PROFILI FISCALI DELLE ATTIVITA MEDICHE

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1 PROFILI FISCALI DELLE ATTIVITA MEDICHE a cura Antonino Pernice L attività medica può essere esercitata: alle dipendenze di un ente ospedaliero o di una casa di cura (Medico dipendente); in qualità di libero professionista, anche in forma associata (Libero professionista Studio associato). MEDICO DIPENDENTE L esercizio della professione del medico con un contratto di lavoro subordinato, produce un reddito di lavoro dipendente, tassato alla fonte dal sostituto d imposta (artt.49, 50 e 51 D.P.R. n. 917 del 22/12/1986). In base all art. 49, 1^ comma, D.P.R. n. 917/1986, sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. LIBERO PROFESSIONISTA. L attività medica esercitata come libera professione, genera un reddito di lavoro autonomo (artt.53 e 54 D.P.R. n. 917/1986). In base all art. 53, 1^ comma, D.P.R. n. 917/1986, sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle (d impresa), compreso l esercizio in forma associata (di arti e professioni) di cui alla lett.c), 3^ comma dell art. 5. Per esercizio di arti e professioni s intende l esercizio per professione abituale di qualsiasi attività di lavoro autonomo, così come delineato dall art c.c. (Contratto d opera); in base al quale quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente si applicano le norme di questo capo, salvo che il rapporto abbia una disciplina particolare nel libro IV (delle Obbligazioni). STUDIO ASSOCIATO L attività medica esercitata in forma associata genera un reddito di lavoro autonomo che dichiara lo studio associato. Il reddito dell associazione professionale, viene attribuito ai singoli associati in ragione della propria quota di partecipazione.

2 MEDICI TIROCINANTI I compensi dei medici che svolgono tirocinio ospedaliero (D.M. 28/10/1975) sono considerati reddito di lavoro dipendente (R.M. n. 8 del 14/10/1976), da assoggettare a ritenuta d acconto ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 23 D.P.R. n. 600 del 29/09/1 973). In base all art.23, 1^ comma, D.P.R. n.600/1 973, gli enti e le società indicati nell art.87 (ora 73), 1^ comma, del D.P.R. n. 917/1986, le società e associazioni indicate nell art. 5 (ora 55) del predetto D.P.R. n. 917,... e le persone fisiche che esercitano arti e professioni,... i quali corrispondono somme e valori di cui all art.48 (ora 51) dello stesso D.P.R. n. 917, devono operare all atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell IRPEF dovuta dai percipienti.... La Cassazione (ss.uu., n del 05/11/1987) (invece) ha stabilito che l assegno percepito dai tirocinanti non integra rapporto né di lavoro autonomo, né di lavoro dipendente, non avendo l assegno natura retributiva, ma unicamente finalità di sopperire alle esigenze materiali dei tirocinanti. ATTIVITA INTRAMURALE DEL PERSONALE DIPENDENTE DEL SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE. I compensi percepiti nell esercizio dell attività professionale intramuraria costituiscono redditi assimilati di lavoro dipendente (art. 50 D.P.R. n. 917/1 986). Il Ministero ha precisato che tale assimilazione opera esclusivamente nell ipotesi in cui siano rispettate le condizioni ed i limiti stabiliti dall art. 72 della Legge n. 448/1 998 e dal D.M. 31/07/ Nelle ipotesi che tali condizioni non vengano rispettate i compensi percepiti costituiranno redditi di lavoro autonomo (art. 53, 1^ comma, D.P.R. n. 91 7/1 986). Per la determinazione del reddito imponibile, i compensi percepiti per attività libero professionale intramuraria esercitata, dietro autorizzazione del direttore generale dell azienda sanitaria, presso studi professionali privati, costituiscono reddito nella misura del 75%, con decorrenza dall anno d imposta 2001 (lettera a-bis dell art. 52 D.P.R. n. 917/1986). La deduzione del 25% va operata sulla parte dei compensi che residua una volta scomputate le somme di spettanza dell azienda sanitaria. MEDICI CONVENZIONATI Nelle convenzioni tra medici ed enti mutualistici è previsto, oltre alla corresponsione del compenso per le prestazioni effettuate, un rimborso forfetario per spese inerenti gli acquisti di materiali d uso. Tale rimborso costituisce, unitamente al compenso, reddito di lavoro autonomo da assoggettare a ritenuta al momento della corresponsione. In merito alle indennità erogate dall ENPAM ai medici che instaurano dei rapporti con il S.S.N., la R.M. n.8/686 del 10/06/1 986 distingue tra:

3 rapporto intrattenuto dai medici specialisti ambulatoriali del S.S.N., per i quali il rapporto di lavoro è fiscalmente riconducibile a quello del lavoro dipendente; rapporto istituito dai medici appartenenti ad altre categorie quali i medici addetti alla medicina generale di base e alla guardia medica e i medici specialisti convenzionati esterni, per i quali il rapporto stabilito con il S.S.N. è un rapporto di lavoro autonomo. I compensi sono quelli risultanti dal foglio di liquidazione dei corrispettivi compilato mensilmente dall ASL, che, ai sensi del D.M. 31/10/1974, nei rapporti tra gli esercenti la professione sanitaria e gli enti mutualistici per prestazioni medicosanitarie generiche e specialistiche, fa le veci della fattura di cui all art. 21 del D.P.R. n. 633 del 26/1 0/ Ne consegue che tale foglio è soggetto agli obblighi di registrazione e conservazione previsti dagli artt. 23 e 39 del D.P.R. n. 633/ In base all art. 23 D.P.R. n. 633 il contribuente deve annotare, entro 15 giorni le fatture emesse, nell ordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione, in apposito registro. In base all art. 39, 3^ comma,..., le fatture devono essere conservate a norma dell art. 22 D.P.R. n. 600/73 (cioè fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d imposta, anche oltre il termine stabilito dall art c.c. o da altre leggi tributarie, cioè devono essere conservate per 10 anni dalla data dell ultima registrazione; salvo il disposto dell art (ora 2496) del c.c., cioè compiuta la liquidazione, devono essere conservati per 10 anni presso l ufficio registro imprese). Ai fini della determinazione del reddito, i costi da computare in detrazione dal reddito professionale sono quelli inerenti all attività svolta quali le spese per il carburante e quelle per il cellulare con le limitazioni indicate dall art.164, 1^ comma, del D.P.R. n.917/1986, nonché quelle per la quota associativa annuale all Ordine provinciale di appartenenza. In merito alle autovetture, in base all art.164 D.P.R. n.91 7, le spese relative ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis): a) per l intero ammontare relativamente alle autovetture ed autocaravan, di cui alle citate lettere dell art. 54 D.Lgs. 285/1992, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa; b) nella misura del 40% relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del 1^ comma dell art. 54 D.Lgs. n. 285/1992, ai ciclomotori e motocicli. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 40%, limitatamente ad un solo veicolo; se l attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all art. 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede ,99 per le autovetture e gli autocaravan, 4.131,66 per i motocicli, 2.065,83 per i ciclomotori; dell ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede

4 3.615,20 per le autovetture e gli autocaravan, 774,69 per i motocicli, 413,17 per i ciclomotori; b-bis) nella misura del 90% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta.. Ai fini della determinazione dell I.V.A. da versare in sede di liquidazione periodica, in merito all impiego delle autovetture nell esercizio dell attività, in base all art.19, 1' comma, del D.P.R. n.633/72, per la determinazione dell imposta dovuta è detraibile dall ammontare dell imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell esercizio dell impresa, arte o professione.. In base all art.19-bis1, 1' comma, lettera c), D.P.R. n.633, In deroga alle disposizioni di cui all art. 19:...c) l imposta relativa all acquisto di veicoli stradali a motore e dei relativi ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa, arte o professione; d) l imposta relativa all acquisto di carburanti e lubrificanti destinati a veicoli stradali a motore, nonché alle prestazioni di cui al 3^ comma dell art. 16 (es. dipendenti da contratti d opera, contratti di locazione finanziaria, di noleggio) e alle prestazioni di custodia, manutenzione e riparazione dei beni stessi, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisto di detti beni. MEDICI AMMINISTRATORI DI ENTI OSPEDALIERI I compensi percepiti dai medici in qualità di amministratori di enti ospedalieri o in qualità di componenti del comitato di gestione delle ASL non possono essere assimilati al reddito di lavoro dipendente, ma vanno considerati reddito derivante da rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, previsto dall art. 5, 2^ comma del D.P.R. n. 633/1972. In base all art. 5, 2^ comma, D.P.R. n. 633, non si considerano effettuate nell esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di co.co.co. di cui all art. 49 (ora 53) D.P. n. 917/86. REDDITI DI LAVORO AUTONOMO Si considerano redditi di lavoro autonomo tutti quelli che derivano dall esercizio abituale, ancorchè non esclusivo, individuale o in forma associata, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle di impresa e di lavoro dipendente (art.53, 1^ comma, del D.P.R. n.91 7/1 986). Il reddito di lavoro autonomo è soggetto a ritenuta alla fonte, applicabile nel caso in cui chi effettua il pagamento riveste la qualifica di sostituto d imposta. Invece nessuna ritenuta è dovuta nel caso in cui la prestazione venga effettuata nei confronti di un privato. La ritenuta è pari al 20% (a titolo d acconto) per i soggetti residenti ed al 30% (a titolo d imposta) per i non residenti (art.25 del D.P.r. n.600/1 973). I medici professionisti e gli studi medici associati sono sostituti d imposta e devono quindi operare le ritenute sui compensi da essi corrisposti ai terzi in qualità di

5 lavoratori autonomi. Si sottolinea come una delle novità più rilevanti sia la convergenza delle attività professionali verso le attività imprenditoriali di prestazioni di servizi, potendosi configurare in un prossimo futuro anche la presenza di soci di capitale. Di conseguenza non deve meravigliare l equiparazione di molte norme relative ai professionisti a quelle già vigenti da tempo nel reddito d impresa. I principali elementi che caratterizzano il lavoro autonomo sono: la prevalenza del lavoro personale del prestatore d opera; l assenza del vincolo della subordinazione; la libera pattuizione del compenso; l assunzione delle spese e dei rischi inerenti all esecuzione medesima. In pratica le caratteristiche del lavoro autonomo o subordinato spesso non sono così nette tali da consentire una facile classificazione tra l una o l altra categoria. La Giurisprudenza spesso utilizza i suddetti elementi in modo variamente combinato tra loro e considerarli come sintomi di interesse posto in essere dalle parti. L elemento distintivo del rapporto di lavoro subordinato da quello autonomo è rappresentato dal vincolo di soggezione del lavoratore al potere organizzativo, direttivo e disciplinare del datore di lavoro. L esercizio della professione medica in forma associata determina reddito di lavoro autonomo, a condizione che l associazione non assuma la forma di società di capitali (S.r.l., S.p.a., Soc.Coop), di società di persone (S.n.c., S.a.s.); infatti in tali casi, il reddito assume la qualifica di reddito d impresa. Le attività professionali possono essere qualificate di tipo commerciale se l attività svolta resta assorbita in una forma organizzativa che prevale sull apporto personale del professionista. La linea di demarcazione tra un attività di tipo professionale e un attività commerciale è difficilmente individuabile, posto che deve essere provata l esistenza o meno di un attività organizzata in forma d impresa. L appartenenza ad una tipologia d attività anziché all altra è di tutto rilievo se si considera la diversità del relativo regime impositivo e del conseguente quadro degli adempimenti posti a carico dei professionisti e delle imprese. L associazione professionale è equiparata alla società semplice. Pertanto: il reddito è determinato secondo le regole proprie del regime analitico (differenza tra costi e ricavi) del lavoro autonomo in capo all associazione; il reddito viene poi attribuito ai soci per trasparenza, ovvero pro quota indipendentemente dalla percezione, in base alle quote risultanti all inizio del periodo; i compensi percepiti dall associazione sono soggetti alla ritenuta d acconto se corrisposti da un sostituto; le ritenute d acconto subite dall associazione vengono attribuite agli associati con lo stesso criterio di ripartizione degli utili; le perdite conseguite (ai sensi del D.L. n. 223/2006) sono riportabili negli

6 anni successivi; la Finanziaria 2008, i cui effetti decorrono dal 01/01/2008, ripristina per i lavoratori autonomi e per le imprese in contabilità semplificata la possibilità di scomputare le perdite realizzate dagli altri redditi dichiarati dalla persona fisica nel medesimo periodo d imposta. Ai fini delle imposte dirette, secondo l art. 53 D.P.R. n. 917/1986, le caratteristiche del lavoro autonomo professionale sono: autonomia, che lo differenzia dal lavoro dipendente 8 e in misura minore, dalla collaborazione coordinata e continuativa); natura personale ed essenzialmente intellettuale dell attività. Ciò lo distingue dall attività d impresa (art. 55 D.P.R. n. 91 7/1 986); abitualità e professionalità, che lo differenzia dalle attività di lavoro autonomo occasionali che producono redditi diversi (art. 67, lett. l), D.P.R. n. 91 7/1 986). Secondo gli orientamenti della Giurisprudenza, condivisi dalla stessa amministrazione finanziaria, i contratti di collaborazione coordinata e continuativa sono quei rapporti che si svolgono: in modo continuativo, nel senso sia di permanenza temporale prestabilita del vincolo contrattuale che lega il prestatore d opera alla controparte, sia di reiterazione nel tempo della medesima tipologia di prestazione a favore dello stesso soggetto; in modo coordinato, nel quadro organizzativo e nell ambito della struttura del committente; senza vincolo di subordinazione, secondo le direttive di massima del committente, ma senza vincolo di dipendenza in termini di rispetto di precisi orari, di totale assenza di iniziativa economica; senza impiego di mezzi propri e organizzativi direttamente dal collaboratore, ma con apporto prevalente di lavoro personale; con compenso periodico prestabilito. L art.50, 1^ comma, lett.c-bis, D.P.r. n.917/1986, dal 2001 (sostituendo il 2^ comma, lett.a), del previgente art.49), ricomprende i redditi derivanti da rapporti di co.co.co. tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (prima erano invece ricompresi tra gli altri redditi di lavoro autonomo). In base alle disposizioni contenute nel D.P.R. n.917/1986, i rapporti di co.co.co. si distinguono in due categorie: 1. rapporti di collaborazione tipici (amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni, enti con o senza personalità giuridica, collaborazioni a giornali, riviste, enciclopedie e simili, partecipazioni a collegi e commissioni); 2. rapporti non tipizzati, individuati in base ad una serie di requisiti oggettivi (deve mancare il vincolo di subordinazione; il rapporto deve essere continuativo a tempo determinato o indeterminato; il prestatore d opera non dispone di un organizzazione propria; il compenso deve essere prestabilito e legato al tempo). La mancanza anche di uno solo di tali elementi non consente la classificazione del

7 reddito tra quelli di co.co.co., ma, a seconda dei casi, tra i redditi di lavoro autonomo, subordinato, od autonomo occasionale. Antonino Pernice 10 Febbraio 2009