CREDITO IVA: COMPENSAZIONE ORIZZONTALE E VISTO DI CONFORMITA. 28 gennaio 2016 Emma Greco

Transcript

1 CREDITO IVA: COMPENSAZIONE ORIZZONTALE E VISTO DI CONFORMITA 28 gennaio 2016 Emma Greco

2 1. La compensazione orizzontale nel nostro ordinamento L istituto della «compensazione orizzontale» è stato introdotto nell ordinamento fiscale italiano dall art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n Prima dell entrata in vigore di tale decreto, il nostro ordinamento prevedeva unicamente l istituto della «compensazione verticale» che consente al contribuente di recuperare crediti sorti nei periodi precedenti e non chiesti a rimborso, con debiti della stessa imposta (ad esempio, utilizzo del credito IVA emergente dalla liquidazione di novembre a scomputo del versamento dell acconto IVA). La compensazione orizzontale permette invece al contribuente, di compensare crediti e debiti di diversa natura nei confronti dell Erario e di altri enti impositori (ad es. Inps, Inail). Ovviamente, per poter compensare «orizzontalmente» è necessario porre in essere una serie di adempimenti formali previsti ex lege con l obiettivo di contrastare gli abusi che si erano manifestati nel settore attraverso l indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti attraverso il modello F24.

3 1.1. Norma e prassi di riferimento Il D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito in L. 3 agosto 2009, n. 102 ha previsto nuove modalità e termini per l utilizzo in compensazione dei crediti IVA, applicabili a partire dall 1 Gennaio In particolare: 1) ha modificato l'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, prevedendo che la compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all'anno dell'imposta sul valore aggiunto, per importi superiori a diecimila euro annui, può essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge; 2) ha modificato l'art. 8 comma 3 del D.P.R. 14/10/1999, n. 542, stabilendo che le compensazioni orizzontali dei crediti IVA trimestrali..possono essere effettuate solo successivamente alla presentazione di apposita istanza.. ; 3) ha introdotto il c.d. Visto di conformità nell'ipotesi in cui la compensazione orizzontale del credito IVA superi l'importo di quindicimila euro annui. In alternativa la dichiarazione può essere sottoscritta da parte di soggetti che compilano la relazione di revisione per i contribuenti soggetti al controllo contabile ex art bis del codice civile.

4 il D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito in L. 30 luglio 2010, n. 122, ha prescritto il divieto di compensazione in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo superiori a euro. il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, a partire dal 1 aprile 2012 ha ridotto a euro, rispetto al precedente importo di euro, il limite oltre il quale l'utilizzo in compensazione può essere effettuato solamente a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della apposita istanza da cui emerge il credito periodico o della relativa dichiarazione annuale. Circolare n. 57 del 23 dicembre 2009 Circolare n.1 del 15 Gennaio 2010 Circolare n. 12 del 12 Marzo 2010 Circolare n. 14 del 20 aprile 2010 Circolare n. 28 del 25 settembre 2014

5 1.2 Limiti quantitativi per la compensazione orizzontale Il limite massimo dei crediti che possono essere compensati orizzontalmente è pari a euro (limite previsto a decorrere dal 1 gennaio 2014, essendo prima pari ad euro) per ciascun anno solare di utilizzo, non per anno di formazione (art. 9 del D.L. n. 35/2013). Nel limite si comprendono anche gli importi richiesti a rimborso direttamente all'agente della riscossione (Circ. Min. n. 211/E del 03/09/1998), mentre non si devono considerare: - i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche IVA, richiesti a rimborso. Questi, infatti, sono chiesti direttamente agli Uffici; - i crediti compensati con i debiti della stessa imposta (quindi «verticalmente»); - i crediti d'imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali. Qualora l'importo dei crediti spettanti sia superiore al limite, l'eccedenza può essere richiesta a rimborso nei modi ordinari, qualora ricorrano le condizioni, oppure può essere portata in compensazione nell'anno successivo.

6 1.3 Limiti temporali per la compensazione orizzontale Dal punto di vista temporale, la compensazione può avvenire nei seguenti termini: per i crediti risultanti da dichiarazioni fiscali (UNICO, Iva autonoma o 770), a partire dal primo giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d imposta (per i crediti IVA occorre, tuttavia, tener presente la soglia di euro, oltre la quale è poi necessario presentare la dichiarazione per poter compensare) ed entro la data di presentazione della dichiarazione successiva; per i crediti Iva infrannuali relativi al 1, 2, 3 trimestre, chiesti in compensazione nell istanza presentata al competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate (utilizzando l apposito modello TR), a partire dal primo giorno successivo alla chiusura del trimestre: In particolare: - per il primo trimestre, l istanza va presentata entro il 30 aprile e la compensazione è possibile già dal 1 aprile; - per il secondo trimestre, l istanza va presentata entro il 31 luglio e la compensazione è possibile già dal 1 luglio; - per il terzo trimestre, l istanza va presentata entro il 31 ottobre e la compensazione potrà avvenire già dal 1 ottobre.

7 1.4 Le specifiche disposizioni in materia di utilizzo in compensazione dei crediti relativi all'imposta sul valore aggiunto: A decorrere dall 1 aprile 2012 l'utilizzo del credito IVA in compensazione orizzontale è sottoposto a particolari regole e limiti. In particolare: per i crediti IVA di importo inferiore a (in luogo dei previgenti ), la compensazione con modello F24 può essere effettuata, senza limitazioni, dal primo giorno dell anno successivo alla maturazione ovvero senza attendere la presentazione della dichiarazione annuale dalla quale emerge il credito tributario; per i crediti IVA di importo superiore a ma inferiore a , la compensazione tramite modello F24, può essere effettuata solo dal giorno 16 del mese successivo a quello della presentazione della dichiarazione annuale o dell istanza trimestrale (modello TR); per i crediti IVA di importo superiore a la compensazione tramite modello F24 può essere effettuata solo dal giorno 16 del mese successivo a quello della presentazione della dichiarazione annuale munita di visto di conformità.

8 1.5 Pagamento telematico Per effettuare compensazioni del credito IVA annuale per importi superiori a euro devono essere utilizzati esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall'agenzia delle entrate Entratel o Fisconline e non è possibile utilizzare i servizi home banking o remote banking predisposti dalle banche. Le deleghe di pagamento F24 contenenti le compensazioni IVA possono essere trasmesse direttamente dai contribuenti (tramite Fisconline o Entratel) o tramite intermediari abilitati (tramite Entratel). L'eventuale addebito può essere effettuato sia sul c/c del contribuente sia su quello dell'intermediario. Il sistema informatico dell'agenzia effettua diverse verifiche sulle deleghe presentate e scarta quelle che presentano irregolarità. Al momento del pagamento telematico (dell'invio del file) il contribuente riceve una attestazione di ricezione del file. Successivamente, dopo che il sistema informatico dell'agenzia effettua i controlli previsti, viene inviato al contribuente l'attestazione della regolarità del pagamento o, in alternativa, la comunicazione di scarto (pagamento non accettato). E' quindi opportuno (secondo la circolare n. 1/2010) effettuare in anticipo i pagamenti in modo che, in caso di scarto, al contribuente sia possibile rettificare il pagamento nei termini del versamento, senza incorrere in sanzioni per il ritardo. E' possibile chiedere chiarimenti circa l'eventuale scarto dei pagamenti e segnalare l'avvenuto ravvedimento di compensazioni indebite tramite un apposito canale di assistenza telematico messo a disposizione dei contribuenti e dei professionisti dotati di PEC (Circ. Min. 19/04/2011 n. 16/E).

9 1.6 Il calcolo del limite di euro: profili operativi Il limite di euro è riferito al totale delle compensazioni effettuate nell'anno e non alla singola compensazione. Esempio: il credito dell'anno 2015 è pari a euro, a gennaio 2016 se ne utilizzano in compensazione euro, senza particolari adempimenti. Se ad aprile 2016 si vuole utilizzare ulteriori euro, superando così il limite di euro, devono essere osservate tutte le condizioni richieste, ossia la preventiva presentazione dichiarazione IVA (da effettuarsi entro il 31 marzo 2016, per poter compensare a partire dal 16 aprile 2016) e l'utilizzo dei canali telematici per il pagamento. Le compensazioni che non soggiacciono alle limitazioni previste dalla legge sono esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito della medesima imposta, relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito (Circ. Min. n. 29 del 3 giugno 2010).

10 Il limite di euro è riferito all anno di maturazione del credito e non all anno solare di utilizzo in compensazione, ed è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA: annuale e infrannuale (Circ. n. 1 del 15 Gennaio 2010). Nello stesso anno solare si hanno a disposizione crediti IVA relativi a due anni di imposta, ossia due distinti plafond cui fare riferimento (Circ. n. 1 del 15 Gennaio 2010), il primo relativo al credito IVA annuale, il secondo relativo alla sommatoria dei crediti IVA trimestrali. Così, ad esempio, ai fini del calcolo del limite di euro, il credito IVA maturato nel 2015 va distinto dai crediti IVA maturati nei tre trimestri del 2016, ancorché gli importi di entrambe le tipologie di credito possano essere utilizzati in compensazione nel corso del Esempio: il contribuente nel 2016 presenta: 1) la dichiarazione IVA relativa all anno d imposta 2015 da cui emerge un credito Iva da utilizzare in compensazione pari a euro; 2) due modelli IVA TR (secondo e terzo trimestre) relativi all anno 2016 con richiesta di compensazione di crediti pari rispettivamente a e euro; Il contribuente disporrà di un plafond riferito al credito annuale pari a euro, spendibile in F24 con codice tributo 6099 (anno di riferimento 2015), nonché di un plafond riferito alla somma dei crediti trimestrali pari a euro spendibile rispettivamente con i codici tributo 6037 e 6038 (anno di riferimento 2016).

11 1.7 Compensazioni superiori a euro: profili operativi Per le compensazioni superiori a euro è obbligatorio apporre il visto di conformità sulla dichiarazione IVA dalla quale emerge il credito. Per le società e gli enti soggetti all'ires sottoposti al controllo contabile ai sensi del codice civile o di leggi speciali è possibile - in alternativa al visto - che la dichiarazione sia sottoscritta anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. Esempio Il credito risultante dalla dichiarazione IVA per il 2015 è pari a euro. Nel 2016 si utilizzano: euro per compensazione con l'iva delle liquidazioni periodiche: non c è obbligo di pagamento telematico né di visto di conformità (è una compensazione c.d. verticale ); euro per compensazione con IRPEF (IRES, INPS, etc): non c è obbligo di pagamento telematico né di visto di conformità; - successivamente sono utilizzate per compensazione con IRPEF (IRES, INPS etc) ulteriori euro di credito IVA 2015: il pagamento è effettuato, a partire dal sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione, obbligatoriamente tramite Entratel o Fisconline. Se la dichiarazione IVA per il 2015 non ha il visto di conformità, non è possibile effettuare successivamente una ulteriore compensazione di euro poiché viene superato ( = ) il limite di In tal caso, è necessario: i) presentare una nuova dichiarazione IVA «integrativa» apponendo il visto di conformità, ovvero ii) «portare in avanti» il credito avendo cura di vistare la dichiarazione dell anno successivo che non avrà così limiti di soglia alla compensazione.

12 1.8 Utilizzo del credito dell'anno precedente: casi pratici ll contribuente può utilizzare in compensazione il credito residuo emerso dalla dichiarazione dell'anno precedente; tale credito confluirà nella dichiarazione IVA relativa all anno successivo rigenerandosi (Circolare n. 1 del 15 gennaio 2010) e andandosi a sommare al credito IVA maturato nell'anno successivo. Devono comunque essere rispettati i limiti, che sono riferiti all'anno di formazione e non all'anno di utilizzo. Per cui, ad esempio, il credito compensato nel 2015 e nel 2016 con codici 6099/2014 non può essere superiore a euro se la dichiarazione per il 2014 (Modello IVA 2014) non ha il visto di conformità. Esempio n. 1 Un contribuente ha presentato, nel corso del 2015, la dichiarazione IVA relativa al 2014, opportunamente certificata, evidenziando un credito di euro. Al 31/12/15 tale credito è stato utilizzato per euro. Egli potrà continuare ad utilizzare il credito residuo in compensazione nel 2016 con il codice tributo 6099/2014. Se entro il mese di febbraio 2016 lo stesso contribuente presenta la dichiarazione IVA per il 2015 con un credito complessivo di euro, costituito per euro dalle operazioni dell'anno 2015 e per euro dall'eccedenza del credito 2014 non utilizzato, nel caso in cui volesse utilizzare un credito di euro in compensazione orizzontale il 17/03/16, la compensazione andrebbe correttamente operata utilizzando il codice tributo 6099/2015. Infatti, con la presentazione della dichiarazione IVA per il 2015 il credito deve intendersi «rigenerato» (anche se comprensivo di una quota parte del credito per il 2014). La dichiarazione richiederebbe il visto di conformità, solo qualora l'importo complessivo del credito che si ritiene di utilizzare in compensazione orizzontale superi i euro.

13 Esempio n. 2 Credito IVA 2014 di euro utilizzato in compensazione orizzontale nel 2015 per euro. In questo caso il credito IVA 2014 è stato certificato nel Modello IVA 2015 e pertanto è possibile utilizzare in compensazione senza limiti il residuo importo di euro (con codice tributo 6099/2014) fino a quando non viene rigenerato quale credito IVA A questo punto le limitazioni all'utilizzo del credito IVA saranno riferite all'importo risultante dal Modello IVA Esempio n. 3 Credito IVA 2014 di euro utilizzato in compensazione orizzontale nel 2015 per euro. In questo caso il credito IVA 2014 non è stato certificato nel Modello IVA 2015 e pertanto è possibile utilizzarlo in compensazione liberamente nel 2016 soltanto fino al limite di euro (con codice tributo 6099/2014) e fino a quando non sarà fatto confluire nel Modello IVA 2016, ossia finche non viene rigenerato quale credito IVA L'ammontare del credito IVA 2014 utilizzabile senza limiti nel 2016 è pari a euro. A seguito di tale ulteriore compensazione, le limitazioni all'utilizzo del credito IVA saranno riferite all'importo risultante dal Modello IVA 2016.

14 1.9 Compensazione dei crediti maturati in capo ad altri soggetti Tale circostanza può verificarsi: nel caso di compensazione orizzontale e IVA di Gruppo Il credito IVA annuale «di Gruppo» può essere compensato orizzontalmente dalla società che partecipa in qualità di società controllante con le proprie posizioni debitorie relative ad altre imposte (Circ. 14 del 20 Aprile 2010) per i soggetti coinvolti in operazioni straordinarie I crediti maturati in capo a più soggetti (diversi dall utilizzatore) costituiscono ciascuno un autonomo plafond a disposizione del soggetto risultante dall operazione che potrà disporne utilizzando modelli F24 distinti, in ciascuno dei quali dovrà indicare anche il codice fiscale del soggetto in capo al quale il credito si è originariamente generato (Circolare n. 1 del 15 Gennaio 2010). Nel campo «codice identificativo» della sezione «Contribuente» deve, inoltre, essere indicato il codice «62 soggetto diverso dal fruitore del credito» (Ris. 22/12/2009, n. 286). per i soggetti aderenti al consolidato fiscale di cui agli artt. 117 e segg. del TUIR Ai fini di una corretta gestione dei crediti IVA attribuiti al consolidato, occorrerà indicare in dichiarazione IVA il codice fiscale del soggetto consolidante che potrà disporre del credito complessivamente attribuito che andrà a costituire un unico autonomo plafond (Circolare n. 1 del 15 Gennaio 2010). Nel campo «codice identificativo» della sezione «Contribuente» del Modello di versamento F24 deve, essere indicato il codice «61 soggetto aderente al consolidato» (Ris. 22/12/2009, n. 286).

15 1.10 Sanzioni Sanzioni a seguito di controllo automatizzato delle dichiarazioni In caso di utilizzo in compensazione di crediti per un ammontare superiore a quanto dichiarato, rilevato in sede di controllo automatizzato delle dichiarazioni (ex art. 36-bis e 54-bis, DPR 633/1972), si applica la sanzione del 30% (sanzione prevista per gli omessi o ritardati pagamenti ex art. 13, D.lgs. 471/1997). In sede di controllo automatizzato non viene emesso un giudizio circa l'inesistenza del credito utilizzato ma può solo essere rilevato un utilizzo eccedente il credito dichiarato. Utilizzo di crediti inesistenti L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti è punito con la sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti stessi. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli automatizzati (novellato art. 13, c. 5 Dlgs. 471/1997).

16 Utilizzo di crediti esistenti Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti effettivamente esistenti, in misura superiore al limite di euro in data precedente a quella di presentazione della dichiarazione annuale, ovvero in misura superiore al limite di euro senza che sia stato apposto sulla dichiarazione il prescritto visto di conformità, si applica la sanzione pari al 30% del credito indebitamente utilizzato in compensazione, ossia quella prevista nel caso di omesso versamento (art. 13 del d.lgs. 471/1997 cfr. premessa della Circ. Min. n. 1/E del 2010). La stessa sanzione si applica nel caso di utilizzo di credito esistente per un importo eccedente il limite massimo annuale (attualmente di euro ai sensi dell'art. 9 del D.L. n. 35/2013, mentre, fino al 31 dicembre 2013, di euro).

17 2. Il visto di conformità Il rilascio del visto di conformità è una condizione necessaria per poter effettuare la compensazione orizzontale del credito IVA annuale di importo superiore a euro (non è richiesta per il credito IVA trimestrale). Il visto costituisce una delle attività di controllo sulla corretta applicazione delle norme tributarie che il legislatore ha attribuito a soggetti terzi rispetto all amministrazione finanziaria. I controlli implicano la verifica: Della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e dell imposta sul valore aggiunto; Della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili; Della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla relativa documentazione. La verifica non comporta valutazioni di merito, ma il solo riscontro formale della loro corrispondenza.

18 2.1. Il visto di conformità: i controlli Per il rilascio del visto di conformità devono essere effettuati i seguenti controlli (Circolare n. 57 del 23 dicembre 2009; Circolare n. 12 del 12 marzo 2010): Verifica della corrispondenza del codice attività economica indicato nella Dichiarazione IVA con il codice dell'attività risultante dalla documentazione contabile del contribuente. In caso di esercizio di più attività tenute con contabilità unificata, nell unico modulo di cui si compone la dichiarazione, deve essere indicato il codice relativo all attività prevalente con riferimento al volume d affari realizzato nell anno d imposta. Nell ipotesi di esercizio di più attività tenute con contabilità separate deve essere indicato in ogni modulo il codice dell attività ad esso relativo. Controlli documentali: Verifica della sussistenza di una delle fattispecie idonee a generare l eccedenza di imposta: presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote inferiori rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni; presenza di operazioni non imponibili; presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili; presenza di operazioni non soggette all imposta; operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli.

19 Nel caso in cui il credito d imposta destinato dal contribuente all utilizzo in compensazione sia pari o superiore al volume d affari, deve essere effettuata l integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili (cosiddetto «visto di conformità pesante»). Se il credito proviene in parte dall eccedenza formatasi in anni precedenti, il controllo del credito dei periodi precedenti si limita alla verifica della corretta esposizione del credito nella dichiarazione presentata. Per tutti i contribuenti per cui non si è verificata la fattispecie sopra esposta, la verifica deve riguardare la documentazione rilevante ai fini dell IVA con imposta superiore al 10 per cento dell ammontare complessivo dell IVA detratta nel periodo d imposta a cui si riferisce la dichiarazione e deve essere conservata copia al fine di attestare la correttezza dell esecuzione dei controlli. L avvenuta esecuzione dei controlli viene attestata mediante la compilazione della sezione Visto di conformità nel frontespizio della dichiarazione. Nel Modello Unico 2015 a seguito dell estensione delle regole di compensazione in commento anche ai crediti relativi alle II.DD. - è stata inserita una nuova casella, da compilare solo in caso di dichiarazione unificata, per attestare a quale dichiarazione, ricompresa nel modello UNICO, si riferisce il visto di conformità (dichiarazione dei redditi, dichiarazione IVA oppure entrambe le dichiarazioni).

20 2.2. Soggetti legittimati a rilasciare il visto Possono rilasciare il visto di conformità (Circ. N. 57 del 23 dicembre 2009; Circolare n. 28 del 25 settembre 2014): I responsabili dell assistenza fiscale dei CAF-imprese Gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro periti ed esperti tributari iscritti nei ruoli camerali al 30/09/1993 in possesso di laurea in giurisprudenza, in economia o equipollenti o di diploma di ragioniere. I professionisti che intendono apporre il visto di conformità devono presentare un apposita comunicazione alla Direzione regionale competente in ragione del proprio domicilio fiscale indicando: i) i dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la Partita Iva; ii) il domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata la propria attività professionale; iii) la denominazione o ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei componenti il consiglio di amministrazione, ovvero del collegio sindacale, delle società di servizi delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell attività di assistenza fiscale, con l indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse. Alla comunicazione deve essere allegata: copia della polizza assicurativa volta al totale risarcimento ai contribuenti dell eventuale danno arrecato. Il massimale della polizza deve essere adeguato al numero di contribuenti assistiti e al numero di visti di conformità e non deve essere inferiore ad una determinata soglia. Il professionista che svolge l attività nell ambito di uno studio associato può anche utilizzare la polizza assicurativa stipulata dallo studio per I rischi professionali, purché preveda un autonoma copertura a garanzia dell attività prestata dai singoli professionisti. Dichiarazione relativa all insussistenza di provvedimenti di sospensione dell odine professionale di appartenenza. Dichiarazione relativa alla sussistenza di requisiti di onorabilità e moralità di alto profilo dell attività posta in essere. Il professionista che intende apporre il visto di conformità deve essere in possesso dell abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali

21 2.3 Sanzioni per visti di conformità irregolari L infedele attestazione dell esecuzione dei controlli comporta l applicazione della sanzione amministrativa da 258 a euro (art. 39 comma 1 lettera a D. lgs. 241/1997). Violazioni ripetute e particolarmente gravi comportano la sospensione dalla facoltà di rilasciare il visto da uno a tre anni e la segnalazione all ordine professionale, perché adotti i provvedimenti disciplinari. L utilizzo in compensazione di crediti in misura superiore a , senza che sia stato apposto il visto di conformità, comporta nei confronti del contribuente l applicazione della sanzione prevista nel caso di omesso versamento, pari al 30% del credito indebitamente utilizzato in compensazione

22 2.4. Alternativa al visto per i contribuenti per i quali è previsto il controllo contabile Per i contribuenti per i quali è esercitato il controllo contabile di cui all'articolo 2409-bis del codice civile, in alternativa al visto di conformità, per poter utilizzare in compensazione i crediti IVA per importi superiori ad euro , la dichiarazione deve essere sottoscritta oltre che dal rappresentante legale o dal rappresentante negoziale, dai soggetti che esercitano il controllo contabile (revisore contabile o società di revisione iscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia) La sottoscrizione da parte dei predetti soggetti comporta l attestazione dell'esecuzione dei controlli di cui all'articolo 2, comma 2, del decreto n. 164 del (ex art. 10, comma 7, DL 78/2009), ossia dei medesimi controlli che effettuano i soggetti che appongono il visto di conformità già indicati in precedenza. Secondo la Cir. Min. n. 57/2009 per tali soggetti non è necessaria la comunicazione preventiva alle Direzioni regionali e la stipulazione della apposita polizza assicurativa.

23 2.5 Comportamento da adottare Vista la delicatezza dell'argomento, che può comportare rilevanti sanzioni di carattere amministrativo, penale ed anche disciplinare in capo al soggetto che rilascia il visto di conformità, è fondamentale utilizzare la massima cautela e documentare quanto più è possibile il lavoro svolto al fine di dimostrare la diligenza con la quale si è operato nello svolgimento dei controlli. A tal fine è utile fare riferimento ai documenti di prassi che chiariscono dubbi e forniscono spunti per quanto riguarda l'apposizione del visto di conformità, nonché alla check list di cui alle Circolari n. 28 del 25 settembre 2014 e n. 57 del 23 dicembre 2009.