NUOVO REGIME PER LE OPERAZIONI DI CESSIONE E LOCAZIONE DI IMMOBILI. CARLO CAPPELLUTI dottore commercialista carlo.cappelluti@odc.pescara.

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1 NUOVO REGIME PER LE OPERAZIONI DI CESSIONE E LOCAZIONE DI IMMOBILI CARLO CAPPELLUTI dottore commercialista carlo.cappelluti@odc.pescara.it

2 NOVITA' SUGLI IMMOBILI IN MATERIA DI IVA Riferimenti normativi D.L. 4 luglio 2006 n. 223 convertito dalla legge 4 agosto 2006 n. 248 Legge 27 dicembre 2006 n. 296 (manovra Finanziaria 2007) N.B. Le interpretazioni dell'agenzia sono contenute nelle circolari 27/E del 4 agosto 2006, la 33/E del 16 novembre 2006 e la 12/E del 1 marzo 2007

3 NOVITA' SUGLI IMMOBILI IN MATERIA DI IVA Introdurre un regime generalizzato di esenzione Iva Obiettivi del nuovo regime Prevedere regimi differenziati per fabbricati abitativi e strumentali Uniformare sotto il profilo fiscale le operazioni di locazione semplice, locazione finanziaria e affitto di aziende il cui patrimonio sia costituito prevalentemente da immobili

4 FABBRICATI ABITATIVI (circ.27/e del 4 agosto 2006) Ambito oggettivo Ambito soggettivo Per fabbricati abitativi si intendono quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale A, con esclusione di quelli classificati nella categoria A/10 (uffici e studi privati), a prescindere dall'eventuale differente utilizzo Per impresa costruttrice si intende l'impresa titolare della licenza edilizia o del permesso a costruire e che realizza direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri ovvero che si avvale di imprese terze per l'esecuzione dei lavori Per impresa che esegue interventi incisivi di recupero si intende l'impresa che realizza direttamente i lavori con organizzazione e mezzi propri ovvero che affida i lavori a terzi mediante contratto di appalto

5 REGIME IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI Art. 35 c. 8 lett. a) legge 248/2006 Modifica il n. 8-bis all'art. 10, comma 1 del D.P.R. 633/1972, prevedendo l'esenzione generalizzata per le cessioni di fabbricati e di singole unità immobiliari a destinazione abitativa ECCEZIONI L'operazione è imponibile Iva se il cedente è l'impresa costruttrice o quella che vi ha eseguito (anche tramite affidamento in appalto) interventi incisivi di recupero e la cessione è effettuata entro 4 anni dall'ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero N.B. Il DL 223/06, nella sua versione originaria, prevedeva un termine di 5 anni dall'ultimazione dei lavori. L'art. 1, comma 292, della legge 296/2006 stabilisce la validità dei contratti stipulati tra il 4 luglio e il 12 agosto 2006 ai quali è stata applicata l'iva

6 REGIME IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI Art. 1, c. 330 lett. b) legge 296/2006 Ulteriore modifica al n. 8-bis dell'art. 10, comma 1, Dpr 633/72 che prevede l'imponibilità Iva alle cessioni di fabbricati e di singole unità immobiliari a destinazione abitativa, effettuate oltre i 4 anni dall'ultimazione dei lavori CONDIZIONI L'operazione è imponibile Iva se il cedente è l'impresa costruttrice o quella che vi ha eseguito (anche tramite affidamento in appalto) interventi incisivi di recupero e l'abitazione è stata, entro i 4 anni dall'ultimazione dei lavori, locata per periodi non inferiori a 4 anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata

7 REGIME IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI OPERAZIONE CEDENTE ACQUIRENTE REGIME IVA REGISTRO IPOCATASTALI Imprese costruttrici o di 4% (prima casa) ripristino che hanno ultimato gli Chiunque 10% (seconda casa) interventi da meno di 4 anni 20% (lusso) Imprese costruttrici o di ripristino, anche oltre i 4 anni dalla ultimazione dei lavori, a condizione che entro 4 anni gli 4% (prima casa) Cessioni di immobili ad uso immobili siano stati locati per un Chiunque % (seconda casa) abitativo art. 10, punto 8-bis periodo non inferiore a 4 anni, Dpr 633/72 in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata Altri soggetti passivi d'imposta Chiunque Esenzione 3% (prima casa) % 2% + 1% = 3%

8 REGIME IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI L'esenzione da Iva comporta: L'indetraibilità dell'imposta relativa a tutti i costi sostenuti dall'impresa per la costruzione, l'acquisto ed il recupero del fabbricato abitativo; L'applicazione del pro-rata di indetraibilità ex art. 19, comma 5, e 19-bis, commi 1 e 2, Dpr 633/72 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Per i fabbricati abitativi posseduti al 4 luglio 2006, per i quali sia già stata detratta l'iva sui costi sostenuti, l'art. 35, comma 9, della legge 248/2006 prevede che non operi la rettifica della detrazione ai sensi dell'art. 19-bis 2 Dpr 633/72 Qualora al 4 luglio 2006 non fossero ancora scaduti i 4 anni dall'ultimazione dei lavori, l'impresa che ha costruito o ristrutturato il fabbricato, al momento della cessione in esenzione, opererà la rettifica dell'iva detratta sui costi sostenuti per la costruzione, l'acquisto e il recupero (per i fabbricati il periodo di osservazione per la rettifica è di 10 anni come stabilito dall'art. 19 bis 2 comma 8 Dpr 633/72)

9 FABBRICATI STRUMENTALI (Circ. n. 27/E del 4 agosto 2006) Ambito oggettivo Per fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si intendono quelli classificati o classificabili nella categoria A/10 e nei gruppi B, C, D ed E Ambito soggettivo Per impresa costruttrice si intende l'impresa che realizza direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri ovvero che si avvale di imprese terze per l'esecuzione dei lavori Per impresa che esegue interventi incisivi di recupero si intende l'impresa che realizza direttamente i lavori con organizzazione e mezzi propri ovvero che affida i lavori a terzi mediante contratto di appalto

10 IMMOBILI PERTINENZIALI La Circ. 12/E del 1 marzo 2007 ha chiarito che alle pertinenze (box, cantine e tettoie cat. C/6 C/2 e C/7) si applica la medesima disciplina prevista per il fabbricato principale purchè il vincolo pertinenziale sia effettivo e ricorrano i due seguenti requisiti Requisito oggettivo Destinazione durevole e funzionale del bene a servizio o ad ornamento di un altro, c.d. bene principale Requisito soggettivo Volontà del proprietario del bene principale, o di chi detenga un diritto reale su di esso, diretta a porre la pertinenza in un rapporto di strumentalità funzionale con il bene principale

11 REGIME IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI Art. 35 c. 8 lett. a) legge 248/2006 inserisce il n. 8-ter all'art. 10, comma 1 del D.P.R. 633/1972, prevedendo l'esenzione generalizzata per le cessioni di fabbricati strumentali per natura ECCEZIONI PER OPERAZIONI Effettuate da imprese costruttrici o che hanno eseguito, anche tramite affidamento in appalto, interventi incisivi di recupero, entro 4 anni dall'ultimazione dei lavori Effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva con pro-rata pari o inferiore al 25% Effettuate nei confronti di soggetti non esercenti attività d'impresa, arte o professione Effettuate da cedenti che, nel relativo atto, manifestano l'opzione per l'imposizione Iva

12 REGIME IVA DELLE CESSIONI DI IMMOBILI STRUMENTALI OPERAZIONE CEDENTE ACQUIRENTE REGIME IVA REGISTRO IPOCATASTALI Imprese costruttrici o di 10% (ripristino) ripristino che hanno ultimato gli Chiunque 168 3% + 1% = 4% (*) 20% interventi da meno di 4 anni Cessioni di fabbricati strumentali art. 10, punto 8-ter Altri soggetti passivi di Dpr 633/72 imposta, comprese le imprese costruttrici o di ripristino per gli immobili ultimati da oltre 4 anni Ipotesi oggettive: soggetti con prorata fino al 25% e operatori non soggetti passivi o privati Altri soggetti se il cedente ha manifestato l'opzione per l'imponibilità della cessione Altri soggetti se il cedente non ha manifestato l'opzione per l'imponibilità della cessione 10% (ripristino) 20% 10% (ripristino) 20% 168 3% + 1% = 4% (*) 168 3% + 1% = 4% (*) Esenzione 168 3% + 1% = 4% (*) (*) Le imposte ipotecarie e catastali sono ridotte della metà (1,5% + 0,5% = 2%) per le cessioni a fondi immobiliari chiusi e alle cessioni e ai riscatti da leasing

13 REGIME IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI L'esenzione da Iva comporta: L'indetraibilità dell'imposta relativa a tutti i costi sostenuti dall'impresa per la costruzione, l'acquisto ed il recupero del fabbricato abitativo; L'applicazione del pro-rata di indetraibilità ex art. 19, comma 5, e 19-bis, commi 1 e 2, Dpr 633/72 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Per gli immobili strumentali posseduti al 4 luglio 2006, per i quali sia già stata detratta l'iva sui costi sostenuti, l'art. 35, comma 9, della legge 248/2006 prevede che la rettifica della detrazione ai sensi dell'art. 19-bis 2 Dpr 633/72 operi solo all'atto del trasferimento del bene in esenzione d'imposta La rettifica non opera, dunque, in caso di cessione obbligatoriamente soggetta ad Iva ovvero in caso di cessione soggetta ad Iva su opzione

14 DISCIPLINA TRANSITORIA L'art. 1, comma 292 legge 296/06 Disciplina il regime fiscale delle cessioni di immobili effettuate tra il 4 luglio 2006 e il 12 agosto 2006, ossia in vigenza delle disposizioni originarie contenute nel DL 223 non convertite in legge Sotto il profilo fiscale, sono validi i contratti stipulati tra il 4 luglio e il 12 agosto aventi ad oggetto la cessione di fabbricati costruiti o ristrutturati da non più di 5 anni, ai quali è stata applicata l'iva Sono validi altresì i contratti stipulati tra il 4 luglio e il 12 agosto aventi ad oggetto la cessione di fabbricati costruiti o ristrutturati da più di 5 anni, ai quali è stata applicata l'imposta di registro (7%) e le ipocatastali (3%) Anche per questi contratti è concessa la possibilità di optare per l'applicazione dell'iva, in sede di dichiarazione annuale In caso di opzione, si applicherà l'imposta di registro in misura fissa e le ipocatastali al 4%, con possibilità di compensare il registro già pagato con le maggiori ipocatastali

15 REGIME IVA DELLE LOCAZIONI DI FABBRICATI ABITATIVI Art. 35 c. 8 lett. a) legge 248/2006 sostituisce il n. 8 dell'art. 10, comma 1 del D.P.R. 633/1972, prevedendo l'esenzione generalizzata per le locazioni di fabbricati abitativi ECCEZIONI Locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici o da quelle che vi hanno eseguito, anche tramite affidamento in appalto, interventi incisivi di recupero in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata entro 4 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a 4 anni

16 REGIME IVA DELLE LOCAZIONI DI FABBRICATI ABITATIVI L'esenzione da Iva comporta: L'indetraibilità dell'imposta relativa a tutti i costi sostenuti dall'impresa per la costruzione, l'acquisto ed il recupero del fabbricato abitativo; L'applicazione del pro-rata di indetraibilità ex art. 19, comma 5, e 19-bis, commi 1 e 2, Dpr 633/72 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Per i fabbricati abitativi posseduti e locati al 4 luglio 2006, per i quali sia già stata detratta l'iva sui costi sostenuti, l'art. 35, comma 9, della legge 248/2006 prevede che la rettifica della detrazione ai sensi dell'art. 19-bis 2 Dpr 633/72 operi solo nel caso di locazione effettuata da impresa che ha costruito per la rivendita e qualora al 4 luglio 2006 non siano ancora decorsi i 4 anni dall'ultimazione

17 REGIME IVA DELLE LOCAZIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI Art. 35 c. 8 lett. a) legge 248/2006 sostituisce il n. 8 dell'art. 10, comma 1 del D.P.R. 633/1972, prevedendo l'esenzione generalizzata per le locazioni di fabbricati strumentali ECCEZIONI Locazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva con pro-rata pari o inferiore al 25% Locazioni effettuate nei confronti di soggetti non esercenti attività d'impresa, arte o professione Locazioni effettuate da locatori che, nel relativo atto, hanno espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione Iva

18 REGIME IVA DELLE LOCAZIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI L'esenzione da Iva comporta: L'indetraibilità dell'imposta relativa a tutti i costi sostenuti dall'impresa per la costruzione, l'acquisto ed il recupero del fabbricato abitativo; L'applicazione del pro-rata di indetraibilità ex art. 19, comma 5, e 19-bis, commi 1 e 2, Dpr 633/72 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Per i fabbricati strumentali posseduti e locati al 4 luglio 2006, per i quali sia già stata detratta l'iva sui costi sostenuti, l'art. 35, comma 9, della legge 248/2006 prevede che la rettifica della detrazione ai sensi dell'art. 19-bis 2 Dpr 633/72 operi solo nel caso in cui il locatore non opti per l'imposizione Iva

19 REGIME IVA DELLE LOCAZIONI DI IMMOBILI OPERAZIONE LOCATORE CONDUTTORE REGIME IVA REGISTRO Tutti i soggetti che agiscono nell'esercizio di imprese, arti e professioni Soggetti Iva e privati Esenzione 2% Locazione di immobili ad uso abitativo (compresi i leasing) art.10, punto 8 Dpr 633/72 Locazione di immobili strumentali (compresi i leasing) art.10, punto 8 Dpr 633/72 Locazioni di fabbricati abitativi Imprese che hanno costruito il effettuate in attuazione di piani fabbricato o che hanno di edilizia abitativa realizzato sullo stesso interventi convenzionata: di cui all'articolo 31, 1 comma, - entro 4 anni dalla data di lett. c), d) ed e) legge 457/78, ultimazione della costruzione o entro 4 anni dalla data di dell'intervento ultimazione della costruzione o - a condizione che il contratto dell'intervento abbia durata non inferiore a 4 anni - soggetti con detraibilità fino al 25% - operatori non soggetti passivi o privati Tutti i soggetti che agiscono nell'esercizio di imprese, arti e professioni Altri soggetti, se il locatore ha manifestato l'opzione per l'imponibilità Altri soggetti, se il locatore non ha manifestato l'opzione per l'imponibilità 10% 2% 20% 1% Esenzione 1%

20 LA LOCAZIONE FINANZIARIA A decorrere dal 1 ottobre 2006 Le imposte ipotecarie e catastali dovute per l'acquisto di immobili strumentali da concedere in locazione finanziaria sono ridotte alla metà. Analogo trattamento è previsto per il riscatto da parte dell'utilizzatore Al momento del riscatto è possibile recuperare l'imposta di registro versata sui canoni durante l'intera durata del contratto di locazione finanziaria La ratio della disposizione è quella di considerare il contratto di locazione finanziaria nella sua sostanza economica e non come un doppio trasferimento. Nella Circ. 12/E l'agenzia afferma che,per tale motivo, la base imponibile al momento del riscatto è data dal riscatto stesso maggiorato dei canoni dell'intero contratto depurati dalla componente finanziaria

21 L'AFFITTO DI AZIENDA (norma antielusiva) L'art. 35 comma 10 quarter DL 223/06 Prevede che le disposizioni previste per le locazioni di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell'art.14 Dpr 633/72 La norma non appare di facile applicazione, considerando che, pur chiarendo che i fabbricati debbano essere assunti al valore normale, nulla dice in merito ai criteri di valutazione da adottare per tutti gli altri elementi costituenti il patrimonio aziendale, ai fini della verifica della prevalenza. La Circ. 12/E ritiene che, per motivi di omogeneità, dovrà assumersi il valore normale di tutto il complesso aziendale N.B. La Circolare 33/E del 2006 ha chiarito che la disposizione antielusiva in esame si applica ai soli contratti di affitto di aziende stipulati a decorrere dal 12 agosto 2006

22 LA CIRCOLARE 12/E DEL 1 MARZO 2007 ACCONTI FATTURATI CON IVA SUB LOCAZIONI Nel caso di cessioni in esenzione Iva in relazione alle quali ci siano stati degli acconti fatturati con Iva prima del 4 luglio 2006, l'agenzia ritiene che l'iva applicata sia a titolo definitivo, e che l'imposta di registro si applichi su una base imponibile al netto degli acconti già assoggettati ad Iva Il contratto di sublocazione conserva, ai fini fiscali, una autonoma rilevanza economica, per cui l'operazione dovrà essere autonomamente assoggettata ad imposizione secondo le regole e i criteri previsti per i contratti di locazione FABBRICATO NON ULTIMATO La cessione di un fabbricato prima della sua ultimazione è esclusa dalla disciplina in esame per cui, trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, dovrà essere in ogni caso assoggettata ad Iva

23 LA CIRCOLARE 12/E DEL 1 MARZO 2007 ULTIMAZIONE DEI LAVORI FABBRICATI IN CORSO DI RISTRUTTURA ZIONE Per ultimazione della costruzione o dell'intervento di ripristino deve intendersi il momento in cui l'immobile è idoneo ad espletare la sua funzione. Pertanto sarà considerato ultimato l'immobile per il quale sia intervenuta, da parte del direttore dei lavori, l'attestazione di ultimazione da rendere al catasto Il fabbricato dovrà comunque considerarsi ultimato qualora, pur non essendo intervenuta l'attestazione, lo stesso venisse concesso in uso a terzi, in quanto in tal caso si presume che sia idoneo ad essere immesso in consumo Non è sufficiente la sola richiesta delle autorizzazioni amministrative perchè il fabbricato possa considerarsi in fase di ristrutturazione. Se quindi è stata presentata la denuncia di inizio attività ma non è stato dato inizio al cantiere, il fabbricato non potrà considerarsi in ristrutturazione

24 LA CIRCOLARE 12/E DEL 1 MARZO 2007 CESSIONE PER ATTO DELLA PUBBLICA AUTORITA' LOCAZIONI IMMOBILI PER VACANZE Nel caso di cessioni di fabbricati conseguenti a decreto di trasferimento emesso dal Giudice dell'esecuzione trova applicazione la disciplina fiscale in esame. Per l'iva il momento impositivo sarà il pagamento del corrispettivo, mentre per registro e ipocatastali la data di formazione dell'atto traslativo La locazione di immobili ad uso turistico può essere qualificata come attività di prestazione di alloggio nel settore alberghiero qualora sia qualificabile come tale sulla base della normativa di settore. Ricorrendone i presupposti, non si applicherà la disciplina sulle locazioni ma sarà assoggettata ad Iva al 10%