invece, l emissione del decreto di esproprio (RM 12

13 n. 111/E; RM n. 30/E; CM n. 194/E). Risulta irrilevante l edificabilità del terreno stesso (RM n. 111/E). Elemento discriminante per l imponibilità dell indennità da esproprio: - non è la destinazione edificatoria o meno delle aree, secondo le disposizioni del PRG, bensì la loro ubicazione nell ambito delle già indicate zone omogenee di cui al DM n o la loro destinazione ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 167/62. Determinano il conseguimento di plusvalenze non imponibili: - le indennità per la concessione di servitù, in quanto il contribuente conserva la proprietà dell immobile; - le indennità di esproprio dei fabbricati e pertinenze (RM n. 7/35 e CM n. 194/E); - le indennità di esproprio spettanti a coloni, mezzadri, fittavoli e altri coltivatori diretti del terreno espropriato (art. 17 co. 2 della L. 865/71); - le indennità relative a terreni non ricadenti nelle zone omogenee di tipo A, B, C e D degli strumenti urbanistici (art. 1 co. 444 della L. n. 266/2005). Per altro profilo, le indennità di occupazione diverse da quelle di cui all art. 11 co. 5 della L. 413/1991 (trasposte nel DPR 327/2001) non danno luogo a plusvalenze. Determinazione della plusvalenza La plusvalenza è determinata dalla differenza tra l indennità effettivamente erogata dall ente espropriante e il costo di acquisizione, aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base delle variazioni dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (FOI). Gli interessi percepiti per il ritardato pagamento dell indennità di esproprio e l indennità di occupazione costituiscono reddito imponibile e confluiscono nei redditi diversi. La plusvalenza si considera conseguita nell anno in cui è percepita l indennità o il corrispettivo (art. 35 co. 1 del DPR 327/2001). Le indennità di occupazione diverse da quelle di cui all art. 11 co. 5 della L. 413/1991 (trasposto nell art. 35 co. 1 del DPR 327/2001) e gli interessi dovuti sulle stesse somme, in caso di opzione per la tassazione ordinaria, concorrono a formare il reddito imponibile del percipiente per l intero ammontare. Applicazione della ritenuta a titolo d imposta del 20% Il soggetto che corrisponde le somme (es. Comune) opera una ritenuta a titolo d imposta pari al 20% sull intera somma corrisposta. Tale prelievo esaurisce gli obblighi tributari del soggetto espropriato. 13

14 Opzione per l applicazione dell imposta nei modi ordinari I contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, possono però optare per la tassazione separata ex art. 17 co. 1 lett. g-bis del TUIR, ovvero per la tassazione ordinaria. Solo in caso di esercizio dell opzione, il contribuente dovrà procedere al calcolo della plusvalenza. Secondo l art. 11 co. 7 della L. 413/91 (trasposto nell art. 35 co. 2 del DPR 327/2001), è facoltà del contribuente optare, in sede di dichiarazione annuale dei redditi, per la tassazione ordinaria, nel qual caso la ritenuta si considera effettuata a titolo di acconto. INDENNITÀ DI ESPROPRIO Modalità di Imposizione tassazione Intero Ritenuta a titolo ammontare di imposta percepito Tassazione separata Tassazione ordinaria Plusvalenza (art. 68 co. 2 del TUIR) Plusvalenza (art. 68 co. 2 del TUIR) Ritenuta 20% del A titolo di imposta A titolo di acconto A titolo di acconto Terreni rivalutati con perizia asseverata Per i terreni rivalutati, con perizia di stima asseverata redatta da un professionista e pagamento dell imposta sostitutiva dell 8%, ai fini del computo della plusvalenza, il valore indicato nella perizia è assunto quale costo o valore fiscale di acquisto. La Legge di Stabilità 2015 ha consentito di rideterminare il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni asseverando apposita perizia e pagando l imposta sostitutiva dell 8% entro il (la precedente edizione era scaduta il e l imposta sostitutiva era fissata al 4%). RIDETERMINAZIONE DEL COSTO FISCALE DEI TERRENI La rideterminazione del costo fiscale dei terreni), consente a: - persone fisiche; - enti non commerciali; - società semplici e soggetti equiparati; - soggetti non residenti in Italia privi di una stabile organizzazione nel Territorio dello Stato, di rideterminare il costo o valore di acquisto dei terreni, agricoli o edificabili, posseduti ad una determinata data definita dalla legge, nello stesso tempo: - a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento; 14

15 - al di fuori dell ambito dell attività imprenditoriale eventualmente esercitata. Possono, quindi, essere rivalutati soltanto i terreni che non costituiscono beni relativi all impresa. Attenzione La Legge di stabilità 2015 ha previsto una ulteriore proroga per la disciplina della rivalutazione dei terreni: in particolare, viene prevista la possibilità di rideterminare il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni posseduti all asseverando apposita perizia e versando la relativa imposta sostitutiva entro il Diversamente dalle precedenti edizioni l aliquota dell imposta sostitutiva subisce un raddoppio rispetto al passato: dal 4% passa all 8%. Adempimenti necessari per rideterminare il costo o valore fiscale dei terreni La rideterminazione del costo o valore fiscale del terreno è perfezionata se, entro il termine statuito normativamente: - sia stata redatta e asseverata, da parte del professionista abilitato (es. architetto, geometra), la perizia giurata di stima; - sia stata versata l imposta sostitutiva, pari all 8% del valore del terreno risultante dalla suddetta perizia di stima (per l intero ammontare ovvero, in caso di rateizzazione, limitatamente alla prima delle tre rate di pari importo). Il contribuente deve conservare ed esibire o trasmettere all Amministrazione finanziaria, ove quest ultima ne faccia richiesta: - la perizia di stima; - i dati identificativi del professionista che l ha effettuata; - il codice fiscale del titolare del terreno periziato; - le ricevute di versamento dell imposta sostitutiva (modelli F24). L opzione per la rideterminazione del costo o valore di acquisto dei terreni si considera perfezionata con il versamento, entro il termine previsto dell intero importo dell imposta sostitutiva dovuta ovvero, in caso di pagamento rateale, della prima rata. Pertanto, l omessa indicazione nel modello UNICO dei dati relativi all opzione costituisce una violazione formale, alla quale si rendono applicabili le sanzioni da 258,00 a 2.065,00 euro (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 1). Utilizzo del valore di perizia ai fini del computo delle plusvalenze All atto della cessione di terreni già oggetto di rivalutazione, le plusvalenze di cui all art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR si computano assumendo, in luogo del valore o costo d acquisto del terreno, quello risultante dalla perizia asseverata redatta dal professionista, aumentato del costo della relazione giurata di stima, nella misura in cui quest ultimo sia stato effettivamente sostenuto e sia rimasto a carico del proprietario del terreno stesso. 15

16 Il costo fiscale del terreno così rideterminato può essere incrementato: - dei costi inerenti eventualmente sostenuti successivamente alla data di riferimento della perizia; - della rivalutazione del valore di perizia sulla base della variazione dell indice ISTAT FOI registrata nel periodo compreso tra la data di riferimento della perizia stessa e la data di cessione, se si tratta di un terreno edificabile. Anche la plusvalenza conseguita a norma dell art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR a seguito dell esproprio di terreni rivalutati ex art. 7 della L. 448/2001 si determina assumendo quale costo fiscale il valore di perizia, aumentato del costo della perizia stessa, ancorché l indennizzo erogato sia inferiore (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 35). La rilevanza del valore di perizia in luogo del costo o valore fiscale storico del terreno non è tuttavia incondizionata. Al riguardo, si rendono opportune alcune precisazioni. Cessione ad un prezzo almeno pari al valore di perizia Qualora nell atto di trasferimento sia indicato un valore non inferiore a quello rideterminato, è il valore di perizia ad assumere rilevanza in luogo del costo o valore storico, con la conseguenza che la plusvalenza conseguita ai sensi dell art. 67 co. 1 lett. a) o b) del TUIR risulta affrancata (in tutto o in parte) per effetto della rivalutazione. Cessione ad un prezzo inferiore al valore di perizia Il valore risultante dalla perizia asseverata di stima: - rileva quale nuovo costo fiscale del terreno in ambito extraimprenditoriale, ai soli fini della determinazione delle plusvalenze di cui all art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR; - non può assumere rilevanza quale costo fiscale del terreno una volta che esso sia immesso nel regime di impresa. Qualora nell atto di trasferimento sia indicato un valore inferiore a quello rideterminato (a causa, ad esempio, di un deprezzamento dovuto a cause naturali o all adozione di nuovi strumenti urbanistici, ovvero a variazioni di quelli vigenti), ai fini del calcolo della plusvalenza imponibile: - il valore di perizia non assume rilevanza; - tornano applicabili le regole ordinarie di determinazione delle plusvalenze. Infatti: - qualora il contribuente intenda avvalersi del valore rideterminato, egli deve necessariamente indicarlo in atto di cessione anche se il corrispettivo percepito è inferiore. In questo modo, le imposte di registro, ipotecaria e catastale devono essere assolte secondo tale maggior valore; 16

17 - nel caso in cui nell atto di trasferimento sia indicato un valore inferiore a quello rideterminato, si applicano le regole ordinarie di determinazione delle plusvalenze previste dall art. 68 del TUIR senza tenere conto dell opzione per il regime di cui alla L. 448/2001 (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 1). Terreni edificabili acquisiti a titolo gratuito La plusvalenza conseguita dall erede o donatario tramite la cessione di un terreno edificabile già rivalutato dal de cuius o dal donante deve essere computata sottraendo al corrispettivo di vendita il valore dichiarato nella denuncia di successione o atto di donazione (art. 68 co. 2 del TUIR). Pertanto, il valore di perizia assume rilevanza in capo al donatario (o all erede) soltanto se indicato nell atto di donazione (o nella denuncia di successione). Cessione di terreni prima dell asseverazione della perizia Nel caso di cessione dei terreni, al fine della determinazione della plusvalenza, il valore rideterminato non può essere utilizzato prima della redazione e del giuramento della perizia in quanto nell atto di cessione deve essere indicato il valore periziato del bene (Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 16). Tabella riepilogativa per gli immobili posseduti in Italia e all estero Determinazio Fattispecie Altri costi ne valore imponibile deducibili iniziale Prezzo di acquisto Immobile In caso di acquistato da INVIM + costi donazione, non più di inerenti rileva il costo cinque anni sostenuto dal Terreno lottizzato acquistato oltre 5 anni dall inizio della lottizzazione Terreno lottizzato acquistato entro 5 anni dall inizio della lottizzazione donante Valore normale del bene nel quinto anno anteriore all inizio della lottizzazione Prezzo acquisto INVIM + costi inerenti INVIM (per le cessioni di effettuate sino al ) + costi inerenti Terreno Valore normale INVIM + costi 17

18 Tabella riepilogativa per gli immobili posseduti in Italia e all estero Determinazio Fattispecie Altri costi ne valore imponibile deducibili iniziale lottizzato del terreno alla inerenti acquisito a titolo data di inizio gratuito (successione della o lottizzazione donazione) Prezzo di INVIM + costi acquisto inerenti Terreno edificabile acquistato titolo oneroso Terreno edificabile acquisito titolo gratuito rivalutato in rivalutati in base all indice base all indice dei prezzi al dei prezzi al a consumo per le consumo per le famiglie di famiglie di impiegati e impiegati e operai operai Valore dichiarato nell atto di a donazione o nella denuncia di successione rivalutato in base all indice dei prezzi al consumo per le famiglie di impiegati ed operai aumentato della relativa imposta sulle successioni e donazioni INVIM + costi inerenti rivalutati in base all indice dei prezzi al consumo per le famiglie di impiegati ed operai Prezzo di INVIM + costi acquisto inerenti Indennità di rivalutato in rivalutati in esproprio su base all indice base all indice terreno dei prezzi al dei prezzi al acquistato a consumo per le consumo per le titolo oneroso famiglie di famiglie di impiegati ed impiegati ed operai operai Indennità di Valore INVIM + costi esproprio su dichiarato inerenti terreno nell atto di rivalutati in 18

19 Tabella riepilogativa per gli immobili posseduti in Italia e all estero Determinazio Fattispecie Altri costi ne valore imponibile deducibili iniziale acquistato a donazione o base all indice titolo gratuito nella denuncia dei prezzi al di successione consumo per le rivalutato in famiglie di base all indice impiegati ed dei prezzi al operai consumo per le famiglie di impiegati ed operai aumentato della relativa imposta sulle successioni e donazioni Indennità di Si tassa l intera Nessuno occupazione indennità 19