BIANCO FIDUCIARIA E DI REVISIONE S.R.L. società fiduciaria e di revisione contabile

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1 S.R.L. società fiduciaria e di revisione contabile Milano, 04 febbraio 2014 Oggetto: E-commerce: fattura o corrispettivi? storia di un decreto mai nato. a) premessa: e-commerce indiretto ed e-commerce diretto Il commercio elettronico, sotto il profilo fiscale iva, si distingue in due categorie: il commercio elettronico indiretto ed il commercio elettronico diretto. Il commercio elettronico indiretto riguarda la vendita di beni mobili materiali. Gli utenti acquistano on line dei beni aventi consistenza materiale che ricevono successivamente a domicilio. L aggettivo indiretto deriva dalla circostanza che la stipulazione del contratto di vendita avviene on line, ma la consegna del bene è effettuata in una fase successiva al domicilio dell acquirente. Il prezzo viene normalmente pagato con moneta elettronica (carta di credito e simili) al momento dell acquisto on line oppure, più raramente, in contrassegno all atto della consegna del bene. Il commercio elettronico diretto riguarda la vendita on-line di servizi ove, salvo alcune eccezioni, per servizi si intendono i prodotti dematerializzati (quali software, musica, movies, prodotti editoriali e simili). L aggettivo diretto deriva dalla circostanza che il contratto si conclude on-line ed on-line avviene anche la consegna del bene dematerializzato (servizio). Il prezzo viene normalmente pagato con moneta elettronica (carta di credito e simili) al momento dell acquisto on line. E possibile applicare il regime iva dei corrispettivi al commercio elettronico? b) E-commerce e regime dei corrispettivi la nota della DRE delle Lombardia In questa nota, si esamina la possibilità di applicare le disposizioni dell articolo 22 del Dpr 633/72 (commercio al minuto ed attività assimilate) e le conseguenti semplificazioni negli adempimenti fiscali alle vendite ai consumatori finali (B2C - business to consumer), effettuate con l e-commerce. Come è noto, l articolo 22 del Dpr 633/72 dispone che non è obbligatoria l emissione della fattura, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell operazione, per alcune particolari forme di vendita di beni e di prestazioni di servizi, nelle quali l osservanza dell obbligo di fatturazione risulta essere particolarmente onerosa. Si tratta del cosiddetto regime dei corrispettivi, le cui regole di registrazione ai fini iva sono stabilite dall articolo 24 del Dpr 633/72. Sotto il profilo degli adempimenti formali, il regime dei corrispettivi è vantaggioso, in particolare nelle attività di vendita caratterizzate dall elevato numero di transazioni e dall importo unitario limitato. Il tema dell applicazione del regime dei corrispettivi all e-commerce è stato esaminato in origine dalla Nota Ministeriale della Direzione Regionale della Lombardia (DRE) n del 05 giugno La Nota della DRE Lombardia ha trattato separatamente la vendita di beni mobili materiali (commercio elettronico indiretto) e la vendita di servizi (commercio elettronico diretto) Milano - Via delle Asole 2 tel. 02/ fax 02/ società a responsabilità limitata capitale sociale euro codice fiscale e partita iva - registro imprese di Milano n

2 c) I corrispettivi ed il commercio elettronico indiretto secondo la nota della DRE La Nota della DRE Lombardia ha assimilato il commercio elettronico di beni rivolto a consumatori finali privati, altrimenti detto commercio elettronico indiretto B2C - business to consumer, alla vendita per corrispondenza. A fondamento di tale assimilazione, la Nota della DRE Lombardia citata ha invocato il decreto legislativo n.185 del 22 maggio 1999, in materia di protezione dei consumatori per le vendite a distanza, che ha definito la tecnica di comunicazione a distanza come qualunque mezzo idoneo alla conclusione di un contratto fra le parti senza che ci sia la presenza fisica e simultanea dei contraenti. Si tenga conto che, nel frattempo, il D.Lgs n.185/99 è stato abrogato e sostituito dal D.Lgs. n.206 del 6 settembre 2006 (noto come Codice del Consumatore). Tuttavia, le definizioni dell abrogato dlgs n.185/99 sono state trasfuse nel nuovo codice del consumatore, in particolare nell articolo 50 Contratti a distanza Definizioni. 2 Pertanto, il richiamo operato dalla Nota Ministeriale al dlgs.185/99 deve ritenersi tuttora valido, ancorché detto decreto sia confluito nel nuovo Codice del Consumatore. L applicazione del regime dei corrispettivi regolato dall articolo 22 del dpr 633/72 (legge iva) al commercio elettronico è la diretta conseguenza della assimilazione del commercio elettronico di beni B2C alla vendita per corrispondenza. A tal proposito si rammenta che, l articolo 22 del dpr 633/72 prevede la non obbligatorietà della emissione della fattura - se non richiesta oltre il momento di effettuazione dell operazione - per alcune fattispecie di vendita di beni o di prestazioni di servizi, fra le quali la cessione di beni per corrispondenza. I corrispettivi, per i quali è applicabile il regime dell articolo 22 Dpr 633/72, devono essere annotati sul registro cosiddetto dei corrispettivi previsto dal successivo articolo 24 del Dpr 633/72. E importante segnalare che i corrispettivi relativi alle cessioni di beni per corrispondenza sono altresì esonerati dall obbligo di certificazione fiscale (con scontrini fiscali e/o ricevute fiscali). Infatti, il Dpr n.696 del 21 dicembre 1996, all articolo 2 comma 1 lettera oo), ha disposto che non sono soggette all obbligo di certificazione le cessioni di beni poste in essere da soggetti che effettuano vendite per corrispondenza, limitatamente a tali cessioni. Le eventuali fatture richieste dai clienti, non oltre il momento di effettuazione dell operazione, possono essere trasmesse in via elettronica. Tale possibilità è stata confermata dalla Circolare ministeriale n.98/e del 17 maggio 2000 paragrafo La stessa circolare ha invece escluso che la trasmissione elettronica possibile per le fatture possa essere anche estesa alle certificazioni fiscali rappresentate da scontrini e ricevute fiscali. In conclusione, si può senz altro affermare che: - il commercio elettronico indiretto rivolto ai privati consumatori finali, rientra nel regime dei corrispettivi di cui all articolo 22 del dpr 633/72; - tali corrispettivi devono essere annotati sull apposito registro e sono esonerati dalla certificazione fiscale (scontrini e ricevute fiscali); - le eventuali fatture - richieste dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell operazione - possono essere trasmesse in via elettronica.

3 d) I corrispettivi ed il commercio elettronico diretto secondo la Nota della DRE. Il tema dell applicazione del regime dei corrispettivi all e-commerce diretto è invece molto più tormentato. Esso è caratterizzato da interventi ministeriali contraddittori, omissioni normative inspiegabili, trattamento discriminatorio degli operatori nostrani rispetto agli operatori esteri. La Nota della DRE Lombardia, sopra citata, ha affermato che il commercio elettronico diretto, ai fini iva, è considerato prestazione di servizi. Tale assunto deriva dalle vecchie direttive comunitarie in materia di iva ed è stato riconfermato dalla più recente Direttiva Comunitaria del 28 novembre 2006 n.2006/112/ce in vigore dal 1 gennaio L allegato II alla Direttiva Comunitaria del 28 novembre 2006 n.2006/112/ce contiene l elenco indicativo dei servizi forniti per via elettronica. 3 Tra i servizi elencati nell elenco figurano: 1) la fornitura di siti web e web-hosting, la gestione a distanza di programmi e attrezzature; 2) la fornitura di software e relativo aggiornamento; 3) la fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati; 4) la fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, scientifici o di intrattenimento; 5) la fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. Specificando ulteriormente, la citata Nota della DRE della Lombardia, ha affermato che il commercio elettronico diretto, - oltre ad essere genericamente una prestazione di servizi - rientra nella particolare specie di servizi costituiti dalle prestazioni di servizi rese nell abitazione del cliente. Le prestazioni di servizi rese nell abitazione del cliente sono contemplate dall articolo 22 comma 1 n.4 del dpr 633/72 (legge iva) e cioè fra i servizi per la vendita dei quali è possibile applicare il regime dei corrispettivi. Da ciò consegue che, secondo la citata Nota della DRE della Lombardia, il regime dei corrispettivi applicabile al commercio elettronico indiretto è applicabile anche al commercio elettronico diretto. Pertanto, secondo la citata Nota della DRE della Lombardia, le prestazioni di servizi in esame sono esonerate dall obbligo di emissione della fattura, se non richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell operazione. Il problema apparentemente risolto, si scontrava con le norme relative all obbligo di certificazione (scontrini o ricevute ) dei corrispettivi. Infatti, il dpr n.696 del 1996 non ha esonerato le prestazioni rese nell abitazione dei clienti dall obbligo di certificazione dei corrispettivi, a differenza di quanto è avvenuto per le vendite di beni per corrispondenza alle quali è assimilato il commercio elettronico al dettaglio di beni. Di conseguenza, secondo la citata Nota della DRE della Lombardia, le prestazioni di servizi elettronici, pur essendo esonerate dall obbligo di fatturazione, ricadono nell obbligo di certificazione (scontrini o ricevute) dei corrispettivi.

4 L ulteriore complicazione è data dalla circostanza che gli scontrini e le ricevute fiscali non possono essere trasmessi in via elettronica, a differenza di quanto avviene per le fatture, così come indicato dalla Circolare ministeriale n.98/e del 17 maggio 2000 paragrafo 3.1.2, sopra citata a proposito della trasmissione elettronica delle fatture. In sintesi - secondo la citata Nota della DRE della Lombardia del il commercio elettronico diretto rientra nel regime dei corrispettivi ma non è esonerato dalla certificazione con scontrini o ricevute; per di più gli scontrini e le ricevute non sono trasmissibili elettronicamente. e) la norma inadeguata per gli operatori nazionali La citata Nota della DRE della Lombardia, nel formalizzare la conclusione sopra riportata, ha rilevato che la normativa vigente è inadeguata alla nuova realtà economica rappresentata dal commercio tramite rete ed ha sollecitato un intervento interpretativo o normativo, attraverso il quale gli operatori del settore possano essere esonerati da obblighi difficilmente realizzabili, al fine di evitare ogni possibile impedimento allo sviluppo di un settore economicamente rilevante. 4 L inadeguatezza normativa segnalata dalla Nota della DRE della Lombardia del 5 giugno 2000, fu prontamente recepita dal legislatore il quale con la legge 21 novembre 2000 n.342 all articolo 101 (semplificazioni degli adempimenti contabili) ha previsto la possibilità di emanare appositi regolamenti relativi agli adempimenti contabili e formali dei contribuenti che effettuano transazioni di commercio elettronico aventi per oggetto beni e servizi regolati con l intervento di intermediari finanziari abilitati, con particolare riferimento alla semplificazione degli obblighi documentali. Ma, ad oggi, dopo 14 anni, tale regolamento previsto dalla legge non è stato ancora emanato, almeno per gli aspetti che riguardano gli operatori nazionali. f) la norma agevolativa per i soggetti extra UE che operano in Italia Il legislatore, invece, è stato più solerte nei confronti degli operatori extracomunitari che effettuano transazioni di commercio elettronico con clienti privati comunitari. Infatti, con il D.Lgs. 1 agosto 2003 n.273 è stato introdotto nel Dpr 633/72 (legge Iva) l articolo 74 quinquies relativo alle Disposizioni per i servizi resi tramite mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità a committenti comunitari non soggetti passivi di imposta. L articolo 74-quinques della legge iva, già sin dal 2003, esonera gli operatori (extracomunitari) da qualsiasi obbligo documentale e contabile, prevedendo semplicemente una dichiarazione trimestrale telematica per la dichiarazione dei corrispettivi riscossi e dell imposta dovuta. In pratica, gli operatori extracomunitari godono di un regime ultra-semplificato ed, al contempo, per l Erario efficace; mentre gli operatori nazionali sono ancora invischiati in pastoie formali che risalgono agli anni 70, solo perché un decreto di semplificazione previsto dalla legge fin dal 2000, dopo quattordici anni non ha ancora visto la luce. L ingiustificata penalizzazione degli operatori nazionali è fin troppo evidente per essere ancora evidenziata e, soprattutto, per essere ancora perpetrata.

5 g) la retromarcia della Agenzia delle Entrate Ma non è tutto. Dopo otto anni dall emanazione della Nota della DRE della Lombardia, l Agenzia delle Entrate è intervenuta sul tema con la Risoluzione 3 luglio 2008 n.274/e, in risposta all interpello di un contribuente che chiedeva l applicazione del regime dei corrispettivi all e-commerce diretto nei confronti di privati e con pagamento con carta di credito, anche per non essere penalizzato rispetto a ciò che in Italia è concesso agli operatori extra UE. L intervento dell Agenzia delle Entrate del 2008, lungi dall essere un passo avanti, costituisce un arretramento, nel segno della peggiore tradizione della burocrazia italiana. Nella citata risoluzione n.274 del 2008, l Agenzia delle entrate ha affermato che: 5 - le vendite effettuate con l e-commerce diretto sono soggette all obbligo di emissione della fattura, in quanto non possono essere considerate operazioni rientranti nel campo di applicazione dell articolo 22 del decreto iva e - è necessaria l emanazione dell atteso decreto sulle semplificazioni previsto dalla legge n.342 del per essere esonerati dall obbligo della fattura. In altri termini, secondo l Agenzia delle Entrate, i servizi prestati on line (e-commerce diretto) non rientrano nel regime dei corrispettivi. Ma ciò è l esatto contrario di quanto affermato nel 2000 dalla Direzione Regionale della Lombardia che è una articolazione della stessa Agenzia delle Entrate. Cambiare idea è legittimo, ma una burocrazia rispettosa dei cittadini avrebbe dovuto avvertire l esigenza di spiegare: 1) il perché del cambio di rotta intervenuto dal 2000 al 2008; 2) per quale motivo il decreto per l attuazione della semplificazione contabile dell ecommerce previsto da una legge del 2000, nell anno 2008 (ed ancora oggi nel 2014) non sia stato ancora emanato; 3) perché gli operatori extracomunitari possono vendere in Italia i servizi on line senza alcun impaccio formale, mentre - per le medesime operazioni - gli operatori nazionali sono obbligati ad emettere fattura per ciascuna transazione. Pierangelo Bianco e Alessandra Piazzino