Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Dichiarazione infedele: nuove soglie retroattive Il favor rei cancella il reato Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari Le soglie di punibilità previste dall articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000, come modificato dal D.Lgs. n. 158/15 di riforma dei reati tributari, per il principio del favor rei, sono applicabili anche ai procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del Decreto 158, con l effetto che deve essere assolto, per insussistenza del fatto, l imputato che abbia indicato in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all IVA elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 150 mila; b) l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro 3 mln. Insomma, per le violazioni passate il favor rei cancella il reato se la dichiarazione infedele in contestazione risulta inferiore nel quantum alle soglie di punibilità come individuate dal D.Lgs. n. 158/15, in vigore dal 22 ottobre È quanto emerge dalla sentenza 13 gennaio 2016, n. 891, della Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione. Premessa L articolo 4 del D.Lgs. n. 74/00, concernente la fattispecie di dichiarazione infedele, è stato modificato dal D.Lgs. n. 158/15 (art. 4, co. 1, lett. d]), in vigore dal 22 ottobre 2015, il quale ha reso più difficile la commissione del reato avendo elevato le soglie di punibilità. 1

2 Pena invariata Il reato di dichiarazione infedele continua a essere punito con la pena della reclusione da 1 a 3 anni. Condotta Indicazione in dichiarazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi. Soglie di rilevanza penale INNALZATE Il valore dell imposta evasa è passato da 50 mila a 150 mila euro, mentre l ammontare complessivo degli attivi sottratti all Erario, anche attraverso indicazione di un passivo fittizio, è passato da 2 a 3 mln di euro. Consumazione Coincide con il momento della presentazione della dichiarazione annuale. NUOVA causa di non punibilità Debito tributario estinto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. In base al novellato art. 13 del D.Lgs. 74/00 i reati di cui agli articoli 4 e 5 (infedele e omessa dichiarazione) non sono punibili: se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che 2

3 l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. In vigore dal 22 ottobre 2015 Decreto Legislativo 10/03/2000 n. 74 Art. 4_ Dichiarazione infedele 1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro tre milioni. 1-bis. Ai fini dell'applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. 1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli 3

4 In vigore dal 17 settembre 2011 al 21 ottobre 2015 importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b). 1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro cinquantamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro due milioni. Nuove disposizioni retroattive Cassazione - Terza Sezione Penale - sentenza 13 gennaio 2016, n. 891 Secondo la Cassazione, la nuova disciplina della dichiarazione infedele, poiché norma penale più favorevole, deve valere anche per i procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore del decreto di riforma. Il caso Il ricorso per cassazione è stato proposto da due soggetti, uno dei quali ha ottenuto l annullamento, da parte degli ermellini, della condanna inflittagli dal giudice di merito in relazione al reato di dichiarazione infedele; e tanto in virtù dell entrata in vigore (il 22 ottobre 2015) del D.Lgs. n. 158/15 di riforma dei reati tributari. 4

5 La Sezione Terza Penale del Palazzaccio ha osservato che nelle more del giudizio di legittimità è stato emanato il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 che ha modificato l articolo 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000, sostituendolo con il seguente (per la parte che qui interessa): 1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro tre milioni. Nel caso di specie la dichiarazione infedele contestata al ricorrente per gli anni dal 2006 al 2009 è risultata inferiore nel quantum alla soglia di punibilità come individuata dal decreto 158; il che ha imposto l annullamento della sentenza impugnata senza rinvio, per insussistenza del fatto, con trasmissione degli atti al Tribunale quanto al residuo reato. Prosciogliment o perché il fatto non sussiste Preso atto dell entrata in vigore, nelle more del giudizio di legittimità, della norma penale più favorevole all imputato, la Cassazione lo ha mandato assolto per insussistenza del fatto. La formula perché il fatto non sussiste, secondo gli ermellini, è da preferire a quella perché il fatto non è previsto dalla legge come reato. Quest ultima va adottata quando il fatto non corrisponde a una fattispecie incriminatrice a causa di un assenza di previsione normativa o di una successiva abrogazione della norma o di una sopravvenuta dichiarazione di incostituzionalità, rimanendo in ogni caso rilevante il fatto in sede civile. La formula "il fatto non sussiste", che esclude ogni possibile rilevanza anche in sede diversa da quella penale, va invece adottata quando difetti un elemento costitutivo del reato (v., sul punto: Sez. 3, n del 2008). Le soglie di punibilità - è bene ricordarlo - hanno natura di elementi costitutivi del reato. Tale tesi si ricava sia dal tenore della relazione governativa di accompagnamento al D.Lgs. n. 74 del 2000 sia dall orientamento espresso dalle Sezioni Unite (sentenza n /2013). In 5

6 sintonia con l indirizzo che qualifica le soglie di punibilità come elementi costitutivi del reato, la Sezione Terza penale della Suprema Corte (sentenza n /2013) ha sostenuto un principio importante, ossia che la punibilità del contribuente è esclusa se quest ultimo dimostra di non aver avuto l intenzione: né di indicare elementi attivi per un ammontare inferiori rispetto a quello effettivo; né di indicarli in misura superiore alla soglia di punibilità. Il giudice del merito aveva respinto la tesi dell imputato secondo cui il reato in contestazione non si era configurato per mancanza del dolo specifico, inteso come consapevolezza del superamento della soglia di punibilità. Sul punto la Corte territoriale aveva ritenuto che il raggiungimento di detta soglia non fosse elemento costitutivo del reato ma condizione obiettiva di punibilità, il cui verificarsi non deve rientrare nell ambito della rappresentanza ideativa/volitiva dell agente (articolo 44 c.p.). Gli Ermellini, però, hanno aderito all indirizzo che ritiene che le soglie di punibilità debbano essere investite dal dolo, dando così ragione al ricorrente, anche se solo dal punto di vista teorico. Il ricorso di legittimità è stato infatti respinto perché il contribuente avrebbe dovuto fornire, in ossequio al principio di specificità del ricorso, precisi elementi per condurre all esclusione del dolo, inteso come coscienza e volontà del superamento delle soglie di punibilità; nel ricorso non è stato invece indicato alcun elemento in tal senso, non essendo sufficiente una mera enunciazione di principio e un generico richiamo alle circostanze documentali e dichiarative emerse durante gli interrogatori sostenuti davanti al pubblico ministero e nel corso dello svolgimento dell incidente probatorio. Insomma, l errore in cui è incorsa la Corte d appello nel qualificare giuridicamente le soglie di punibilità non ha influito sul dispositivo della sentenza gravata. Favor rei. Implicazione pratiche Tornando alla sentenza n. 891/2016 della Suprema Corte e al principio del favor rei si segnala: che il favor rei interessa coloro che hanno commesso prima del 22 ottobre 2015 violazioni che attualmente (in base alle legge posteriore più favorevole) non costituiscono più reato tributario; se sono accertate violazioni passate che non costituiscono più reato tributario gli organi di controllo devono astenersi dalla segnalazione al Pubblico Ministero; 6

7 laddove la segnalazione fosse stata inoltrata, il PM dovrebbe richiedere l archiviazione perché il fatto non sussiste; nei procedimenti in corso, se il fatto contestato non è più previsto dalla legge come reato, il difensore può chiedere l assoluzione, anche se sia avvenuta condanna nel grado precedente. - Riproduzione riservata - 7