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1 INFORMATIVA FISCALE INFORMATIVA FISCALE if ISSN Direttore responsabile Giovanni Bort INFORMATIVA N AGOSTO 2019 SETTORE RIFERIMENTI IN SINTESI IMPOSTE DIRETTE OK DELLA GIURISPRUDENZA ALLA DETRAZIONE PER RISPARMIO ENERGETICO PER GLI IMMOBILI LOCATI Art. 1, commi da 344 a 347, Legge n. 296/2006 Art. 14, DL n. 63/2013 Risoluzione Agenzia Entrate , n. 340/E Risposta interpello Agenzia Entrate , n. 313 Sentenza Corte Cassazione , n Recentemente la Corte di Cassazione ha risolto, in senso positivo, l annosa e dibattuta questione, spesso oggetto di contenzioso, in merito alla spettanza della detrazione prevista per le spese relative ad interventi di riqualificazione energetica su immobili concessi in locazione a terzi. A fronte del diniego (confermato anche recentemente) in merito a tale possibilità da parte dell Agenzia delle Entrate, la dottrina e la giurisprudenza si sono frequentemente espresse per l ammissibilità al beneficio delle società immobiliari di gestione per le spese sostenute per i predetti interventi su immobili dalle stesse locati. Spetta ora all Agenzia rivedere la propria posizione. Non si esclude l attesa di un costante e stabilizzato orientamento giurisprudenziale. SERVIZI COLLEGATI

2 IF n pagina 2 di 6 Come noto, la detrazione per interventi di riqualificazione energetica introdotta dall art. 1, commi da 344 a 347, Legge n. 296/2006 spetta, ai sensi dell art. 2, DM a) alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti di cui all articolo 5 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non titolari di reddito d impresa, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui ai predetti commi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti; b) ai soggetti titolari di reddito d impresa che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui al predetto articolo 1, commi da 2 a 5, sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti. Va peraltro evidenziato che, ai sensi del comma 2 del citato art. 2, se l immobile è concesso in locazione finanziaria, la detrazione spetta all utilizzatore ed è determinata tenendo conto del costo sostenuto dalla società concedente. Relativamente ai soggetti titolari di reddito d impresa, l Agenzia ha sempre sostenuto la spettanza della detrazione con riferimento agli immobili strumentali, con esclusione di quelli concessi in locazione a terzi. In dottrina e giurisprudenza, tuttavia, è stata evidenziata e riconosciuta l assenza di limitazioni in tal senso sia da parte della disposizioni istitutiva dell agevolazione che nel relativo Decreto attuativo, con conseguente riconoscimento della stessa anche a favore delle società immobiliari di gestione per gli immobili oggetto di locazione. Si è quindi instaurato un rilevante contenzioso in materia, conclusosi spesso a favore del contribuente con riconoscimento della detrazione. Tale soluzione positiva è stata confermata dalla Corte Cassazione nella recente sentenza , n LA POSIZIONE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE L Agenzia delle Entrate, nell ambito della Risoluzione , n. 340/E, dopo aver evidenziato che la normativa fiscale in materia di riqualificazione energetica è finalizzata a promuovere il miglioramento delle prestazioni energetiche degli edifici esistenti attraverso l attribuzione di un beneficio che, per un interpretazione sistematica è riferibile esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi ha precisato che per i titolari di reddito d impresa la detrazione spetta con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali utilizzati nell esercizio dell attività. Di conseguenza: condizione per poter fruire della detrazione è che all intervento di risparmio energetico consegua una effettiva riduzione dei consumi energetici nell esercizio dell attività imprenditoriale, mentre l agevolazione non può riguardare gli interventi realizzati su beni oggetto dell attività esercitata. Secondo la stessa Agenzia, il requisito della strumentalità sussiste esclusivamente per gli immobili aventi, quale unica destinazione, quella di essere direttamente impiegati per lo svolgimento delle attività tipicamente imprenditoriali, ossia quelli che per destinazione, sono inseriti nel complesso aziendale (e non sono quindi suscettibili di creare un reddito autonomo). Con particolare riferimento alla natura degli immobili concessi in locazione, non sono strumentali gli immobili che, pur potendo essere considerati tali rispetto alle finalità che il soggetto persegue attraverso l esercizio dell impresa, costituiscono, nel contempo, l oggetto dell attività, come nell ipotesi degli immobili locati a terzi.

3 IF n pagina 3 di 6 L Agenzia ha pertanto negato la possibilità di fruire della detrazione in esame per le società immobiliari di gestione relativamente agli immobili dalle stesse locati. Tale orientamento restrittivo è stato peraltro recentemente ribadito nelle Risposte agli interpelli , n. 95 e , n LA POSIZIONE DELLA DOTTRINA Nell ambito della Norma di comportamento n. 184, l AIDC, nell affrontare la questione in esame ha innanzitutto evidenziato che l interpretazione sistematica fornita dall Agenzia delle Entrate nella citata Risoluzione n. 340/E non risulta coerente con il fatto che, in caso di locazione dell immobile abitativo a terzi da parte del proprietario / usufruttuario persona fisica, il beneficio è riconosciuto al soggetto che esegue l intervento e sostiene la spesa, sia esso proprietario / usufruttuario ovvero conduttore. Secondo l'aidc non si comprende quindi in base a quale disposizione, né a quale logica, la conclusione sia diversa nel caso il proprietario sia un imprenditore, vale a dire che se il proprietario non è imprenditore il beneficio spetta comunque a chi sostiene la spesa (proprietario, usufruttuario o inquilino), mentre se il proprietario è un imprenditore che svolge attività di locazione immobiliare, il beneficio spetterebbe solo all inquilino che sostiene la spesa, ma non al proprietario (imprenditore persona fisica o società) se è quest ultimo ad eseguire l intervento e sostenere la spesa. La norma ha, infatti, l obiettivo di agevolare il risparmio energetico in senso assoluto, a prescindere dalla qualifica del proprietario o dell utilizzatore dell immobile; l unica limitazione è rappresentata dal fatto che l agevolazione è riconosciuta esclusivamente al soggetto che sostiene la spesa. L interpretazione restrittiva dell Agenzia, pertanto discrimina senza motivo una tipologia di proprietari, i titolari di reddito d impresa incluse società ed enti per le unità immobiliari non utilizzate direttamente, scoraggiando di fatto tali soggetti dall eseguire questi interventi, utili per la collettività. LA POSIZIONE DELLA GIURISPRUDENZA In giurisprudenza la questione in esame ha determinato lo svilupparsi di un annoso dibattito a livello di giurisprudenza di merito (CTP e CTR), sfociato ora nella citata sentenza della Corte di Cassazione n Sentenza CTP Varese , n. 94/1/13 Commento La finalità sociale dell agevolazione è quella di incentivare il risparmio energetico, posto che il territorio italiano dipende da altri per la fonte energetica primaria (petrolio) con conseguenze negative sui costi domestici e industriali rispetto anche agli altri mercati dell U.E. L agevolazione ha, pertanto, un obiettivo generalizzato sia oggettivo, in quanto riguarda unità immobiliari di qualsiasi categoria catastale, ossia abitazioni, uffici, negozi, ecc.) sia soggettivo, in quanto riguarda persone fisiche, imprenditori e non, e società o enti titolari di reddito di impresa. La fruzione della stessa è subordinara esclusivamente al rispetto di alcuni adempimenti formali e sostanziali idonei a certificare che l intervento eseguito determina un effettivo risparmio energetico. Tale diritto generalizzato all agevolazione trova conferma anche nel testo della norma e del decreto attuativo... che non prevede eccezioni.

4 IF n pagina 4 di 6 Sentenza CTP Lecco , n. 177/3/15 CTP Sondrio , n. 73/1/18 CTR Lombardia , n Commento La detrazione per gli interventi finalizzati al risparmio energetico ha un obiettivo generalizzato sia oggettivo che soggettivo e spetta al soggetto che sostiene la spesa dell intervento, a prescindere dalla categoria catastale dell unità immobiliare interessata e la qualifica del contribuente (persona fisica o persona giuridica indipendentemente dal tipo di attività svolta e dal tipo di reddito conseguito). Deve essere, pertanto, rigettata la asserita «interpretazione sistematica» dell Agenzia delle entrate che consentirebbe di riferire l agevolazione esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto dell intervento (e non anche ai soggetti che ne fanno commercio) ed esclusivamente ai beni «strumentali» (e non anche ai beni «merce»), in quanto tale interpretazione contrasta con il dato legislativo ove non sussiste alcuna distinzione e con la ratio della norma considerata nel suo complesso (finalità sociale di incentivazione del risparmio energetico; obiettivo generalizzato di riduzione dell impatto ambientale derivante dalle emissioni nell atmosfera; agevolazione oggettiva per gli interventi di riqualificazione energetica in capo al contribuente che abbia sostenuto le spese a prescindere dal titolo giuridico di detenzione dell immobile): non ha senso, in definitiva, limitare l agevolazione per le imprese ai soli immobili utilizzati direttamente ed escludere quelli cd. «merce» destinati alla vendita o alla locazione. La detrazione relativa agli interventi di riqualificazione energetica degli edifici si esende anche ai soggetti titolari di reddito d impresa che sostengono le spese per l esecuzione degli interventi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari di qualsiasi categoria catastale anche rurali, posseduti o detenuti, non esplicitando eventuali strumentalità del bene o situazioni ostative concernenti immobili destinati alla vendita o alla locazione. Peraltro, la normativa di cui trattasi ha lo scopo di favorire il risparmio energetico in senso generale riversandosi tale risparmio non solo sul sistema economico ma anche sull economia aziendale mediante una rivalutazione di beni nei quali si possono ricomprendere, pure, quelli non strumentali rendendoli competitivi rispetto a quelli di recente costruzione. In sostanza, la detrazione spetta sulle spese sostenute per il risparmio energetico su immobili di proprietà, anche se concessi in locazione a terzi, non ponendo la normativa vigente alcun limite al riguardo. La limitazione della spettanza dell agevolazione per i soli interventi su immobili oggetto dell attività esercitata, sancita dall Agenzia nella citata Risoluzione n. 303/E, non si ritrova nè nella legge né nella normativa di attuazione ed è frutto di un interpretazione arbitraria..., priva di qualsiasi riscontro normativo. Peraltro, tale posizione risulta in palese contrasto con la ratio della norma..., posto che la finalità del legislatore appare evidentemente quella di incentivare nel modo più ampio il risparmio energetico, con evidente vantaggio per la collettività. Non sussiste quindi alcun motivo per ritenere fondata la pretesa dell Ufficio di inserire requisiti non previsti normativamente fra quelli necessari per poter godere dell agevolazione. In conclusione la detrazione spetta anche per gli immobili concessi in locazione a terzi.

5 IF n pagina 5 di 6 Sentenza CTR Lombardia , n. 3503/2/17 CTR Lombardia , n. 1782/21/19 Commento La detrazione dell imposta spetta ai soggetti titolari di redditi d impresa senza alcuna distinzione, purché si tratti di interventi, aventi le caratteristiche previste dalla norma di favore, su immobili posseduti o detenuti al momento dell esecuzione dei lavori. Essendo la finalità della disposizione quella di favorire il risparmio energetico, tale obbiettivo è raggiunto e permane sia che l immobile resti nella disponibilità di chi ha effettuato l intervento sia che ad esso succeda, a qualsiasi titolo, altro titolare. Le disposizioni istitutive della detrazione contenute nella Finanziaria 2007 nonché nel DM non escludono dalla fruibilità della stessa le società immobiliari di gestione. La detrazione spetta a qualunque soggetto giuridico, anche ai titolari di redditi d impresa, essendo necessario e sufficiente che chi esegue l intervento e sostiene la spesa sia il titolare di un diritto reale, ovvero di un diritto di godimento sull immobile oggetto della riqualificazione, a prescindere sia dalla categoria catastale che dall imputazione soggettivo del beneficiario della detrazione. LA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione, nella citata sentenza n , rileva innanzitutto che la Risoluzione n. 340/E è solo un parere formulato dall Agenzia in risposta ad uno specifico quesito di un contribuente, che non vincola nè il destinatario nè a maggior ragione il giudice in conformità all orientamento già espresso dalle Sezioni Unite nella pronuncia , n in merito all efficacia non vincolante dei documenti di prassi dell Amministrazione finanziaria. Relativamente all ambito applicativo della detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica, i Giudici evidenziano che l interpretazione restrittiva dell Agenzia collide con il carattere di «detrazione dall imposta» proprio del beneficio fiscale, che è estraneo al diverso tema della quantificazione del «reddito imponibile», che, invece, assiste la linea argomentativa del fisco; in secondo luogo, è incompativile con l interpretazione letterale delle norme che introducono l agevolazione fiscale, senza prevedere alcuna limitazione soggettiva : Peraltro, va considerato che la ratio della norma: OO OO OO è rappresentata dall intento di incentivare gli interventi di miglioramento energetico dell intero patrimonio immobiliare nazionale in funzione di tutela di un interesse pubblico generalizzato di risparmio energetico; è coerente con il tenore letterale delle norme di riferimento che non pongono alcun limite né oggettivo (relativamente alla categoria catastale dell immobile) né soggettivo (il beneficio spetta sia alle persone fisiche che ai soggetti titolari di reddito d impresa) alla fruizione dell agevolazione; traspare con chiarezza dal testo normativo il cui contenuto precettivo appare privo di zone d ombra. Tenuto conto di quanto sopra, la Corte di Cassazione conclude affermando che il flebile criterio di «interpretazione sistematica» del beneficio fiscale al quale genericamente allude l Amministrazione finanziaria non può che essere recessivo rispetto al prioritario canone dell interpretazione letterale, eventualmente integrato... da quello dell intenzione del legislatore.

6 Tutti i diritti riservati Seac - Copia acquistata da IF n pagina 6 di 6 A conferma di ciò, il Legislatore, nel momento in cui ha inteso porre un limite alla fruizione dell agevolazione, ha introdotto una norma speciale con la quale ha stabilito che in caso di leasing la detrazione spetta esclusivamente all utilizzatore e non alla società concedente. Un analoga disposizione non è invece stata prevista con riguardo alle imprese la cui attività consiste nella locazione immobiliare. Pertanto Per i Giudici negata l introduzione, da parte dell interprete, di distinzioni soggettive svincolate da una solida base testale, il diritto alla detrazione dall imposta... spetta al proprietario/locatore (che, nella locazione tout court, a differenza di quanto di solito accade in materia di leasing, è proprio il soggetto che compie l intervento migliorativo, sopportandone il costo) e non al conduttore, sempreché, ovviamente, si tratti di «importi rimasti a carico» del locatore e che, quindi, per previsione negoziale, non debbano essere sostenuti dal conduttore. l inserimento, in virtù di un «interpretazione sistematica», di eccezioni / limitazioni alla fruzione generalizzata... del bonus del 55% - eccentriche... rispetto all univoco significato delle disposizioni, - configurerebbe un artificiale fattore ostativo, astrattamento idoneo a depotenziare la volontà del legislatore. Peraltro, la negazione, da parte della Corte di Cassazione, nell ambito della sentenza , n della possibilità per le imprese di usufruire della detrazione per le spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, ammettendola esclusivamente per gli interventi su immobili - patrimonio non è estensibile alla detrazione per spese per interventi di riqualificazione energetica. Infatti, la detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio è espressamente riservata alla persone fisiche e si riferisce alla sola ipotesi di determinazione del reddito immobiliare secondo i criteri fondiari. L ammissione delle imprese a tale beneficio è consentita, a parere dei Giudici, esclusivamente per gli immobili - patrimonio, produttivi di reddito fondiario, i cui costi non concorrono alla formazione del reddito d impresa. Per gli immobili strumentali e gli immobili - merce, il cui reddito è determinato quale differenza tra costi e ricavi, qualora si riconoscesse la detrazione si determinerebbe una duplicazione di deduzioni (una prima volta per effetto della deducibilità del costo e una seconda volta per il riconoscimento della detrazione), con conseguente indebito arricchimento dell imprenditore. Un analogo ragionamento non può essere esteso alla detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica, i cui beneficiari, per espressa previsione normativa, comprendono anche le imprese. Come già evidenziato, infatti, tale agevolazione non riguarda la sola categoria dei soggetti IRPEF, ma è diretta a beneficio di tutte le categorie immobiliari e di tutti i soggetti che ne hanno la proprietà, con la sola limitazione prevista in caso di leasing. Escludere dalla detrazione, sulla base dell interpretazione restrittiva dell Agenzia delle Entrate, le spese di riqualificazione energetica sostenute dalle imprese immobiliari di gestione comporterebbe un indebolimento della finalità pubblicistica di un generalizzato miglioramento energetico del patrimonio immobiliare nazionale. A conclusione della pronuncia n la Corte di Cassazione afferma il seguente principio di diritto: il beneficio fiscale, consistente in una detrazione dall imposta lorda per una quota pari al 55% degli importi rimastia carico del contribuente... per le spese documentate relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, spetta anche ai soggetti titolari di reddito d impresa (incluse le società), i quali abbiano sostenuto le spese per l esecuzione degli interventi di risparmio energetico su edifici concessi in locazione a terzi.