LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

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1 LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO LA NATURA RELATIVA DELLA RISERVA DI LEGGE A norma dell art. 23 della Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Dalla natura relativa della riserva di legge discende che quest ultima deve provvedere alla disciplina diretta soltanto degli elementi essenziali della fattispecie impositiva (soggetto, presupposto, criteri di determinazione della base imponibile, tasso d imposta), potendo rimettere a fonti diverse e subordinate la regolamentazione degli elementi non essenziali o secondari. GLI ELEMENTI ESSENZIALI DELLA PRESTAZIONE IMPOSITIVA A) il soggetto passivo, B) il presupposto, C) i criteri di determinazione della base imponibile D) il tasso d imposta. Si ritiene, invece, che siano suscettibili di integrazione mediante fonte diversa dalla legge: a) la disciplina dell aliquota dell imposta, b) la disciplina delle procedure di accertamento o di riscossione (norme cc.dd. procedimentali). Tuttavia, anche in questi casi si ritiene necessario porre un limite a possibili forme di arbitrio da parte del potere esecutivo attraverso: - la fissazione con norma primaria dei principi e criteri direttivi in base a cui completare la disciplina normativa del tributo, nonché degli strumenti di controllo dell esito e del corretto operato degli organi amministrativi, - la fissazione con norma primaria di limiti minimi e massimi per la determinazione delle aliquote, ovvero l ancoraggio al fabbisogno finanziario dell ente beneficiario della prestazione, ovvero l affidamento ad un organo tecnico. Alla legge tributaria sono dedicati alcuni principi costituzionali minori, quali: - il divieto di referendum abrogativo in materia tributaria (art. 75, secondo comma, Cost.). Facoltà di Giurisprudenza A.A

2 Nell attuale sistema istituzionale, in cui il Parlamento ed il potere esecutivo sono direttamente rappresentati dal popolo, il principio della riserva di legge svolge una funzione riconducibile alla garanzia del principio di legalità. Tale principio, come visto, si riferisce a: - prestazioni personali (es. obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi); - prestazioni patrimoniali. LA LEGGE ORDINARIA Rappresenta lo strumento di migliore realizzazione della garanzia insita nel principio costituzionale dell art. 23 Cost.. Tuttavia, esigenze di celerità o, all opposto, di elevato tecnicismo giuridico impongono il ricorso a strumenti normativi diversi seppur dotati della medesima efficacia (es. D.Lgs. e D.L.). Al fine di garantire la chiarezza e la trasparenza delle disposizioni tributarie, l art. 2 della L. n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) prevede che: - le leggi e gli atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionare l oggetto delle disposizioni ivi contenute; - le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all oggetto della legge medesima, - i richiami di altre disposizioni contenuti in provvedimenti in materia tributaria richiedono l indicazione sintetica della disposizione cui si fa rinvio, - le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato. DECRETI LEGISLATIVI ART. 76 COST.: - emanabili dal Governo su delega delle Camere; - la delega deve contenere la determinazione di criteri e principi direttivi cui dovrà attenersi il legislatore delegato nell esercizio della delega; - deve essere rilasciata soltanto per tempi limitati ed oggetti definiti. Ampia attuazione in campo tributario, in conseguenza dell elevato tecnicismo giuridico, che contraddistingue la costruzione della fattispecie impositiva Possibili rischi di abuso dell esecutivo nei casi in cui la legge delega risulti tale da lasciare ampi margini di discrezionalità normativa. Facoltà di Giurisprudenza A.A

3 In tal caso, soccorre il rimedio della denuncia di incostituzionalità del decreto legislativo per eccesso di delega. DECRETI LEGGE ART. 77 COST.: - assunti sotto la responsabilità del Governo; - in casi di necessità e di urgenza; - devono essere presentati il giorno stesso dell emanazione alle Camere per la conversione; - perdono di efficacia se non convertiti in legge entro 60 gg. dalla pubblicazione. La materia tributaria si presta all utilizzo del decreto legge. Necessità di intervenire con sollecitudine ed impedire la possibilità di manovre speculative (soprattutto nel settore delle imposte di fabbricazione e di consumo). L art. 4 della L. n. 212/2000 ha tuttavia limitato il ricorso al decreto legge in materia tributaria, stabilendo che: - non si può disporre con decreto legge l istituzione di nuovi tributi né prevedere l applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti. I REGOLAMENTI Varie categorie di regolamenti: a) regolamenti esecutivi; b) regolamenti attuativi o integrativi; c) regolamenti autonomi o indipendenti; d) regolamenti delegati (in materie non coperte da riserva assoluta di legge ed in virtù di specifica legge di autorizzazione). In diritto tributario non possono esservi regolamenti autonomi o indipendenti, ma solo regolamenti esecutivi o attuativi-integrativi. Esempi: decreti ministeriali che approvano i modelli per le dichiarazioni dei redditi e le istruzioni per la relativa compilazione. Dai regolamenti vanno differenziati gli ATTI GENERALI. Sono atti amministrativi che regolano, con riferimento a fattispecie particolari, l attuazione della norma tributaria o il modo di porsi dell Amministrazione chiamata a darvi attuazione. Esempi: a) il Decreto Ministeriale che fissa le quote di ammortamento dei beni strumentali; b) il Decreto Ministeriale (c.d. redditometro) che predetermina il reddito derivante dalla disponibilità di beni o servizi considerati rilevanti. Facoltà di Giurisprudenza A.A

4 LE FONTI NORMATIVE LOCALI Le fonti normative locali consistono in atti normativi emanati da Comuni, Province e Regioni. Nel corso degli ultimi due secoli si è assistito ad un continuo mutamento delle competenze impositive riconosciute agli Enti locali. EVOLUZIONE STORICA RIFORMA MINGHETTI DEL 1865 Criterio di tendenziale separazione della finanza locale dalla finanza statale. TESTO UNICO DEL 1931 Riconosciuto uno spazio alla potestà tributaria degli Enti locali (v. l imposta sui consumi). RIFORMA DEGLI ANNI SETTANTA Riduzione dello spazio operativo degli Enti locali (soppressi i tributi istituiti nel 1931). Devoluzione ad essi solo di quote di tributi erariali o del gettito di alcuni di essi (c.d. FINANZA DERIVATA). Facoltà di intervenire sulle aliquote. LEGGE 8 GIUGNO 1990, N. 142 Art. 54: riconosciuta agli enti locali una potestà impositiva autonoma in materia di imposte, tasse e tariffe. LA DISCIPLINA INTRODOTTA DALLA LEGGE COSTITUZIONALE N. 3/2001 I punti salienti della disciplina: - ai sensi del novellato art. 117 Cost., il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario rientra tra le materie di legislazione corrente, mentre prima era riservato allo Stato. - L art. 119 Cost., prevede che a) le Regioni, i Comuni, le Province e le Città metropolitane hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, b) tali enti dispongono di risorse autonome stabilendo ed applicando tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Facoltà di Giurisprudenza A.A

5 La L. Cost. n. 1/2012, che introduce nella Carta costituzionale il principio del pareggio di bilancio, modifica ulteriormente gli artt. 117 e 119 Cost.. Le disposizioni della L. Cost. si applicano a decorrere dall esercizio finanziario relativo all anno IL FEDERALISMO FISCALE Sul federalismo fiscale si rinvia alla L. 5 maggio 2009, n. 42 Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell art. 119 della Costituzione. OBIETTIVI DELLA RIFORMA FEDERALISTA: - assicurare autonomia finanziaria di entrata e di spesa a Regioni ed Enti Locali; - responsabilizzare ed ottimizzare la gestione dei livelli di governo sub-statali anche attraverso criteri di trasparenza; - livellare le differenze tra le strutture periferiche attraverso uno storico passaggio da un modello di finanziamento statalista - accentrato ad un modello federale periferico; - ridurre il costo della spesa pubblica sul bilancio statale. Ulteriori obiettivi della riforma federalista sono: - la semplificazione del sistema tributario; - l esclusione di forme di doppie imposizioni interne; - la progressiva diminuzione della pressione fiscale. La legge delega del 5 maggio 2009, n.42. A seguito della legge delega n. 42/2009 il Governo ha emanato nove decreti attuativi dell art. 119 della Cost. ed istitutivi del Federalismo fiscale. I decreti attuativi sono in tema di: - Federalismo demaniale (D. Lgs. n..85/2010); - Roma Capitale (D. Lgs. n. 156/2010) e (D.Lgs. n. 61/12); - Costi e fabbisogni standard (D. Lgs. n. 216/2010); - Federalismo municipale (D. Lgs. n. 23/2011); - Federalismo regionale (D. Lgs. n. 68/2011); - Risorse aggiunte e perequazione (D. Lgs. n. 88/2011); - Armonizzazione contabile (D. Lgs. n. 118/2011); - Meccanismi sanzionatori e premiali (D. Lgs. n. 149/11). LE FONTI NORMATIVE COMUNITARIE Si tratta di norme operanti nell ordinamento tributario interno di uno Stato che però derivano da un ordinamento autonomo distinto, quale quello dell Unione Europea. Facoltà di Giurisprudenza A.A

6 Quale, dunque, il fondamento costituzionale di operatività di tali norme? Secondo una parte della dottrina: Art. 10 Cost.: l ordinamento italiano si conforma alle norme di diritto internazionale generalmente riconosciute. Secondo la prevalente dottrina: Art. 11 Cost.: l Italia consente in condizioni di parità con gli altri Stati alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le Nazioni e promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo. FONTI NORMATIVE COMUNITARIE PRIMARIE Disposizioni elaborate direttamente dagli Stati membri e contenute nel Trattato e negli atti che lo modificano o integrano. Sono fonti normative primarie: - Il Trattato sull Unione Europea (TUE), firmato a Maastricht nel 1992, che disciplina i principi, le Istituzioni e l azione esterna dell UE; - Il Trattato sul funzionamento dell UE (TFUE), firmato a Lisbona nel 2007, che ha modificato il Trattato di Roma (1957) istitutivo della CEE e disciplina le politiche di intervento dell UE. TRATTATO DI ROMA del 25 marzo 1957, istitutivo della CEE, include nell ambito della Politica della Comunità, alcune norme in materia di fiscalità: a) divieto di discriminazione fiscale (art ex art. 95): divieto di applicare a prodotti degli Stati membri imposizioni maggiori di quelle applicate ai prodotti nazionali similari; b) divieto di beneficiare i prodotti esportati di un ristorno di imposizioni interne superiore a quelle ad essi applicate direttamente o indirettamente (art ex art. 96); c) obbligo di istituire in ciascuno Stato membro una imposta sulla cifra d affari (art ex artt. 97 e 98); d) adozione da parte del Consiglio, delle disposizioni che riguardano l armonizzazione delle legislazioni relative all imposta sulla cifra d affari, alle imposte di consumo ed ad altre imposte indirette, nelle misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per l instaurazione ed il funzionamento del mercato interno (art ex art. 99). Facoltà di Giurisprudenza A.A

7 L art. 93 dispone solo in merito all armonizzazione dei tributi indiretti. Tale limite trova giustificazione nel contesto storico in cui l art. 93 ha assunto la sua più recente formulazione (con l art. 17 dell Atto Unico Europeo del 1986 modificativo del Trattato di Roma), cioè in occasione del passaggio dal mercato comune (zona di libero scambio) al mercato interno (area economica integrata in direzione di un unione economica e monetaria). Tale innovazione rendeva necessaria, dal punto di vista fiscale, la creazione di uno spazio senza frontiere interne attraverso l eliminazione delle barriere doganali e l introduzione di un sistema di tassazione sui consumi quanto più neutrale possibile. Sempre in merito all armonizzazione, possibilità di ricorrere all uso delle direttive per favorire il ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbiano un incidenza diretta sull instaurazione o sul funzionamento del mercato comune (art ex art. 100). L art. 94 del Trattato, sebbene abbia una portata generale, rappresenta la base giuridica dei principali provvedimenti comunitari di armonizzazione fiscale in materia di imposte dirette. Facendo ricorso all art. 94 del Trattato sono state indirettamente legittimate le iniziative di armonizzazione fiscale anche in materia di imposte dirette, superando il limite indicato dall art. 93 del Trattato. Tutte le deliberazioni comunitarie in materia fiscale richiedono l unanimità dei Paesi membri. Il principio dell unanimità frena il processo di armonizzazione delle legislazioni fiscali dei Paesi membri. I Paesi membri mostrano ostilità a rinunciare o limitare la propria sovranità fiscale in favore delle istituzioni comunitarie. La leva fiscale, dopo l eliminazione della politica dei cambi conseguente all introduzione dell euro, resta un importante ed irrinunciabile strumento di politica economica a disposizione dei governi nazionali. N.B.: la nuova Costituzione europea non ha introdotto alcuna novità in materia fiscale. In sostanza tutto è rimasto inalterato, compreso il quorum dell unanimità che resta un limite oggettivo all armonizzazione dei regimi impositivi degli Stati membri. TRATTATO DI LISBONA (2007) Il Trattato di Lisbona, firmato nel 2007 ed entrato in vigore nel 2009 prevede alcune disposizioni in materia fiscale, già previste dal Trattato di Roma. Tali disposizioni sono: Facoltà di Giurisprudenza A.A

8 - divieto di discriminazione fiscale (art. 110); - divieto di beneficiare fiscalmente i prodotti esportati (art. 111); - obbligo di istituire in ciascuno Stato membro una imposta sulla cifra d affari (art. 112); - principio di armonizzazione fiscale in materia di imposte indirette (art. 113). FONTI NORMATIVE COMUNITARIE SECONDARIE Le fonti normative comunitarie secondarie si distinguono in Regolamenti e Direttive. DIRITTO COMUNITARIO DERIVATO Disposizioni emanate dagli organi della Comunità: Esse si distinguono in REGOLAMENTI e DIRETTIVE (entrambi rilevanti in materia tributaria) REGOLAMENTI - Hanno portata precettiva generale; - sono obbligatori in tutti i loro elementi; - sono direttamente applicabili in ciascuno degli Stati membri; - prevalgono direttamente sulla legislazione ordinaria anteriore e posteriore. DIRETTIVE - Vincolano lo stato membro quanto al risultato da raggiungere entro un termine perentorio, salva la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi di attuazione; - Es.: D.P.R. 633/72, istitutivo della disciplina sul valore aggiunto, in attuazione della Direttiva n. 67/227. Rilevante importanza assume la sesta Direttiva n. 77/388, recepita con il D.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24 e il D.P.R. 31 marzo 1979, n. 94, che detta una puntuale disciplina in relazione ai principali elementi dell I.V.A.. DIRETTIVE SELF EXECUTING CONTRASTANTI CON LEGGI INTERNE La Direttiva può dirsi self executing quando: - ponga un termine per la sua attuazione; - sia incondizionata; - detti obblighi chiari e precisi In tale caso si rende applicabile all interno dello Stato se, entro il termine prefissato, non è stata recepita all interno dell ordinamento nazionale. Facoltà di Giurisprudenza A.A

9 La diretta applicazione della Direttiva potrà essere fatta valere solo nei confronti dello Stato (effetto diretto verticale), in quanto il fondamento della immediata applicabilità va ricercato nell esigenza di impedire che lo Stato inadempiente possa opporre ai singoli, giovandosene, il proprio inadempimento. Si tratta di un effetto diretto verticale solo unilaterale, ovvero: - il singolo potrà fare valere un proprio diritto nei confronti dello Stato inadempiente; - ma, lo Stato non potrà far valere un obbligo del singolo sancito dalla Direttiva non recepita. Per mera completezza (atteso che l obbligazione tributaria vede la amministrazione finanziaria parte necessaria della fattispecie tributaria), la stessa giurisprudenza ha escluso l effetto diretto orizzontale: - possibilità per il singolo di far valere la norma anche nei confronti di soggetti privati. PROCEDIMENTO DI ATTUAZIONE DELLA DIRETTIVA DA PARTE DEL PRIVATO: La Corte Costituzionale ha ritenuto che in caso di contrasto tra norma interna e direttiva self executing debba prevalere la direttiva comunitaria (sent. n. 168/1991). 1 CASO) Il contribuente a cui sia richiesto un tributo dovuto sulla base della norma interna ma non più dovuto secondo la Direttiva comunitaria potrà impugnare l atto impositivo di fronte il giudice nazionale che non dovrà chiedere l intervento della Corte Costituzionale, ma deve direttamente disapplicare la legge nazionale ed applicare la norma comunitaria annullando l atto impositivo. 2 CASO) Il contribuente ha pagato in ottemperanza della norma interna un tributo non più dovuto sulla base della normativa comunitaria. Il contribuente chiederà il rimborso alla competente Agenzia fiscale. Se il rimborso viene negato espressamente ovvero l Agenzia non risponde all istanza del privato, il contribuente potrà ricorrere al giudice nazionale per farsi riconoscere il rimborso richiesto. DIFFERENZA DI APPLICABILITA TRA REGOLAMENTI COMUNITARI E DIRETTIVE SELF EXECUTING I regolamenti sono direttamente ed automaticamente applicabili erga omnes anche se in contrasto con la norma interna. Il precetto è imperativo sia per il contribuente che per l Agenzia fiscale. Facoltà di Giurisprudenza A.A

10 Le Direttive self executing per essere attuate necessitano l intervento del giudice nazionale il cui pronunciamento fa stato esclusivamente sul caso concreto. È il contribuente che deve farsi parte attiva per vedersi riconosciuta l applicabilità della disposizione della Direttiva in quanto ad oggi l Agenzia fiscale ha sempre ritenuto di essere obbligata ad applicare la norma interna non formalmente rimossa dalla Direttiva. Facoltà di Giurisprudenza A.A