Detassazione degli utili destinati. al fondo patrimoniale comune. per incentivare le reti di imprese. di Francesca Mariotti

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1 Detassazione degli utili destinati al fondo patrimoniale comune per incentivare le reti di imprese di Francesca Mariotti Il contratto di rete è un importante volano per l economia italiana, poiché è uno strumento che può contribuire a sviluppare processi collaborativi tra imprese per la realizzazione di progetti industriali nella ricerca, nella progettazione, produzione e distribuzione che migliorano la loro competitività sul mercato.tra le novità di maggior interesse introdotte dal D.L. n. 78/2010 in materia vi è l agevolazione fiscale a favore delle imprese aderenti al contratto. Una lettura del dato normativo che concili le antinomie del testo porta a ritenere che il meccanismo applicativo dell agevolazione possa essere definito una detassazione degli utili destinati al fondo patrimoniale comune, vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete preventivamente asseverato. La norma agevolativa lascia aperti alcuni spazi di incertezza interpretativa concernenti le cause di revoca dell agevolazione e i vincoli posti sulla riserva di patrimonio in cui devono essere evidenziati gli utili destinati al fondo patrimoniale comune. Tra gli interventi fiscali a favore delle imprese recati dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, di particolare interesse sono le novità introdotte per le reti di imprese. Il contratto di rete è un nuovo strumento contrattuale messo a disposizione delle imprese che vogliono accrescere la loro capacità innovativa e la capacità di competere sui mercati attraverso alleanze che realizzano economie di complementarietà (1). Le nuove norme hanno ampliato l oggetto del contratto, che può ora riguardare anche gli scambi di informazioni o di tecnologia o l esecuzione di prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica di un impresa partecipante a favore delle altre; è stato specificato il regime di rappresentanza delle imprese aderenti, prevedendo che il soggetto che svolge l ufficio di organo comune agisce secondo le regole del mandato con rappresentanza; non è più requisito essenziale l istituzione di un fondo patrimoniale comune; sono meglio enunciate le ipotesi di recesso; è stata migliorata la disciplina della pubblicità del contratto. Tra le novità di maggior interesse vi è l agevolazione fiscale a favore delle imprese aderenti al contratto che viene qui analizzare, evidenziandone alcune criticità concernenti la natura dell agevolazione e le cause di revoca. Incentivo fiscale L agevolazione fiscale è definita dai commi da 2- quater a 2-septies dell art. 42 del decreto. Destinazione degli utili al fondo patrimoniale comune Il comma 2-quater stabilisce che, fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, una quota degli utili dell esercizio destinati dalle imprese aderenti alla rete al fondo patrimoniale comune (o ai patrimoni destinati all affare, nei casi in cui il Francesca Mariotti - Avvocato, Confindustria - Area Fisco, Finanza, Welfare (*) (*) L articolo è svolto a titolo personale e non coinvolge la posizione dell istituzione di appartenenza. Si ringrazia il dott. Giulio de Caprariis per il generoso e paziente confronto. (1) Cfr. F. Cafaggi, Il contratto di rete - Commentario, Bologna,

2 SOLUZIONI OPERATIVE fondo patrimoniale comune sia costituito secondo questa modalità) non concorra alla formazione del reddito imponibile dell impresa stessa, se tale quota è destinata alla realizzazione entro l esercizio successivo degli investimenti previsti dal programma comune di rete. È previsto, inoltre, che «gli utili concorrono alla formazione del reddito nell esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio ovvero in cui viene meno l adesione al contratto di rete» e che «l importo che non concorre alla formazione del reddito d impresa non può, comunque, superare il limite di euro » (2). Per beneficiare dell agevolazione le imprese devono evidenziare in bilancio, in un apposita riserva, gli utili destinati al fondo patrimoniale comune, dandone informazione nella nota integrativa e devono altresì far preventivamente asseverare il programma di rete da organismi rappresentativi dell associazionismo imprenditoriale muniti di determinati requisiti ovvero, in via sussidiaria, da organismi pubblici. Il medesimo comma specifica che gli utili che godono dell agevolazione devono essere vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete e che l Agenzia delle entrate vigila «sulla realizzazione degli investimenti che hanno dato accesso all agevolazione». Meccanismi di fruizione dell agevolazione Il comma 2-quinquies descrive i meccanismi di fruizione dell agevolazione e fissa in 48 milioni di euro il tetto di risorse spendibili. Finalità dell agevolazione La disciplina sull agevolazione a favore delle reti di imprese stabilisce che una quota degli utili dell esercizio destinati dalle imprese aderenti alla rete al fondo patrimoniale comune non concorre alla formazione del reddito imponibile dell impresa stessa, se tale quota è destinata alla realizzazione entro l esercizio successivo degli investimenti previsti dal programma comune di rete. La stretta correlazione causale tra realizzazione degli investimenti e agevolazione è enunciata nella disposizione dedicata ai controlli che l Agenzia delle entrate dovrà effettuare, vigilando sui contratti di rete e sulla realizzazione degli investimenti che hanno dato accesso all agevolazione, revocando i benefici indebitamente fruiti. Modalità attuative I commi 2-sexies e 2-septies demandano ad un provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate il compito di definire modalità attuative che assicurino il rispetto del tetto di spesa e subordinano l efficacia della misura all autorizzazione della Commissione europea (3). Finalità dell agevolazione fiscale Il contratto di rete è un importante volano per l economia italiana, poiché è uno strumento che può contribuire a sviluppare processi collaborativi tra imprese per la realizzazione di progetti industriali nella ricerca, nella progettazione, produzione e distribuzione che migliorano la loro competitività sul mercato. Ma quale è la finalità della agevolazione introdotta? È quella di premiare le imprese che, attraverso sinergie di funzionalità reciproca, realizzano in collaborazione investimenti innovativi per accrescere la loro competitività, ovvero, più modestamente, quella di sostenere la diffusione di questo nuovo strumento contrattuale? L interrogativo non è secondario, poiché la risposta influenza l interpretazione dell intera disciplina. Si è dell avviso che l agevolazione sia a sostegno degli investimenti che le imprese devono realizzare per perseguire lo scopo del contratto: cioè «accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato», secondo quanto prescritto dal comma 4-ter dell art. 3 del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33. In tal senso, infatti, depone l incipit del comma 2- quater dell art. 42 del D.L. n. 78/2010 che impegna gli utili che ciascuna impresa contraente destina al fondo patrimoniale comune alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete, e trova conferma nella disposizione dell ul- (2) Nella circolare 15 febbraio 2011, n. 4/E, in Banca Dati BIG, IPSOA, l Agenzia delle entrate ha chiarito che il limite di 1 milione di euro è riferito «a ciascuna impresa, nonché per ciascun periodo d imposta in cui è consentito l accesso all agevolazione». (3) L autorizzazione comunitaria è intervenuta il 26 gennaio

3 timo periodo del medesimo comma, ove viene ribadito che «gli utili destinati al fondo patrimoniale comune sono vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete». La stretta correlazione causale tra realizzazione degli investimenti e agevolazione è successivamente enunciata nella disposizione dedicata ai controlli che l Agenzia delle entrate dovrà effettuare. A tale riguardo, è previsto che l Agenzia delle entrate «vigila sui contratti di rete e sulla realizzazione degli investimenti che hanno dato accesso all agevolazione, revocando i benefici indebitamente fruiti», con ciò fugando ogni dubbio sulla circostanza che l agevolazione spetta solo se ed in tanto che si realizzino gli investimenti previsti dal programma di rete. Tuttavia, pur avendo enucleato il fine dell agevolazione, resta fermo che la norma lascia aperti alcuni spazi di incertezza interpretativa con riguardo, essenzialmente, alle cause di revoca dell agevolazione e ai vincoli posti sulla riserva di patrimonio in cui devono essere evidenziati gli utili destinati al fondo patrimoniale comune. SOLUZIONI OPERATIVE Vincolo di indistribuibilità Gli utili detassati destinati al fondo patrimoniale comune devono trovare espressione in bilancio in una corrispondente riserva di patrimonio netto. L utilizzo della riserva per scopi diversi dalla copertura di perdite e la mancata adesione al contratto di rete rappresentano cause di revoca del beneficio. Il vincolo di indistribuibilità della riserva dovrebbe riguardare solo la quota parte costituita da utili non assoggettati a tassazione e, via via che vengono realizzati gli investimenti previsti dal programma di rete, la riserva dovrebbe corrispondentemente essere liberata dal vincolo di indistribuibilità. Caratteristiche dell agevolazione La formulazione della norma non è molto lineare e, per una lettura coerente della disciplina, è necessario riesaminare l ordine delle proposizioni normative. Una lettura formale - che segua la successione letterale delle disposizioni contenute nel comma 2- quater dell art. 42 del D.L. n. 78/ porterebbe a ritenere, infatti, che l accantonamento in apposita riserva degli utili destinati al fondo patrimoniale comune sia una facoltà per l impresa (4) e non, invece, un obbligo come emerge più correttamente dall ultimo periodo dello stesso comma. Analogamente, anche la natura stessa del beneficio - ossia la non concorrenza alla formazione del reddito d impresa imponibile degli utili destinati al fondo patrimoniale comune - non viene enunciata immediatamente dalla norma, ma si deve desumere a contrario dalle disposizioni che sanciscono la concorrenza alla formazione del reddito in caso di utilizzo della riserva. Volgendo in chiave positiva quel che prevede la norma, secondo una lettura che concili le antinomie del testo, il meccanismo applicativo dell agevolazione può essere definito una detassazione degli utili destinati al fondo patrimoniale comune, vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete preventivamente asseverato. Il legislatore ha poi previsto dei vincoli sugli utili detassati al fine di evitare che siano utilizzati per scopi diversi da quelli per i quali sono stati destinati e che giustificano il riconoscimento dell agevolazione ed, inoltre, per evitare che la stipula di un contratto di rete sia esclusivamente finalizzata all ottenimento del beneficio fiscale, mancando in capo all impresa, non solo la volontà di darne concreta attuazione, ma anche quella di rimanerne legata. La disciplina, infatti, prescrive che gli utili destinati al fondo patrimoniale comune trovano espressione in bilancio in una corrispondente riserva di patrimonio netto. In tal modo, si intende dare evidenza all ammontare degli utili, a servizio dell esecuzione del programma di rete, che fruiscono dell agevolazione. Qualora la riserva sia utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio, ovvero nei casi in cui viene meno l adesione al contratto di rete, gli utili accantonati (e che avevano beneficiato della esenzione) concorrono alla formazione del reddito. L utilizzo della riserva per scopi diversi dalla copertura di perdite e la mancata adesione al contrat- Nota: (4) Il comma 2-quater prevede, sulle prime, che gli utili dell esercizio destinati dalle imprese al fondo patrimoniale comune, «se accantonati ad apposita riserva», concorrono alla formazione del reddito nell esercizio in cui la riserva è utilizzata, lasciando intendere che l accantonamento a riserva sia una facoltà. 953

4 to di rete rappresentano, dunque, cause di revoca del beneficio volte a contrastare abusi nell utilizzo dell agevolazione del contratto di rete. Non introducono, invece, come da taluno sostenuto, limiti temporali alla fruizione dell agevolazione (5). Alla luce delle considerazioni svolte è da ritenere che l agevolazione fiscale introdotta consista in un regime di esenzione degli utili destinati al fondo patrimoniale comune che si consolida in capo all impresa contraente nel caso in cui si realizzino gli investimenti previsti dal programma asseverato e sempre che, nel periodo di esecuzione del contratto, l impresa non utilizzi la riserva di patrimonio netto per scopi diversi dalla copertura di perdite e non faccia venir meno la sua adesione al contratto di rete. Secondo questa logica, il vincolo di indistribuibilità della riserva, non solo riguarda esclusivamente la quota parte costituita da utili non assoggettati a tassazione (6), ma, via via che vengono realizzati gli investimenti previsti dal programma di rete, corrispondentemente la riserva dovrebbe liberarsi dal vincolo di indistribuibilità. Cause di revoca È quindi necessario esaminare in dettaglio i fatti che fanno scattare la revoca: a) la mancata realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete asseverato; b) l utilizzo della perdita per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio; c) il venir meno dell adesione al contratto di rete. Con riguardo all ipotesi sub a), la norma prevede che gli investimenti devono essere realizzati entro l esercizio successivo. Tale termine non dovrebbe essere perentorio ma, se diverso e superiore, dovrebbe far fede quello che le parti indicano o quello che la realizzazione del programma richiede. Diversamente si penalizzerebbero i progetti di rete la cui esecuzione richiede tempi superiori ad un anno. Inoltre, la norma non precisa quali siano le conseguenze derivanti dalla mancata realizzazione, in tutto o in parte, degli investimenti previsti dal programma. In tale circostanza, si ritiene che gli utili destinati al fondo patrimoniale debbano essere ripresi a tassazione, ma non è chiaro il periodo di imposta in cui ciò dovrebbe avvenire. La disciplina sul punto è silente e quindi in sede attuativa è auspicabile un chiarimento. Con riguardo, invece, all utilizzo della riserva per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio, si tratta, generalmente, dei casi di utilizzo per aumento gratuito del capitale sociale o di distribuzione ai soci. Anche in questo caso, il recupero del vantaggio fiscale inizialmente concesso dipende dall utilizzo dell utile detassato per scopi diversi rispetto a quelli per i quali è stato vincolato. L ultima causa di revoca - il venir meno dell adesione al contratto di rete - è sicuramente quella che presenta maggiori criticità interpretative. Le cause che possono determinare lo scioglimento del vincolo contrattuale sono molte e, sostanzialmente, possono essere ricondotte in due categorie: 1) ipotesi in cui il rapporto si estingue con effetto nei confronti di tutti i contraenti; 2) cause di scioglimento unilaterale del contratto. Nella prima categoria rientrano i seguenti casi. Scioglimento totale dei contratti plurilaterali con comunione di scopo Lo scioglimento totale dei contratti plurilaterali con comunione di scopo (7) è una disciplina - applicabile anche al contratto di rete, senza possibilità di deroga per le parti, dopo le modifiche apportate dal D.L. n. 78/ che annovera le ipotesi in cui viene meno una prestazione essenziale prevista dal contratto, sia per inadempimento della parte, sia per impossibilità sopravvenuta. Mutuo dissenso Parte della dottrina ritiene che per aversi mutuo dissenso sia necessario che il contratto non abbia ancora prodotto effetti. In relazione al contratto di rete, si potrebbe sostenere che le parti possano vicendevolmente dissentire, e quindi determinare lo (5) Secondo alcuni, la misura consiste in una mera sospensione d imposta e la tassazione sarebbe solo rinviata, nella migliore delle ipotesi, al momento di scadenza del contratto. La misura avrebbe l obiettivo di fornire alle imprese un sostegno meramente finanziario. Logica conseguenza di tale impostazione è che il beneficio fiscale sarebbe rappresentato dal vantaggio finanziario ottenuto e non dal risparmio d imposta che sarebbe solo temporaneo. (6) Perché ad esempio si è destinata al fondo comune una somma superiore al milione di euro o perché, per effetto del riparto delle risorse stanziate, non tutti gli utili destinati alla rete beneficiano dell agevolazione. (7) Con riguardo alle regole generali in materia di scioglimento dei contratti plurilaterali con comunione di scopo si rinvia alle disposizione recate dagli artt ss., 1456 e 1459 c.c. 954

5 SOLUZIONI OPERATIVE scioglimento del contratto, solo se non abbiano dato ancora attuazione al programma di rete asseverato. In tal caso, l ipotesi del mutuo dissenso verrebbe a coincidere con la mancata realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete e, allora, quanto meno per tale ragione, dovrebbe scattare il recupero a tassazione degli utili originariamente detassati. Scadenza del contratto Secondo quanto prescritto dalla lett. d) del comma 4-ter dell art. 3 della legge n. 33/2009, il contratto di rete deve prevedere obbligatoriamente la durata, che altro non è che un termine prestabilito di scioglimento totale del rapporto contrattuale. Venir meno della pluralità dei partecipanti Il venir meno della pluralità dei partecipanti è certamente un caso di scuola di divisione integrale del rapporto contrattuale, ma possibile. Nella seconda categoria, quella relativa allo scioglimento unilaterale del rapporto contrattuale, rientrano le seguenti ipotesi. Recesso Il recesso è un ipotesi su cui il D.L. n. 78/2010 ha portato maggiore attenzione, prevedendo che le parti possano definire in contratto cause facoltative di recesso anticipato e le condizioni per l esercizio del relativo diritto. Potrebbe essere il caso, ad esempio, in cui le imprese abbiano deciso di aumentare la contribuzione alla rete e l impresa partecipante abbia espresso il suo dissenso. Diversi contratti recano clausole che negano la restituzione dei contributi al recedente - sia quelli ordinari che quelli straordinari - almeno sino allo scioglimento del contratto, e in alcuni casi viene mantenuto fermo l obbligo di portare a termine le commesse assunte. Limiti al riporto delle perdite Poiché l agevolazione fiscale a favore delle reti di imprese si sostanzia in un regime di esenzione di utili d esercizio, deve ritenersi applicabile il limite all utilizzo e al riporto delle perdite previsto per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione degli utili. Scioglimento parziale del contratto plurilaterale con comunione di scopo Determinano scioglimento parziale del contratto plurilaterale con comunione di scopo le ipotesi di risoluzione per inadempimento nei casi in cui, ad esempio, l impresa, nell esecuzione del programma di rete, non abbia adempiuto secondo le modalità stabilite in contratto. È plausibile ritenere che il legislatore con l espressione «viene meno l adesione al contratto di rete» abbia voluto riferirsi ai soli casi di cessazione degli effetti del contratto di rete limitatamente ad una delle parti contraenti (recesso, risoluzione unilaterale). In tal senso depone la formulazione della norma che, riferendosi «all adesione al contratto di rete», rivolge l attenzione alla singola posizione soggettiva dell impresa partecipante e non già a quella del contratto nel suo complesso. Se così fosse, allora la revoca dell agevolazione non dovrebbe scattare in tutte le ipotesi in cui, ferma restando la realizzazione degli investimenti previsti dal programma, lo scioglimento del vincolo contrattuale produce effetto nei confronti di tutte le imprese contraenti e non solo nei confronti di una di esse. L agevolazione non dovrebbe essere recuperata nei casi in cui il contratto venga a scadenza naturale e gli investimenti programmati siano stati eseguiti. Nell ipotesi di scioglimento totale del vincolo per mancata esecuzione di una prestazione essenziale prevista dal contratto, invece, la revoca del beneficio dovrebbe riguardare solo la parte di utili che non è stata ancora impiegata nel compimento del progetto di rete (8), rimanendo acquisita per la parte connessa agli investimenti realizzati. Nei casi in cui si verifichino, invece, le condizioni per invocare la revoca dell agevolazione - ipotesi, come si è detto, di scioglimento unilaterale del contratto, e prima fra tutti il recesso - la ripresa a tassazione degli utili originariamente detassati dovrebbe avvenire nel periodo di imposta in cui l impresa ritorni nella disponibilità dei suoi contributi (a meno che le imprese rimanenti non le ristornino in qualche modo il vantaggio acquisito). Tuttavia, la norma specifica che gli utili concorrono alla formazione del reddito «nell esercizio» in Nota: (8) Secondo una tesi più ardita l agevolazione dovrebbe rimanere acquisita all impresa ogni volta che gli investimenti previsti dal programma di rete siano compiutamente eseguiti o quando la realizzazione del programma di rete è divenuta impossibile per cause non imputabili all impresa medesima. 955

6 cui si realizza l evento, sicché è verosimile che il periodo di recupero dell agevolazione prescinda dal ritorno nella disponibilità dei contributi da parte dell impresa. Limitazione al riporto delle perdite fiscali Sostanziandosi l agevolazione in un regime di esenzione di utili d esercizio, si dovrebbe rendere applicabile al regime in parola la disciplina di cui all art. 84 del T.U.I.R., la quale pone limiti all utilizzo e al riporto delle perdite per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione degli utili (9). Con l obiettivo di colpire le società cooperative per la quota di utili netti che non concorre a tassazione se destinato a riserva indivisibile, la regola fissata nell art. 84 del T.U.I.R. mira a riportare simmetria tra la tassazione dei risultati positivi e la deducibilità dei risultati negativi (perdite). In particolare, è previsto che la perdita di un periodo d imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi. Tuttavia per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell utile, la perdita è riportabile per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. Sul tema vanno tenuti presenti i recenti chiarimenti dell Agenzia delle entrate (10). Va da sé, che nel caso di riduzione della perdita rilevante ai fini fiscali si dovrebbe corrispondentemente svincolare la riserva per un ammontare pari alla perdita decurtata, altrimenti si verificherebbe un caso di doppia imposizione. Esempio Esercizio X: utile di 100 di cui 70 esente per destinazione alla rete. Esercizio X + 1: perdita fiscale di 200; la stessa perdita è riportabile per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (70) e, quindi, per un importo pari a 130. IL PROBLEMA APERTO Individuazione degli utili La disciplina sulle agevolazioni a favore delle reti di impresa non precisa se gli utili che beneficiano della detassazione sono gli utili netti o lordi. La differenza non è di poco conto, poiché nel caso in cui si dovessero considerare gli utili lordi si potrebbe destinare al fondo patrimoniale comune un ammontare di utili superiore a quelli che residuano dopo l accantonamento delle imposte di periodo. Utili netti o utili lordi? La norma non precisa se gli utili che beneficiano della detassazione sono gli utili netti o lordi. La differenza non è di poco conto, come mostra l esempio numerico illustrato di seguito, poiché nel caso in cui si dovessero considerare gli utili lordi si potrebbe destinare al fondo patrimoniale comune un ammontare di utili superiore a quelli che residuano dopo l accantonamento delle imposte di periodo (11). Ad esempio, si supponga una società che: consegue un utile al lordo dello stanziamento IRES pari a ; apporta variazioni in aumento per costi indeducibili pari a ; intende destinare a fondo patrimoniale di rete Calcolo dell IRES da stanziare in bilancio Utile di bilancio Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per destinazione a rete Imponibile IRES stimato IRES da stanziare in bilancio ( x 27.5%) Utile al netto delle imposte stimate ( ) Indicazione in Modello UNICO Utile di bilancio Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazioni in aumento per IRES Variazione in diminuzione per destinazione a rete Reddito imponibile IRES dovuta (9) Per le imprese personali soggette ad IRPEF, come modificate dalla legge Finanziaria per il 2008, il riferimento è all art. 54, comma 2, del T.U.I.R. (10) Cfr. risoluzione 13 dicembre 2010, n. 129/E, in Banca Dati BIG, IPSOA. (11) Per semplicità, si ipotizza che l intero ammontare della destinazione al fondo sia detassato poiché trova capienza nelle risorse finanziarie stanziate. 956