Le operazioni di assegnazione e di cessione agevolate

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO ASSEGNAZIONE E TRASFORMAZIONE AGEVOLATE: LE IMPOSTE DIRETTE Le operazioni di assegnazione e di cessione agevolate DAVIDE CAMPOLUNGHI Commissione Diritto Tributario Nazionale ODCEC Milano Sala convegni, corso Europa 11 Milano, 16 marzo 2016

2 I presupposti delle assegnazioni e cessioni agevolate ai soci Soggetti interessati: assegnanti/cedenti Medesimi per le assegnazioni e per le cessioni: Tutte le società commerciali di capitali e di persone (spa, sapa, srl, snc, sas, società di armamento e sdf che hanno per oggetto l esercizio di attività commerciali) Di fatto, tutti i soggetti a cui si applica la disciplina delle società non operative 2

3 I presupposti delle assegnazioni e cessioni agevolate ai soci Soggetti interessati: soci assegnatari/cessionari Medesimi per le assegnazioni e per le cessioni: Soci che rivestivano tale qualifica al 30/09/2015 Sia persone fisiche che giuridiche, residenti e non Compresi i soci rappresentati da fiduciarie, se il rapporto fiduciario sussisteva già al 30/09/2015 3

4 I presupposti delle assegnazioni e cessioni agevolate ai soci Soggetti interessati: soci assegnatari/cessionari L ingresso di un nuovo socio dopo il 30/09/2015 non pregiudica la possibilità di assegnare/cedere a tutti i soci, ma per la parte destinata al nuovo socio non si applicherà il regime agevolato L assegnazione avviene in proporzione alle partecipazioni detenute alla data della medesima e non a quelle detenute al 30/09/2015 Ai fini delle cessioni non rileva la distribuzione delle quote, non dovendosi rispettare un criterio di proporzionalità È irrilevante l ininterrotto possesso della partecipazione dal 30/09/2015 alla data di assegnazione /cessione 4

5 I presupposti delle assegnazioni e cessioni agevolate ai soci Soggetti interessati: soci assegnatari/cessionari SOCI DI SOCIETÀ DI CAPITALI: Iscrizione nel libro soci al 30/09/2015 Ovvero iscritti entro il 31/01/2016 in forza di atto con data certa anteriore al 1/10/2015 Per le srl senza libro soci, risultanze del Registro delle Imprese al 30/09/2015 Non precludono il regime agevolato trasferimenti di partecipazione avvenute dopo il 30/09/2015 per successione mortis causa o in concambio a seguito di fusioni e scissioni (C.M. 112/E/1999) Criticità nel caso di nuda proprietà ed usufrutto SOCI DI SOCIETÀ DI PERSONE: La qualifica di socio al 30/09/2015 deve risultare da idoneo titolo avente data certa 5

6 I presupposti delle assegnazioni e cessioni agevolate ai soci Oggetti interessati: beni assegnabili/cedibili Medesimi per le assegnazioni e per le cessioni: Beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione ai sensi dell art.43 del TUIR Beni mobili registrati non strumentali Rientrano quindi nel regime agevolativo: - Terreni agricoli o edificabili non utilizzati direttamente nell attività d impresa - immobili patrimonio categoria catastale A, non strumentali per destinazione - Immobili strumentali per natura dati in locazione o comodato a terzi (ricordiamo la circ. 7/E/2013 par.4 in tema di pex) - Immobili merce LA CONDIZIONE DEI BENI VA VERIFICATA ALLA DATA DI ASSEGNAZIONE 6

7 Il profilo civilistico (cenni) Assegnazione di beni ai soci Civilisticamente prevista solo in alcuni casi: riduzione cap.soc., riparto al termine della liquidazione, recesso del socio, distribuzione utili in natura Deve avvenire in maniera proporzionale alle quote di partecipazione e nel rispetto dei vincoli di disponibilità e distribuibilità delle componenti del patrimonio netto È possibile assegnare beni distinti a soci diversi e procedere a conguagli in denaro alla società o accolli di debiti sociali (ad es. mutui) o la riduzione di debiti della società verso il socio (ad es. fin. Soci) con riflessi però nella fiscalità indiretta Cessione di beni ai soci Non deve rispettare alcun criterio di proporzionalità, in quanto non viene interessato il patrimonio netto della società Può essere effettuata con in contropartita la riduzione di debiti della società verso il socio (ad es. fin. Soci), o accolli di debiti sociali (ad es. mutui) con riflessi però nella fiscalità indiretta Va prestata attenzione all effetto di indebolimento patrimoniale della società 7

8 Gli adempimenti Assegnazione di beni ai soci Predisposizione delle delibere assembleari aventi ad oggetto l assegnazione considerando in quale dei quattro ambiti civilistici possibili viene posta in essere Perfezionamento dell atto notarile di assegnazione È possibile assegnare allo stesso tempo beni agevolabili e non Pagamento delle imposte sostitutive in due tranches: il 60% entro 30 nov ed il 40% entro 16 giu Cessione di beni ai soci Verifica statuto sociale per individuare quale organo sociale detiene il potere di compravendere immobili e quale procedura debba essere seguita a tal fine predisposizione eventuali delibere assembleari o del CdA necessarie Perfezionamento del rogito Pagamento delle imposte sostitutive in due tranches: il 60% entro 30 nov ed il 40% entro 16 giu

9 Il profilo contabile Assegnazione di beni ai soci La delibera di assegnazione del bene genera la riduzione del patrimonio netto a fronte di un debito verso i soci per la distribuzione in natura, estinto poi con l atto di assegnazione del bene Dottrina prevalente vuole l emersione contabile del plusvalore latente Questo, anche perché per contro l eventuale minusvalore andrebbe già rilevato nel bilancio 2015 come svalutazione nel caso di delibera assegnazione precedente approvazione del bilancio Cessione di beni ai soci Trattandosi sostanzialmente di un operazione di compravendita, deve essere contabilizzata come tale l emersione contabile del plus/minusvalore latente è quindi conseguenza diretta L operazione condiziona obbligatoriamente il conto economico, non venendo interessato direttamente il patrimonio netto 9

10 Le scritture dell assegnazione rilevando solo i saldi contabili Soluzione contabile dall approccio tradizionale che consiste nel rilevare l assegnazione del bene al valore netto contabile del bene stesso, annullando un pari importo di patrimonio netto. La società Alfa srl, con due soci persone fisiche al 50 %, decide al 30/06/2016 di distribuire riserve di utile, mediante assegnazione ai due soci di un immobile patrimonio del valore normale di 100 Valore normale (100) pari al valore netto contabile (100) Valore normale (100) superiore al valore netto contabile (80) Valore normale (100) inferiore al valore netto contabile (120) Riserve di Utile 100 a diversi Socio A c/utile 50 Socio B c/utile 50 Riserve di Utile 80 a diversi Socio A c/utile 40 Socio B c/utile 40 Riserve di Utile 120 a diversi Socio A c/utile 60 Socio B c/utile 60 Socio A c/utile 50 a immobile 50 Socio A c/utile 40 a immobile 40 Socio A c/utile 60 a immobile 60 Socio B c/utile 50 a immobile 50 Socio B c/utile 40 a immobile 40 Socio B c/utile 60 a immobile 60 10

11 Le scritture dell assegnazione rilevando solo i saldi contabili Questa soluzione, malgrado rifletta l impostazione più comune nella prassi, produce sempre una riduzione del patrimonio netto pari al valore contabile del bene e, per questo motivo, risente di pesanti limiti: non consente di evidenziare in contabilità la reale riduzione di patrimonio netto ed il debito verso i soci corrispondente al valore normale del bene assegnato non consente una corretta rappresentazione della reale attribuzione ai soci nei casi di distribuzione di riserve mediante assegnazione di beni distinti ai singoli soci, ovvero in parte in denaro ed in parte mediante assegnazione (esempio precedente se al socio A viene assegnato l immobile del valore normale di 100 ed al socio B viene pagato un dividendo in denaro, questo dovrà necessariamente essere di ammontare pari a 100, per non ledere i diritti tra i soci) non consente una corretta rappresentazione contabile in caso di distribuzione di riserve mediante assegnazione di beni completamente ammortizzati 11

12 Le scritture dell assegnazione secondo dottrina prevalente Impostazione contabile non disciplinata da OIC, ma mutuata da IAS/IFRS (interpretazione IFRIC 17), che consiste nel rilevare l assegnazione del bene al valore normale del bene stesso La Società Alfa srl, con due soci persone fisiche al 50 %, decide al 30/06/2016 di distribuire riserve di utile mediante assegnazione di un immobile patrimonio al socio A del valore normale di 100 e con equivalente somma in denaro al socio B Valore normale pari al valore netto contabile Riserve di Utile 200 a diversi Socio A c/utile 100 Socio B c/utile 100 Valore normale superiore al valore netto contabile Riserve di Utile 200 a diversi Socio A c/utile 100 Socio B c/utile 100 Valore normale inferiore al valore netto contabile Riserve di Utile 200 a diversi Socio A c/utile 100 Socio B c/utile 100 Socio B c/utile 100 a banca 100 Socio B c/utile 100 a banca 100 Socio B c/utile 100 a banca 100 Socio A c/utile 100 a immobile100 Socio A c/utile 100 a diversi immobile 80 plusvalenza 20 diversi a immobile 120 Socio A c/utile 100 minusvalenza 20 12

13 Le scritture dell assegnazione secondo dottrina prevalente Questa soluzione ha il pregio di rappresentare sempre una riduzione del patrimonio netto ed un debito verso i soci pari al valore normale del bene. Tuttavia, comporta la necessità di affrontare alcune criticità conseguenti: diventa più probabile che l ammontare di riserve disponibili sia insufficiente a consentire una relativa distribuzione in natura, coinvolgendo così anche altre poste del patrimonio netto protette da vincoli di natura civilistica (ad. es. riserva legale, statutaria, capitale sociale) l emersione di un componente positivo o negativo a conto economico influenza il risultato dell esercizio nel quale avviene l assegnazione assumere per gli immobili il valore catastale quale valore normale a livello contabile non consente comunque una rappresentazione veritiera e corretta della reale attribuzione ai soci coordinare questa impostazione contabile con la normativa fiscale dell assegnazione agevolata richiede un approccio maggiormente articolato 13

14 Le imposte dirette Assegnazione - Società assegnante Rileva la differenza fra il valore normale del bene assegnato ed il costo dello stesso ai fini fiscali, nel rispetto di quanto previsto dagli art. 85, 86 e 9 del TUIR in materia di assegnazioni e valore normale possibilità, quale valore normale, di considerare per gli immobili quello catastale (tranne che per le aree fabbricabili che ne sono sprovviste) Sembrerebbe anche possibile adottare un valore intermedio fra i due La differenza positiva costituisce una plusvalenza (o un ricavo in caso di beni merce) assoggettata ad imposta sostitutiva dell IRES/IRPEF e dell IRAP pari al 8% Se la società assegnante è risultata di comodo in due dei tre esercizi precedenti l imposta sostitutiva è pari al 10,5% sembrerebbe che la definizione di comodo comprenda sia quella di non operativa che quella di perdita sistemica Non è possibile l emersione di una minusvalenza deducibile (art. 101 TUIR) mentre è controverso il trattamento delle perdite generate dall assegnazione di beni merce (art. 85 TUIR) Sembrerebbe pacifico invece la possibilità di una base imponibile azzerata Le riserve in sospensione di imposta annullate a seguito di assegnazione sono soggette ad un imposta sostitutiva del 13% 14

15 Cessione - Società cedente Rileva la differenza fra il corrispettivo della cessione del bene assegnato ed il costo dello stesso ai fini fiscali, nel rispetto di quanto previsto dagli art. 85, 86 del TUIR in materia di ricavi e plusvalenze. Il corrispettivo della cessione per i beni ceduti non può essere computato in misura inferiore a quello normale ai sensi dell art. 9 TUIR, ovvero alternativamente per i soli immobili in base al valore catastale (tranne che per le aree fabbricabili che ne sono sprovviste) La differenza positiva costituisce una plusvalenza (o un ricavo in caso di beni merce) assoggettata ad imposta sostitutiva dell IRES/IRPEF e dell IRAP pari al 8% Se la società cedente è risultata di comodo in due dei tre esercizi precedenti l imposta sostitutiva è pari al 10,5% sembrerebbe che la definizione di comodo comprenda sia quella di non operativa che quella di perdita sistemica Dottrina prevalente ritiene possibile l emersione di una minusvalenza deducibile al pari delle perdite generate dalla cessione di beni merce (art. 85 TUIR) 15

16 Assegnazione - Socio assegnatario Il socio riceve il bene al valore normale al quale è stato assegnato Tale valore verrà assunto dal socio come costo fiscalmente riconosciuto che il socio dovrà considerare in caso di successiva cessione fiscalmente rilevante Per i beni immobili il quinquennio di possesso rilevante per la successiva cessione parte dalla data dell atto di assegnazione Non si applicano le disposizioni di cui art. 47 comma 1 secondo periodo e commi da 5 a 8 TUIR. In ogni caso il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscale delle azioni o quote Valore di assegnazione per il socio = valore normale beni ricevuti debiti accollati SOCIETA ASSEGNANTE DI CAPITALI Riserve di utili annullate: producono dividendo in capo al socio per un importo pari al valore di assegnazione al netto di quanto assoggettato a sostitutiva, tassato in funzione della natura soggettiva del socio (in caso di applicazione della ritenuta è il socio che deve fornire la provvista alla società) Riserve di capitali annullate, recesso del socio, riduzione capitale o liquidazione: non producono dividendo ma il costo fiscale della partecipazione viene aumentato di quanto la società ha assoggettato a sostitutiva e diminuito del valore di assegnazione (viene tassato l eventuale sottozero e rimangono valide le norme pex per i soci soggetti IRES) SOCIETA ASSEGNANTE DI PERSONE O DI CAPITALI IN REGIME DI TRASPARENZA Riserve di utili annullate: non producono reddito in capo al socio Riserve di capitali annullate, recesso del socio, riduzione capitale o liquidazione: non producono reddito in capo al socio In entrambe i casi il costo fiscale della partecipazione viene aumentato di quanto la società ha assoggettato a sostitutiva e diminuito del valore di assegnazione (al di la dell ipotesi di recesso e liquidazione vi sono dubbi sulla tassabilità del sottozero nelle società di persone) 16

17 Cessione - Socio cessionario Il socio riceve il bene al valore normale al quale è stato assegnato Tale valore verrà assunto dal socio come costo fiscalmente riconosciuto che il socio dovrà considerare in caso di successiva cessione fiscalmente rilevante Per i beni immobili il quinquennio di possesso rilevante per la successiva cessione parte dalla data dell atto di assegnazione Non venendo interessato il patrimonio netto della società, l operazione non produce alcun tipo di imposizione diretta in capo al socio cessionario Possibilità del cumulo con la detrazione del 50% dell IVA se l immobile (classe energetica A o B) è costruito dalla società cedente (immobiliare di costruzione) 17

18 Un esempio di assegnazione agevolata La società Alfa srl, con due soci persone fisiche al 50 %, decide al 30/06/2016 di distribuire riserve di utile, mediante assegnazione di un immobile patrimonio ai due soci del valore normale di 100. Alfa srl non è risultata di comodo nei due esercizi precedenti Scritture a saldi contabili Valore normale superiore al valore netto contabile Scritture a saldi contabili Valore normale inferiore al valore netto contabile Riserve di Utile 80 a diversi Socio A c/utile 40 Socio B c/utile 40 Riserve di Utile 120 a diversi Socio A c/utile 60 Socio B c/utile 60 Socio A c/utile 40 a immobile 40 Socio B c/utile 40 a immobile 40 Socio A c/utile 60 a immobile 60 Socio B c/utile 60 a immobile 60 Fiscalità diretta della società assegnante Base imponibile imposta sostitutiva = 20 (100-80) Imposta sostitutiva = 1,6 Fiscalità diretta della società assegnante Base imponibile imposta sostitutiva = 0 Imposta sostitutiva = 0 Fiscalità diretta del socio Valore normale utile in natura = 50 Eccedenza che costituisce dividendo = 40 (50-10) Fiscalità diretta del socio (ATTENZIONE!) Valore normale utile in natura = 50 Eccedenza che costituisce dividendo = 50 (50-0) 18

19 Un esempio di assegnazione agevolata Medesimo esempio con impostazione contabile differente Scritture a valore normale Valore normale superiore al valore netto contabile Riserve di Utile 100 a diversi Socio A c/utile 50 Socio B c/utile 50 Diversi a diversi Socio A c/utile 50 a immobile 80 Socio B c/utile 50 a plusvalenza 20 Scritture a valore normale Valore normale inferiore al valore netto contabile Riserve di Utile 100 a diversi Socio A c/utile 50 Socio B c/utile 50 Diversi a diversi Socio A c/utile 50 a immobile 120 Socio B c/utile 50 a minusvalenza 60 Fiscalità diretta della società assegnante Base imponibile imposta sostitutiva = 20 (100-80) Imposta sostitutiva = 1,6 Fiscalità diretta del socio (ATTENZIONE!) Valore normale utile in natura = 50 Eccedenza che costituisce dividendo = 40 (50-10) Fiscalità diretta della società assegnante Base imponibile imposta sostitutiva = 0 Imposta sostitutiva = 0 Fiscalità diretta del socio Valore normale utile in natura = 50 Eccedenza che costituisce dividendo = 50 (50-0) 19

20 Altri punti aperti Società di persone in contabilità semplificata, mancanti di una rendicontazione del p.n. Gestione dei disallineamenti tra il costo fiscale dell immobile e il valore netto contabile anche conseguenti alle leggi di rivalutazione precedenti Applicabilità della presunzione di distribuzione utile ante 2008 (DM 2 aprile 2008) Imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione e valore definitorio sull imposizione diretta dei soci Applicabilità ai soci delle società di persone della disciplina relativa al sottozero (valore del bene assegnato al netto di quanto assoggettato a sostitutiva superiore al costo della partecipazione) Trasferimento di sede in Italia di società estera nel corso del 2016 Cumulo con la detrazione iva 50% anche in caso di assegnazione Imposta di registro in caso di accollo di debiti o compensazione con finanziamenti soci Base di calcolo dell imposta di registro quando il corrispettivo dell operazione è diverso dal valore catastale Immobili detenuti in leasing con riscatto nel 2016 applicazione del moltiplicatore catastale prima casa per gli immobili abitazione Contestabilità ex-post dei cambi di destinazione degli immobili o di contratti di locazione/comodato messi in atto nel 2016 Gestione dei casi in cui la percentuale di partecipazione all utile sia diversa dalla quota Regime di comunione legale fra soci coniugi 20