Fiscal Approfondimento La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal Approfondimento La circolare di aggiornamento professionale N Legge di Stabilità 2016: maxi ammortamento auto aziendali A cura di Pasquale Pirone Categoria: Auto Sottocategoria: Imposte dirette Sulla base del modello francese, il legislatore italiano introduce nel nostro ordinamento il c.d. maxi ammortamento che si sostanzia nella possibilità, per le imprese e professionisti che acquistano beni strumentali nel periodo 15/10/ /12/2016, di maggiorare le ordinarie quote di ammortamento nella misura del 40%. Tra i beni per i quali è previsto usufruire del super ammortamento vi rientrano anche le auto aziendali, compresi gli acquisti di autovetture a deducibilità ridotta (articolo 164, TUIR). Tuttavia, si tratta di una categoria di beni che più di tutte merita un approfondimento sul tema poiché assoggettati a particolari limiti di deducibilità fissati dal legislatore. Le misure esposte nella seguente fiscal sono da considerarsi al condizionale, in quanto il disegno di Legge di Stabilità 2016 (in cui dette misure sono contenute) deve essere ancora approvato in via definitiva dal parlamento, per cui qualcosa potrebbe ancora cambiare. Premessa Il disegno di Legge di Stabilità 2016 (in questi giorni al vaglio del parlamento) introduce il c.d. maxi ammortamento per gli investimenti effettuati tra il 15 ottobre 2015 e il 31 dicembre L agevolazione consiste nella maggiorazione, del costo sostenuto per l acquisto del bene, nella misura del 40%, arrivando così a dedurre, al termine del periodo di ammortamento, il 140% del costo di acquisto. 1

2 Dalla misura sono esclusi i fabbricati e i beni con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% e altri beni specificamente individuati dalla stessa Legge di Stabilità La misura si applica agli acquisti effettuati nel periodo 15/10/ /12/2016. A tal fine dovrebbe applicarsi la regola generale del TUIR secondo cui a rilevare è la data di consegna o spedizione del bene o la data dell effetto traslativo o costitutivo del diritto reale. Quindi, ad esempio un bene acquistato (e pagato) il 1 ottobre 2015 ma consegnato dopo il 15 ottobre 2015 è beneficiario del maxi ammortamento. Non dovrebbe rilevare nemmeno la data di entrata in funzione del bene. Ciò sta, dunque, a significare che ad esempio un bene consegnato il 30 novembre 2016 ed entrato in funzione nell esercizio 2017 sarà comunque destinatario del maxi ammortamento a decorrere dallo stesso esercizio di entrata in funzione (2017). La misura agevolativa del maxi ammortamento vale anche per le auto aziendali di qualsiasi categoria e quindi: auto strumentali e veicoli a uso pubblico; auto assegnate in uso promiscuo ai dipendenti; auto non aziendali; auto di agenti e rappresentanti. L agevolazione in questione opererebbe sotto due punti di vista: aumento nella misura del 40% del costo effettivo rilevante per la deduzione degli ammortamenti e dei canoni di leasing; incremento nella stessa misura della soglia di costo fiscale rilevante per le autovetture a deducibilità limitata, cui fa riferimento l articolo 164, lettera b, del TUIR. Stesso trattamento è da riservarsi anche per i canoni di leasing, mentre nessun bonus sarebbe previsto per le auto in noleggio a lungo termine. Nessuna modifica è invece prevista, come chiarito dalla relazione ministeriale allegata allo stesso disegno di Legge Stabilità 2016, per le percentuali di deducibilità, che restano invariate (art. 164 lett. b) e b.bis) TUIR): 20% per auto non assegnate; 2

3 70% per auto assegnate ai dipendenti; 80% per gli agenti e rappresentanti; 100% per auto strumentali e veicoli a uso pubblico. L agevolazione del maxi ammortamento rileva per i beni nuovi acquistati. Al riguardo dovrebbe trovare applicazione il chiarimento fornito dall Agenzia delle Entrate con la Circolare 90/E secondo cui il requisito della novità sussiste anche nel caso in cui l acquisto del bene avvenga presso un soggetto che non sia né il produttore né il rivenditore, a condizione che il bene stesso non sia mai stato utilizzato. Veicoli a deducibilità integrale L'art. 164, co. 1, lett. a), TUIR riconosce l'integrale rilevanza fiscale dei componenti negativi di reddito, afferenti: i veicoli adibiti ad uso pubblico; gli aeromobili da turismo; le navi e le imbarcazioni da diporto; le autovetture e gli autocaravan di cui all'art. 54, co. 1, lett. a) e m), D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285; i ciclomotori e motocicli: destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa. Tale disposizione non è, pertanto, invocabile dagli esercenti arti e professioni (C.M. 48/E/1998, par ). Sul punto, l'amministrazione finanziaria ha precisato che tale condizione di deducibilità è soddisfatta per i veicoli senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata (C.M. 37/E/1997, par. 2): i principi contenuti in tali documenti di prassi sono stati, poi, confermati dalla C.M. 11/E/2007 (par. 8.2.). A questo proposito, è stato, tuttavia, osservato che il requisito della strumentalità dovrebbe essere inteso in senso più ampio, ovvero anche: nei casi in cui un bene sia strumento solo indiretto, ma pur sempre necessario, per la produzione dei ricavi: si pensi, ad esempio, agli autoveicoli impiegati da un'impresa di ristorazione che offre servizi a domicilio o, ancora, agli autoveicoli impiegati da un'impresa che fornisce assistenza per la manutenzione e riparazione di computer, registratori di cassa (Circolare Assonime 20 maggio 1997, n. 60). 3

4 Per le auto strumentali, dunque, il legislatore consente la deduzione integrale del costo di acquisito senza limiti in merito all importo. Ad esempio, per un costo di acquisto pari a è consentito dedurre l intero importo (o meglio quota di ammortamento) nella misura del 100%. La misura agevolativa del maxi ammortamento si traduce in una maggiore deduzione nella misura del 40% del costo effettivo sostenuto per l acquisto dell auto con un rientro in 5 esercizi (o 24 mesi se l auto è presa in leasing). Autovettura strumentale di costo pari a Maxi ammortamento = % = Quota ammortamento = x 25% = di cui: quota ordinaria ( x 25%) maggior ammortamento (6.250 x 40%) Quota deducibile = Ai sensi del comma 2 art. 102 TUIR, per il primo esercizio il coefficiente di ammortamento (25%) è ridotto alla metà (12,5%) per cui l ammortamento si esaurisce in 5 esercizi. Ciò vale anche per le altre casistiche esaminate nel prosieguo della presente fiscal. Veicoli a deducibilità limitata L'art. 164, co. 1, lett. b), TUIR prevede, in via residuale, i criteri di rilevanza fiscale dei componenti negativi di reddito relativi ai veicoli diversi da quelli strumentali o ad uso pubblico. I costi relativi a tali beni, se differenti da quelli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta e da quelli di agenti e rappresentanti, sono: soggetti alla percentuale di deducibilità del 20%. I limiti fissati con riferimento al riconoscimento fiscale del costo di acquisto, da assoggettare al predetto coefficiente, pari a: ,99 per le autovetture e gli autocaravan (elevato ad Euro con riguardo agli esercenti attività di agenzia o rappresentanza di commercio, soggetti alla quota di deducibilità dell'80%); 4.131,66 per i motocicli; 2.065,83 per i ciclomotori. 4

5 La problematica del rispetto di tali soglie, ai fini dell'applicazione del vigente coefficiente di deducibilità, si pone, naturalmente, soltanto se il costo sostenuto eccede i predetti limiti. Diversamente, per oneri inferiori la quota percentuale di rilevanza fiscale deve essere applicata sull'intero costo. Il disegno di Legge Stabilità 2016, con riferimento al nuovo maxi ammortamento incrementa del 40% anche i predetti limiti. La conseguenza di ciò è che: 1) se il costo effettivo di acquisto dell auto è inferiore al limite, il maxi ammortamento del 40% si applica al costo effettivo di acquisto; 2) se il costo effettivo è superiore al limite, il maxi ammortamento del 40% si applica a tale limite. ESEMPIO 1 (Auto non strumentale e non assegnata al dipendente con costo di acquisto inferiore al limite) Costo autovettura pari a (quindi inferiore a ) Maxi ammortamento = % = Quota ammortamento = x 25% = di cui: quota ordinaria ( x 25%); quota maggior ammortamento (3.750 x 40%). Quota deducibile = x 20% = di cui: quota ordinaria deducibile 750 (3.750 x 20%); quota maggior ammortamento deducibile 300 (1.500 x 20%). ESEMPIO 2 (Auto non strumentale e non assegnata al dipendente con costo di acquisto superiore al limite) Costo autovettura pari a (quindi superiore a ). In tal caso la quota ordinaria di ammortamento è da calcolare sul limite massimo e cioè su Quota ordinaria annua di ammortamento (coefficiente 25 per cento) pari a (deducibile al 20% e quindi 903,80). Poiché il costo di acquisto è superiore a , il maxi ammortamento è da calcolare sul 40% di vale a dire su cui poi applicare il coefficiente del 25%. Quindi, quota maggior ammortamento pari a 1.807,5 (deducibile al 20% e quindi 361,50). 5

6 Quanto affermato equivale anche a dire che: Maxi ammortamento = % = ,40; Quota ammortamento = ,40 x 25% = 6.326,50 (cioè ,50); Quota deducibile = 6.326,50 x 20% = 1.265,30 (cioè 903, ,50). Veicolo assegnato al dipendente La concessione al lavoratore subordinato in uso promiscuo, ipotesi contemplata dalla successiva lett. b-bis) del comma 1 dell'art. 164, TUIR, ricorre quando il relativo utilizzo è previsto per scopi aziendali e personali: l'ulteriore vincolo della "maggior parte del periodo d'imposta" indica che l'assegnazione deve avvenire per un arco temporale non inferiore a 184 giorni. La C.M. 48/E/1998 (par ) ha, infatti, chiarito che si considera: dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d'imposta il veicolo utilizzato dallo stesso per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d'imposta del datore di lavoro : l'uso da parte del dipendente deve essere provato in base ad idonea documentazione, connotata del requisito di certezza, come l'esistenza di una specifica clausola nel contratto di lavoro subordinato. Qualora siano soddisfatte tali condizioni, la società deduce, senza alcun limite massimo, i costi sostenuti nella misura del 70%. In termini di maxi ammortamento, questi è sempre pari al 40% del costo effettivo di acquisto dell auto. ESEMPIO (Auto assegnata al dipendente) Costo autovettura pari a Maxi ammortamento = % = Quota ammortamento = x 25% = di cui: quota ordinaria ( x 25%); quota maggior ammortamento (5.000 x 40%). Quota deducibile = x 70% = di cui: quota ordinaria deducibile (5.000 x 70%); quota maggior ammortamento deducibile (2.000 x 70%). 6

7 Veicolo assegnato all amministratore Nel caso di assegnazione in uso, a uno dei componenti dell'organo di gestione, di un'autovettura di proprietà della società, o di cui questa ha la disponibilità a diverso titolo (leasing, noleggio, ecc.), deriva la deducibilità dei componenti negativi di reddito ad esso relativi: nelle ipotesi di uso esclusivamente personale od aziendale, sono previste regole analoghe a quelle stabilite per il lavoratore dipendente. Agenti e rappresentanti I limiti alla deducibilità del costo di acquisto, previsti dall art. 164, TUIR, per le autovetture, gli autocaravan, i ciclomotori e i motocicli degli agenti e rappresentanti di commercio, sono due: uno in percentuale, pari all 80%; un altro riferito ad un tetto di spesa come evidenziato di seguito: autovetture ,84; autocaravan ,99; motocicli 4.131,66; ciclomotori 2.065,8. Dunque, anche in tal caso, la problematica del rispetto delle soglie, ai fini dell'applicazione del vigente coefficiente di deducibilità, si pone, naturalmente, soltanto se il costo sostenuto eccede i predetti limiti. Diversamente, per oneri inferiori la quota percentuale di rilevanza fiscale deve essere applicata sull'intero costo. Il disegno di Legge di Stabilità 2016, ai fini del maxi ammortamento, incrementa del 40% anche i predetti limiti, con la conseguenza che: 1) se il costo effettivo di acquisto dell auto è inferiore al limite, il maxi ammortamento del 40% si applica al costo effettivo di acquisto; 2) se il costo effettivo è superiore al limite, il maxi ammortamento del 40% si applica a tale limite. ESEMPIO 1 (Auto dell agente o rappresentante con costo di acquisto inferiore al limite) Costo autovettura pari a (quindi inferiore a ) Maxi ammortamento = % = Quota ammortamento = x 25% = di cui: quota ordinaria ( x 25%); quota maggior ammortamento (4.000 x 40%). 7

8 Quota deducibile = x 80% = di cui: quota ordinaria deducibile cioè (4.000 x 80%); quota maggior ammortamento deducibile (1.600 x 80%). ESEMPIO 2 (Auto dell agente o rappresentante con costo di acquisto superiore al limite) Costo autovettura pari a (quindi superiore a ). In tal caso la quota ordinaria di ammortamento è da calcolare sul limite massimo e cioè su Quota ordinaria annua di ammortamento (coefficiente 25 per cento) 6.455,75 (deducibile all 80% e quindi 5.164,60). Poiché il costo di acquisto è superiore a , il maxi ammortamento è fissato al 40% di vale a dire su cui si applica il coefficiente del 25%. Quindi, quota maggior ammortamento pari a 2.582,25 (deducibile all 80% e quindi 2.065,80). Quanto affermato equivale anche a dire che: Maxi ammortamento = % = ,20; Quota ammortamento = ,20 x 25% = (cioè 6.455, ,25); Quota deducibile = x 80% = 7.230,40 (cioè 5.164, ,80). Locazione e noleggio I medesimi principi devono essere applicati nei casi locazione o noleggio, assumendo come costo di riferimento quello non eccedente i seguenti limiti: 3.615,20 per le autovetture e gli autocaravan; 774,69 per i motocicli; 413,17 per i ciclomotori. L'eventuale eccedenza imputata a conto economico è, pertanto, definitivamente indeducibile, mentre l'ammontare che non supera le predette soglie - ragguagliato al periodo di utilizzo del bene nel periodo d'imposta - rileva soltanto per il 20%. 8

9 Leasing I limiti di costo fiscale stabiliti per l'acquisto di veicoli di cui all'art. 164, co. 1, lett. b), TUIR rilevano anche per quelli utilizzati in locazione finanziaria, ai fini della deducibilità dei canoni di competenza, che non devono essere considerati, proporzionalmente, per l'importo corrispondente al costo dei veicoli eccedente le predette soglie. In altri termini, il costo deducibile deriva dal prodotto di tre componenti: l'importo dei canoni imputati a conto economico, in base al principio di competenza, senza, quindi, includere il prezzo stabilito per il riscatto; il rapporto tra il limite di costo di cui all'art. 164, co. 1, lett. b), TUIR e quello sostenuto dal concedente (al lordo dell'iva eventualmente indetraibile); il corrispondente coefficiente di deducibilità, che nel caso di imprese e professionisti, come già illustrato, è pari al 20%. Interessi passivi La previsione della disciplina speciale contenuta nell'art. 164, TUIR comporta l'inapplicabilità dell'art. 102, co. 7, TUIR nella parte in cui è stabilito che gli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing partecipano, unitamente a tutti gli altri oneri finanziari, al procedimento di verifica della loro rilevanza tributaria (cd. test di deducibilità in base al Rol), stabilito, ai fini della determinazione del reddito imponibile Ires, dall'art. 96, TUIR (C.M. 47/E/2008, par. 5.3). Conseguentemente, gli oneri finanziari sostenuti in base a contratti di finanziamento relativi ai veicoli di cui all'art. 164, TUIR, sono deducibili - congiuntamente, nel caso del leasing, alla quota capitale - nelle seguenti misure alternative: 100% se i beni sono destinati a essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa; 70% qualora i cespiti siano stati concessi ai dipendenti, in uso promiscuo, per la maggior parte del periodo d'imposta; 20% per i veicoli a deducibilità limitata diversi dai precedenti. Leasing Le regole sopraesposte si applicano anche ai canoni di leasing. Veicolo non assegnato, avente costo di euro, acquisito in leasing nel 2016 per 48 mesi (periodo minimo di deduzione fiscale). Il canone mensile è (in ipotesi) di 675 euro (totale dei canoni euro). 9

10 Il canone fiscale va ragguagliato a un costo di euro ed è dunque pari a [675 x (18.076/30.000)] = 406,71 euro al mese (deducibili al 20 per cento). Il bonus comporta un maggior canone fiscale pari al 40% di questo importo e, dunque, a 162,68 euro mensili, pure deducibili al 20 per cento. In questo modo la società potrà dedurre ogni mese il 20% di un supercanone pari a (406,71+162,68) = 569,39 euro. Al termine del leasing, il maggior canone portato in deduzione per l incentivo 40% sarà di [(162,68 x 48) x 20%] = 1.561,72 euro. Per le auto strumentali e per le auto assegnate le deduzione dei canoni avviene in un arco temporale di 24 mesi. Resta fermo il regime per le autovetture condotte in noleggio a lungo termine. Saranno, infatti, le società concedenti (per le quali tali veicoli costituiscono beni strumentali a deducibilità integrale) a fruire del maxi ammortamento al 40 per cento. In caso di vendita anticipata Nell introdurre il maxi ammortamento il legislatore italiano si è ispirato al modello francese, il quale prevede la regola secondo cui, qualora il bene oggetto della misura dovesse essere ceduto prima della fine del processo di ammortamento, la deduzione dell ammortamento aggiuntivo del 40% cessa, con la conseguenza che: 1) per le quote già imputate a conto economico e già dedotte non si avrà nessuna conseguenza; 2) nell esercizio di cessione la quota del maggior ammortamento è da ragguagliare ai giorni di possesso. Se confermato nell approvazione della Legge di Stabilità 2016, tali regole saranno da applicarsi anche per il maxi ammortamento italiano. - Riproduzione riservata - 10