NUOVE REGOLE PER LA REGISTRAZIONE DEI SERVIZI INTRA UE" (LEGGE N. 217/2011 IN VIGORE DAL 16/1/2012/COMUNITARIA 2010)

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1 CIRCOLARE NR. 3/2012 MATERIA: OGGETTO: IVA NUOVE REGOLE PER LA REGISTRAZIONE DEI SERVIZI INTRA UE" (LEGGE N. 217/2011 IN VIGORE DAL 16/1/2012/COMUNITARIA 2010) CONTENUTO Dal 17 marzo saranno in vigore le novità introdotte dalla Comunitaria 2010 (legge 217/2011) con particolare riferimento sia al momento di effettuazione dei servizi internazionali (resi e ricevuti) che a talune procedure usate per registrare le fatture dei fornitori esteri. di seguito l'indice degli argomenti trattati: Introduzione... 1 Entrata in vigore 2 Il momento di effettuazione dei servizi..2 Fatturazione e registrazione.. 4 Sanzioni 6 Quadro riepilogativo e riassuntivo..6 Riferimenti normativi 10 Il legislatore ha utilizzato il veicolo della legge Comunitaria (legge n. 217/2011, in vigore dal 17 GENNAIO 2012) per apportare un'importante modifica, di matrice interna, all articolo 6, nella parte in cui dispone che, per le prestazioni di servizi generiche internazionali, l'operazione si considererà effettuata alla data di ultimazione della prestazione per i servizi limitati nel tempo (servizi «spot») o al momento di maturazione del corrispettivo per i servizi periodici o continuativi e, all'articolo 17 del Dpr 633/72, nella parte in cui (al secondo comma) disciplina la modalità di assolvimento dell'imposta nel caso di prestazioni di servizi "generiche" (articolo 7-ter, Dpr 633/72) rese a un committente nazionale da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato Ue. In simili ipotesi l'iva deve essere assolta dall'operatore nazionale in reverse charge osservando - e questa è la novità - le formalità previste dagli articoli 46 e 47 del Dl 331/93. L'articolo 17, comma 2, del Dpr 633/72, così come modificato dal Dlgs 18/2010, individua (sino al 16 marzo prossimo) nel cessionario/committente italiano il debitore dell'imposta nei confronti dell'erario, ponendo a carico di quest'ultimo l'obbligo di provvedere ai connessi adempimenti di liquidazione e versamento. Lo strumento designato a tal fine è l'autofattura (da emettere in un unico esemplare), con annotazione del documento - nel rispetto delle ordinarie tempistiche - sia nel registro delle 1

2 vendite che in quello degli acquisti. In questo contesto, la fattura emessa del cedente/prestatore, ancorché comunitario, non ha alcun valore, se non di carattere meramente contabile. L'articolo 17, comma 2, nella versione aggiornata, rinvia espressamente alle modalità di fatturazione e registrazione previste dai richiamati articoli, che prima della riforma del 2010 già si applicavano alle prestazioni intracomunitarie di servizi relativi a beni mobili, di trasporto di beni e di intermediazione. Questo parziale ritorno a regole pregresse implica, in primo luogo, che l'assolvimento dell'iva dovrà avvenire mediante integrazione della fattura del soggetto non stabilito. La modifica si è resa necessaria per adeguare la normativa interna a quella comunitaria, che prevede, per i servizi internazionali «generici», che l'iva sia assolta dal cliente con i meccanismi dell integrazione della fattura (art.66 della direttiva 2006/112/CE). ENTRATA IN VIGORE Le regole Iva introdotte dalla Comunitaria 2010 (legge 217/2011) si applicano alle operazioni effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge, ossia dal 17 marzo 2012, (60 giorni successivi al 17 gennaio 2012, data di entrata in vigore della legge tenuto conto del periodo ordinario di vacatio decorrente dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della norma, avvenuto il 02 gennaio 2012). IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DEI SERVIZI Per le prestazioni di servizi generiche (la cui territorialità risponde alla regola del luogo del committente, articolo 7-ter del Dpr 633/72), rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo ivi stabilito, e le medesime prestazioni rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, il momento di effettuazione sarà: - la data di ultimazione del servizio, ovvero - la data di maturazione dei corrispettivi, qualora si tratti di prestazioni continuative o periodiche, ovvero - il 31 dicembre di ciascun anno, se si tratta di prestazioni continuative di durata ultrannuale che non prevedono pagamenti nel corso del periodo. Queste sono le regole di base che andranno seguite affinché l'iva possa essere assolta correttamente dal cliente (committente). 2

3 In ogni caso, l'eventuale pagamento, anche parziale, del corrispettivo anteriormente al verificarsi dei predetti eventi (ultimazione, maturazione, scadenza dell'anno), realizza l'effettuazione della prestazione, limitatamente all'importo pagato. Un'ulteriore particolarità della speciale disciplina introdotta nell'ultimo comma dell'art. 6 per le prestazioni in esame è l'irrilevanza dell'eventuale emissione anticipata della fattura: in assenza del verificarsi di alcuno degli eventi prima menzionati (ultimazione, maturazione, scadenza dell'anno, pagamento), la fatturazione spontanea della prestazione non comporta l'effettuazione della stessa. L emissione anticipata della fattura da parte del prestatore non determina l effettuazione (nemmeno parziale) dell operazione. Le prestazioni generiche rese da soggetti italiani a soggetti esteri dovranno essere fatturate entro il giorno di ultimazione del servizio (ovvero entro il giorno di maturazione del corrispettivo se di tratta di servizi continuativi o periodici, o al 31 dicembre di ciascun anno se si tratta di servizi continuativi ultrannuali). Analogamente, in relazione alle medesime prestazioni acquisite presso fornitori extracomunitari, i committenti nazionali dovranno provvedere negli stessi termini di cui sopra all'emissione dell'autofattura Per le prestazioni acquisite presso fornitori comunitari si applicano sempre le regole speciali sopra descritte: Le prestazioni continuative o periodiche si considerano effettuate alla data di maturazione del corrispettivo; I servizi istantanei sono quelli erogati un'unica soluzione e non a più riprese si considerano effettuati all ultimazione del servizio. Tuttavia si dovrà provvedere mediante l integrazione della fattura ricevuta. Nella pratica il problema che si pone con i principi introdotti è individuare la data di ultimazione del servizio, da cui decorrono i termini per fare le registrazioni contabili: la data di ultimazione, infatti, ha una collocazione temporale piuttosto incerta, a differenza del pagamento. Dalla data di ultimazione del servizio generico il soggetto italiano dovrà fatturate ai soggetti esteri entro il giorno di ultimazione del servizio (ovvero entro il giorno di maturazione del corrispettivo se di tratta di servizi continuativi o periodici, o al 31 dicembre di ciascun anno se si tratta di servizi continuativi ultrannuali). Analogamente, il committenti 3

4 nazionali dovrà provvedere negli stessi termini di cui sopra all'emissione dell'autofattura, assolvendo così l obbligo di liquidazione dell IVA. Il problema è radicalmente diverso nel caso di prestazioni rese da fornitori comunitari, posto che l'obbligo del cliente italiano di versare l'imposta al Fisco sorge solo dopo il ricevimento della fattura, salvo il caso in cui non riceva la fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (ultimazione della prestazione) dovendo emettere entro il mese seguente, in un unico esemplare, la fattura ancorchè non esista, per i servizi, un obbligo formale di regolarizzare l'operazione entro il secondo mese successivo all'effettuazione dell'operazione, così come previsto al contrario ed espressamente per gli acquisti di beni (articolo 46, comma 5, del Dl 331/93). Più complesso è il caso delle prestazioni rese da fornitori non comunitari; in molti casi il cliente italiano potrebbe anche non sapere il momento di ultimazione del servizio (ad esempio, per un servizio di riparazione) e potrebbe non avere a disposizione gli elementi essenziali per poter assolvere l'iva con l'autofattura, come l'individuazione precisa del corrispettivo. Per risolvere questo problema, la normativa comunitaria ha imposto, ad esempio, che il fornitore, fra gli elementi obbligatori della fattura, debba indicare anche la data di ultimazione del servizio (articolo 226 della direttiva 2006/112/CE). Questa disposizione comunitaria, consente di introdurre un elemento di semplificazione in un quadro di adempimenti che potrebbero divenire difficoltosi nel caso, ad esempio, della fatturazione spontanea della prestazione emessa senza la completa effettuazione della stessa. L'altro problema riguarda l'individuazione dei rapporti di durata (continuative o periodiche), per i quali vale la regola della maturazione dei corrispettivi. Anche in queste ipotesi, però, salvo che non risulti un espresso accordo sulla tempistica per l'emissione della fattura (si pensi a un contratto di consulenza continuativa che prevede la fatturazione trimestrale), si potrebbe fare riferimento alla data di ricevimento del documento del fornitore estero. Un suggerimento per praticità potrebbe essere che, qualora le parti intendano qualificare, non senza fondamento, le prestazioni come continuative o periodiche al fine di assicurare quello di maturazione quale corretto momento ai fini IVA, sarebbe opportuno che il rapporto risulti formalizzato da una scrittura o altro documento. FATTURAZIONE E REGISTRAZIONE Nel caso delle prestazioni di servizi generiche (articolo 7-ter Dpr 633/72) rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell Unione, il committente nazionale, 4

5 al fine di applicare l inversione contabile, adempie così agli obblighi di fatturazione e di registrazione (articoli 46 e 47 del Dl 331/93): fatturazione: la fattura ricevuta dal committente nazionale relativa all acquisto di servizi intracomunitari deve essere numerata e integrata dal committente stesso con l indicazione del controvalore in euro del corrispettivo (se l'unità di conto diversa) e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell operazione, espressi in valuta estera, nonché dell ammontare dell imposta, calcolata secondo l aliquota dei servizi acquistati, generalmente quella del 21 per cento. Se si tratta di operazione d acquisto senza pagamento dell imposta o non imponibile o esente, in luogo dell ammontare dell imposta nella fattura deve essere indicato il titolo unitamente alla relativa norma di esclusione dall IVA; L'integrazione si sostituirà all'autofattura, che invece sarà ancora usata per prestazioni relative a immobili, trasporti di persone, servizi di ristorazione e catering, noleggi a breve termine di mezzi di trasporto e prestazioni relative all'accesso di manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative e simili, comprese le fiere e le esposizioni ( anche se il caso in cui si debba emettere autofattura per questi ultimi servizi è piuttosto raro perché solitamente si tratta di prestazioni assoggettate a Iva nel paese del fornitore). La citata integrazione presuppone che il documento da registrare e conservare sui registri Iva sia quello emesso dal fornitore e non quello redatto dal cliente: per questo motivo anche il numero da indicare nei modelli intra per il futuro dovrebbe essere quello della fattura del fornitore estero. registrazione: le fatture relative all acquisto di servizi intracomunitari, previa integrazione, devono essere annotate, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento, e con riferimento al relativo mese, distintamente nel registro di cui all articolo 23 del Dpr 633/72 (registro delle fatture) secondo l ordine della numerazione, con l indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera. Le fatture devono essere annotate distintamente, nei termini descritti, anche nel registro articolo 25 del Dpr 633/72 (registro degli acquisti), con riferimento rispettivamente al mese di ricevimento ovvero al mese di emissione (ma naturalmente nella stessa data al fine di neutralizzare l ammontare del debito iscritto a registro vendite). Le fatture di regolarizzazione (articolo 46,comma 5, Dl 331/93) devono essere annotate entro il mese di emissione. Per effetto della nuova disposizione, aggiunta nel secondo comma dell articolo 17, si dovrà quindi applicare la procedura per gli acquisti intracomunitari, ragion per cui il riferimento 5

6 per l esecuzione degli adempimenti finalizzati all applicazione IVA non sarà più il momento di effettuazione dell operazione (come per l autofattura) ma il momento di ricevimento della fattura del fornitore comunitario (salvo quanto si vedrà appresso in caso di mancata emissione). L'integrazione obbligatoria di fatto comporta che l'obbligo di versare l'iva sia collegato alla data di ricevimento del documento e non più al pagamento del servizio. regolarizzazione: il committente che non riceve la fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (ultimazione della prestazione) deve emettere entro il mese seguente, in un unico esemplare, la fattura con l indicazione anche del numero di identificazione, attribuito agli effetti dell Iva, al cedente dallo Stato membro di appartenenza; se ha ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale deve emettere fattura integrativa entro il 15 giorno successivo alla registrazione della fattura originaria; Questa regolarizzazione potrebbe essere ritenuta a solo scopo cautelativo poiché, come sopra evidenziato, sembrerebbe non esistere, per i servizi, un obbligo formale di regolarizzare l'operazione entro il secondo mese successivo all'effettuazione dell'operazione, così come previsto al contrario ed espressamente per gli acquisti di beni (articolo 46, comma 5, del Dl 331/93). Va da se inoltre che per le prestazioni esenti o non imponibili (ad esempio addebito di interessi) l integrazione della fattura del fornitore si limiterà all eventuale indicazione del controvalore in euro, con l indicazione del titolo e della norma di inapplicabilità dell IVA; in tal caso l operazione non deve essere indicata nel quadro VJ della dichiarazione annuale. SANZIONI Per l'omessa integrazione del documento ricevuto da un fornitore comunitario di servizi, è prevista la sanzione da un minimo del 100% al 200% dell'iva relativa, anche se la violazione non ha un riflesso effettivo sulle imposte dovute. Secondo l'interpretazione del l'agenzia delle Entrate, le sanzioni applicabili all'azienda che registra in ritardo un documento è la stessa prevista nel caso in cui il documento non sia stato mai registrato (circolare 23/E del 1999, paragrafo 2.1). QUADRO RIEPILOGATIVO E RIASSUNTIVO Il cambiamento delle regole in ordine alla fatturazione dei servizi intracomunitari deve essere posta in relazione con la modifica dell'articolo 6 del Dpr , decorrente sempre dal 17 marzo 2012 in base alla quale l'operazione si intende effettuata al momento in cui le prestazioni sono ultimate. 6

7 La comunitaria 2010, con l articolo 8 della L. 217/2011 (1), infatti, ha apportato le dovute modifiche all'art. 6 del dpr 633/72, al quale ha aggiunto, in fine, un comma che stabilisce che «in deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime». Sempre la Legge comunitaria 2010, con il citato articolo 8 della L. 217/2011 (1), ha inoltre apportato modifiche all'articolo 17, secondo comma, cui e' aggiunto, infine, il seguente periodo: «Nel caso delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'unione, il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decretolegge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni»; L ambito oggettivo e soggettivo delle nuove disposizioni comprende essenzialmente A) la determinazione del momento di effettuazione delle operazioni ed i conseguenti adempimenti di fatturazione e liquidazione con questa collegata; B) le prestazioni di servizi cosiddette «generiche» che siano scambiate fra un soggetto passivo nazionale e un soggetto passivo estero che: se comunitario genera per i servizi, la regola generale della territorialità relativa ai rapporti B2B (la norma stessa si riferisce ai soli rapporti tra soggetti passivi), basata sul luogo di stabilimento del committente. Se non comunitario rimane invece l'obbligo dell'auto fattura ai sensi dell'articolo 17, comma 2 per i servizi ricevuti da soggetti extra Ue. 7

8 Tra le predette prestazioni restano INCLUSE soggette alle regole generali dalle nuove disposizioni comunitarie in materia di IVA Prestazioni di servizi generici su beni mobili Prestazioni di intermediazioni (escluse quelle per gli immobili) Servizi di trasporto di cose Servizi accessori ai trasporti di cose Noleggio a lungo termine di mezzi di trasporto Servizi di consulenza; Servizi di pubblicità; Servizi inerenti diritti immateriali Operazioni finanziarie Prestito di personale Noleggio i beni diversi dai mezzi di trasporto Servizi prestati per via elettronica Servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione ESCLUSE soggette a deroghe oggettive dalle nuove disposizioni comunitarie in materia di IVA Le prestazioni di servizi relative a beni immobili, incluse le prestazioni di periti e di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il campeggio la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili le prestazioni tendenti a preparare o coordinare l esecuzione dei lavori edili (come ad esempio le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza) Le prestazioni di trasporto passeggeri Le prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dagli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti Le prestazioni di servizi di ristorazione e catering Le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzati in ambito comunitario. (Per noleggio a breve termine si intende il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni). C) l applicazione dell inversione contabile mediante integrazione della fattura ricevuta dal fornitore comunitario con le formalità di cui all art. 46 e 47 del DL 331/93, delle prestazioni di servizi generiche identificate nella colonna INCLUSE della tabella precedente rese al committente nazionale; 8

9 Nulla cambia, invece, al di fuori di questa situazione, sicché restano applicabili i tradizionali criteri (pagamento del corrispettivo o fatturazione) per la determinazione del momento di effettuazione delle: - prestazioni di servizi, di qualsiasi tipologia, scambiate fra soggetti passivi nazionali - prestazioni di servizi, di qualsiasi tipologia, rese da un soggetto passivo nazionale a privati consumatori, residenti e non residenti - prestazioni di servizi «specifiche» (disciplinate cioè dagli artt. 7-quater e 7- quinquies del dpr 633/72) scambiate fra un soggetto passivo nazionale e un soggetto passivo estero. Da un lato questo riduce i margini di incertezza, specie quelli connessi al momento in cui la prestazione deve essere autofatturata e inserita in Intrastat dovendo dare rilievo alla fattura del non residente tale problematica viene meno. Dall altro lato la modifica concerne i soli servizi "generici" (articolo 7-ter) quando prestati da soggetti Ue, mentre tutti i servizi in deroga (articoli 7-quater e quinquies) o quelli prestati da non comunitari rimangono nella vecchia regola (autofattura). Inoltre, considerato il richiamo all'articolo 46 del Dl 331/93, per la tipologia di rapporti interessati dalla novità, risulterà particolarmente importante verificare l'avvenuta ricezione della fattura del prestatore e la regolarità dei dati esposti, poiché è responsabilità del cessionario (committente) provvedere a correggere eventuali inesattezze. Dal 17 marzo, le stesse regole si applicheranno alle fatture pervenute per i servizi generici da parte di prestatori comunitari o extracomunitari e le stesse operazioni andranno annotate negli elenchi Intra o black list (nei casi in cui ricorra il presupposto). Dal punto di vista pratico, l integrazione delle fatture pervenute dal fornitore comunitario si potrà effettuare anche con la creazione di altro documento che contenga i dati da integrare (numero, imponibile e Iva) e i riferimenti della fattura ricevuta (circolare 45/E del 2005). A tal proposito viene allegato apposito modello da spillare alle citate fatture, conservato secondo le medesime regole previste per i predetti documenti. Sempre dal punto di vista pratico, si dovrebbe suggerire di evitare la prassi di corrispondere acconti a fornitori extracomunitari in base a documenti diversi dalla fattura: considerato, infatti, che per questi servizi il pagamento continua a essere un evento che anticipa il momento impositivo, il cliente si troverebbe nella necessità di dover emettere 9

10 un'autofattura in assenza del documento del fornitore che contiene le informazioni necessarie, per le registrazioni dovute. Infine, si dovrebbe fare attenzione alle clausole dei contratti che definiscano le tempistiche di fatturazione, soprattutto nei casi di prestazioni periodiche o continuative (come contratti di leasing o consulenze). E opportuno quindi nella pratica attenersi alle tempistiche di fatturazioni concordate contrattualmente, per i servizi di carattere periodico o continuativo. RIFERIMENTI NORMATIVI (1) L.217/2011 Art. 8 Delega al Governo per l'attuazione della direttiva 2010/24/UE sull'assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure, nonche' disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto. 1.omissis 2. Al fine di dare attuazione alle direttive 2009/69/CE e2009/162/ue, nonche' di adeguare l'ordinamento nazionale a quello dell'unione europea, al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 6: 1) il terzo periodo del terzo comma e' soppresso; 2) dopo il quinto comma e' aggiunto il seguente: «In deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7- ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non e' ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo e' pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime»; -omissis g) all'articolo 17, secondo comma, e' aggiunto, in fine, il seguente periodo: «Nel caso delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'unione, il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni»; In allegato il modello fac simile per l integrazione delle fatture pervenute dal fornitore comunitario (circolare 45/E del 2005): 10

11 Lo studio resta a Vostra disposizione per ogni ulteriore approfondimento. A cura di Marco Tomassetti per Tomassetti & Partners (aggiornata al 11/3/2012) 11