CIRCOLARE N. 2/2011 cedolare secca Introduzione di forma di imposizione alternativa. 21%

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1 CIRCOLARE N. 2/2011 Viene di seguito illustrata la normativa che consente di assoggettare, a decorrere dal 2011, ad imposta sostitutiva dell IRPEF e relative addizionali, gli affitti percepiti da locazioni di immobili abitativi e pertinenze (comunemente descritta come cedolare secca ). Introduzione di forma di imposizione alternativa. Allo scopo di sottoporre gli immobili residenziali dati in locazione ad una imposta proporzionale (flat tax) e non progressiva, considerando gli immobili locati a terzi quale forma di investimento del risparmio, per avvicinarla così all imposizione sugli altri strumenti finanziari (oggi al 12,50%), anziché assoggettarla alla progressività delle aliquote IRPEF ed anche al fine di combattere l evasione fiscale in materia di locazioni che sembra essere imponente, per effetto dell art. 3 del D. Lgs n. 23, contenente disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale, sono state introdotte nuove norme per introdurre un regime impositivo facoltativo, alternativo a quello ordinario. Le disposizioni attuative di tale disciplina legislativa, contrariamente ai frequenti ritardi registrati nel passato, sono state emanate quasi subito con provvedimento dell Agenzia delle Entrate del E però attesa una circolare esplicativa per risolvere alcuni dubbi interpretativi. L imposizione sostitutiva opzionale sostituisce: l IRPEF e le relative addizionali limitatamente al reddito fondiario delle unità immobiliari per le quali viene esercitata l opzione; l imposta di registro dovuta per la prima annualità, per quelle successive e per le risoluzioni e proroghe (2% del canone di locazione) che pertanto non è più dovuta; l imposta di bollo sul contratto di locazione che pertanto non è più dovuta. Affinché il locatore di un unità immobiliare abitativa possa beneficiare del nuovo regime fiscale opzionale è necessario che sia un soggetto passivo IRPEF e la locazione sia effettuata al di fuori dell esercizio di imprese, arti o professioni (immobili posseduti da privati oppure da imprenditori e professionisti al di fuori del reddito d impresa o di arti e professioni). La facoltà di imposizione in base ad aliquota fissa è perciò limitata ai locatori persone fisiche. Restano esclusi gli immobili anche abitativi posseduti da società di persone, di capitali ed enti. La cedolare secca è inoltre limitata, dal punto di vista oggettivo, alla locazione di immobili ad uso abitativo e alle sole pertinenze locate congiuntamente all abitazione. Altra importante differenza rispetto all imposizione ordinaria è che, mentre con quest ultima il canone sottoposto ad IRPEF viene preso per un imponibile pari all 85% (59,5% per i contratti convenzionati ) del canone maturato nel periodo d imposta (viene infatti riconosciuto alle persone fisiche un abbattimento del 15% o 40,5% forfettizzato per gli interventi di manutenzione), tale nuova forma impositiva sostitutiva si applica sul 100% del canone di locazione. L imposta sostitutiva ha due diverse aliquote: del 21% per i contratti a canone libero; 1

2 del 19%, in relazione ai contratti di locazione concordati stipulati ai sensi degli artt. 2 c. 3 (contratti convenzionati sulla base di accordi territoriali) e 8 della L n. 431, relativi ad abitazioni ubicate nei Comuni ad alta tensione abitativa (compresi i capoluoghi di provincia). L opzione per la cedolare secca riguarda il singolo immobile, purché ad uso abitativo e locato per finalità abitative (immobile accatastato nella categoria A con esclusione della cat. A/10 uffici e studi privati). Ne consegue che l abitazione locata ad uso ufficio non può rientrare nella disciplina. Se l immobile locato è posseduto da più soggetti in regime di comproprietà (o di contitolarità del medesimo diritto reale di godimento, es. usufrutto), la cedolare secca può essere applicata anche solo da alcuni dei locatori comproprietari e non necessariamente da tutti. L opzione per la cedolare secca deve avvenire: in sede di prima registrazione del contratto, oppure entro il termine per il pagamento dell imposta di registro dovuta per le annualità successive alla prima o per la proroga del contratto; oppure in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel quale è prodotto il reddito, per i contratti di locazione per i quali non sussiste l obbligo di registrazione in termine fisso, ovvero per i contratti in corso nel Rinuncia all aggiornamento del canone. In ogni caso, al fine di recare vantaggi anche per il conduttore, l opzione per la cedolare secca è efficace solo ove il locatore comunichi preventivamente al conduttore, con lettera raccomandata, la propria rinuncia alla facoltà di chiedere l aggiornamento del canone di locazione prevista nel contratto a qualsiasi titolo e per il periodo di esercizio dell opzione. Modelli di registrazione. Per rendere possibile la registrazione e la contestuale opzione per la cedolare secca, l Agenzia delle Entrate ha elaborato un nuovo modello di registrazione ( modello SIRIA ) e modificato il tradizionale modello 69 cartaceo già da anni in uso per la richiesta di registrazione. Il nuovo modello SIRIA può essere utilizzato solo per la registrazione dei nuovi contratti di locazione e può essere presentato solo con modalità telematica. Inoltre si tratta di un modello semplificato e può essere usato solo se: il numero dei locatori non sia superiore a tre e tutti esercitino l opzione per la cedolare secca in relazione alla propria quota di possesso; il numero di conduttori non sia superiore a tre; oggetto della locazione sia una sola unità abitativa unitamente ad un numero di pertinenze non superiore a tre; gli immobili locati siano tutti censiti con attribuzione di rendita; il contratto non comprenda ulteriori pattuizioni oltre alla disciplina del rapporto di locazione. In tutti i casi in cui non sia possibile usare il nuovo modello SIRIA, si deve usare il modello 69, come da ultimo modificato. Il modello 69 sarà quindi utilizzato: in mancanza delle condizioni sopra indicate per l utilizzo del modello SIRIA ; qualora si proceda all esercizio dell opzione per la cedolare secca in sede di proroga, rinnovi annualità successive o risoluzione del contratto di locazione; Durata dell opzione. L opzione: ha validità per tutta la residua durata del contratto di locazione (o della proroga): tuttavia l opzione può decorrere anche da annualità successive alla prima, con effetto per il residuo periodo di durata del contratto; può essere revocata in ciascuna annualità successiva a quella in cui è stata esercitata, purché ciò avvenga entro il termine previsto per il pagamento dell imposta di registro relativa all annualità di riferimento; potrà poi essere nuovamente opzionata per annualità successive. Effetti. Il reddito sottoposto ad imposta sostitutiva del 21% o del 19% rileva: 2

3 per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, collegati al possesso di requisiti reddituali; ai fini della determinazione dell indicatore della situazione economica equivalente (ISEE). Norme transitorie. In via transitoria, l Agenzia delle Entrate ha stabilito che: per i contratti in corso nel 2011, scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria alla data del , nonché per i contratti in corso alla stessa data del , per i quali è già stata eseguita la registrazione e per i contratti prorogati per i quali è già stato effettuato il relativo pagamento, il locatore può applicare la cedolare secca in sede di dichiarazione dei redditi per il 2011 da presentare nell anno 2012: non vengono rimborsate le imposte di registro e di bollo già versate e il locatore è comunque tenuto, per il periodo d imposta 2011, al versamento, se dovuto, dell acconto; per i contratti registrati a partire dal , l opzione per la cedolare secca si esprime in sede di registrazione del contratto; per i contratti per i quali il termine di registrazione scade tra il e il (cioè stipulati dall al o la cui decorrenza, se anteriore alla stipula, è fissata dall al ), la registrazione può essere effettuata entro il suddetto termine del ; entro lo stesso termine del può essere effettuata l opzione per la cedolare secca per i contratti il cui termine di pagamento dell imposta di registro dovuta sulla proroga scade nel medesimo periodo ; in caso di risoluzione del contratto di locazione in corso alla data del ovvero di risoluzione per la quale, alla predetta data, non è scaduto il termine per il pagamento dell imposta di registro dovuta per la risoluzione stessa, l opzione per l applicazione della cedolare secca si può esprimere anche entro il termine di versamento dell imposta di registro relativa alla risoluzione; l opzione espressa in sede di risoluzione del contratto consente la non applicazione dell imposta di registro e dell imposta di bollo, ove dovuta, sulla risoluzione stessa e vincola il locatore al versamento d acconto, ove dovuto, della cedolare secca relativa al periodo d imposta La disciplina ordinaria della registrazione (e dell opzione per la cedolare secca ) si applica, quindi, a partire dai contratti il cui termine di registrazione scade dal : si tratta dei contratti che, per effetto del termine di 30 giorni per la registrazione, sono stati sottoscritti (o che hanno decorrenza, anteriore alla stipula) a partire dall Versamenti dell imposta sostitutiva. La cedolare secca sugli affitti è versata con modalità e nei termini già stabiliti per i versamenti IRPEF. Si può quindi applicare anche la rateizzazione prevista per il saldo/primo acconto IRPEF. Per i contratti in corso nell anno 2011 è previsto il versamento di un acconto, pari all 85% dell imposta dovuta, da effettuare: in due rate, se l importo dovuto è pari o superiore a 257,52 euro, di cui: la prima rata, nella misura del 40%, entro il ovvero entro il (in quanto il giorno 16 cade di sabato) con la maggiorazione dello 0,4% a titolo di interesse corrispettivo; la seconda rata, nella restante misura del 60%, entro il ; in unica soluzione, entro il , se l importo dovuto è inferiore a 257,52 euro. per i contratti con decorrenza successiva al , il versamento dell acconto è effettuato in un unica rata entro il ; per i contratti con decorrenza dall , il versamento dell acconto non è dovuto. Se l importo su cui calcolare l acconto non supera i 51,65 euro, l acconto non è dovuto e l imposta verrà versata in sede di saldo. Il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta 2011 non si considera carente se di importo almeno pari all 85% dell ammontare dovuto e calcolato in sede di saldo (dichiarazioni 2012 per il 2011). A partire dal periodo d imposta 2012, l acconto passerà subito al 95% dell imposta dovuta per l anno precedente e il versamento dovrà essere effettuato: in due rate, se l importo dovuto è pari o superiore a 257,52 euro, di cui: 3

4 la prima rata, nella misura del 40%, entro il 16 giugno ovvero entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,4% a titolo di interesse corrispettivo; la seconda rata, nella restante misura del 60%, entro il 30 novembre; in unica soluzione, entro il 30 novembre, se l importo dovuto è inferiore a 257,52 euro. Il versamento della cedolare secca, in acconto e a saldo, è eseguito mediante il modello F24. Tale modalità deve essere utilizzata anche per i versamenti in acconto eseguiti nel corso del 2011 dai soggetti che presentano il modello 730/2011. Calcoli di convenienza. Al fine di valutare la convenienza della cedolare secca, occorre considerare numerose variabili, in particolare: il reddito fondiario assoggettato alla tassazione ordinaria, pari all 85% (o al 59,5% per le locazioni concordate ), mentre l imposta sostitutiva si applica sull intero canone annuo; le aliquote IRPEF e le relative addizionali regionali e comunali applicabili; gli effetti ai fini delle detrazioni dall IRPEF lorda (detrazioni per tipologie reddituali, per carichi di famiglia, per spese detraibili); la presenza di crediti d imposta; l imposta di registro dovuta sul canone annuo, pari al 2% (di cui metà a carico del locatore) e l imposta di bollo sul contratto di locazione, che vengono sostituite dalla cedolare secca ; la rinuncia agli aggiornamenti del canone di locazione. Prescindendo dalle detrazioni e dai crediti IRPEF, dall imposta di bollo e dall aggiornamento del canone di locazione, si può affermare che se il contribuente consegue un reddito complessivo, compreso quello derivante dalla locazione e al netto degli oneri deducibili, inferiore a ,00 euro (aliquota IRPEF del 23%), ha poca o nessuna convenienza ad esercitare l opzione per la cedolare secca. Infatti, senza cedolare secca, l incidenza del prelievo IRPEF, delle addizionali regionale e comunale (che si ipotizzano pari all 1,50%) e dell imposta di registro (per metà a carico del locatore) è pari: al 21,825% [85 (23% + 1,50%) x 1%] del canone annuo di locazione se il contratto è libero, mentre optando per la cedolare secca si applicherebbe l aliquota del 21%; al 15,577% [59,5 (23% + 1,50%) x 1%] del canone annuo se il contratto è concordato, mentre optando per la cedolare secca si applicherebbe l aliquota del 19%. A parità di condizioni, per un reddito complessivo compreso tra ,00 e ,00 euro (aliquota marginale IRPEF del 27%), invece: in caso di contratto libero, il regime ordinario porterebbe ad un prelievo pari al 25,225% del canone annuo, contro il 21% della cedolare secca ; in caso di contratto concordato, il regime ordinario comporterebbe un prelievo pari al 17,957% del canone annuo, contro il 19% della cedolare secca. Al crescere dell aliquota marginale IRPEF, il beneficio legato all applicazione del regime della cedolare secca si fa più sensibile: per un reddito complessivo compreso tra ,00 e ,00 euro (aliquota marginale IRPEF del 38%): per i contratti liberi, rispetto ad un prelievo ordinario pari al 34,575% del canone annuo, la cedolare secca comporta un risparmio pari al 13,575% del canone stesso; per i contratti concordati, rispetto ad un prelievo ordinario pari al 24,50% del canone annuo, la cedolare secca comporta un risparmio pari al 5,5% del canone stesso. Rinvio alla disciplina IRPEF. Per quanto non diversamente stabilito, alla cedolare secca sugli affitti si applicano le disposizioni in materia di liquidazione, accertamento, riscossione, rimborsi, sanzioni, interessi e contenzioso relative all IRPEF. Aumento delle sanzioni indirette e amministrative. Il D. Lgs. 23/2011 prevede un inasprimento delle sanzioni in caso di: mancata registrazione del contratto di locazione di immobili abitativi; 4

5 mancata dichiarazione dei redditi derivanti da locazione di immobili ad uso abitativo. In caso di mancata registrazione nei termini del contratto di locazione di immobili abitativi, oltre alle ordinarie sanzioni amministrative e civilistiche (nullità del contratto di locazione), il D. Lgs. 23/2011 prevede ulteriori sanzioni indirette che incidono sulla stessa determinazione del canone. Infatti, il contratto di locazione di immobili abitativi non registrato nei termini: avrà durata di 4 anni dal momento della registrazione (volontaria o d ufficio); si rinnoverà con le modalità previste dall art. 2 della L. 431/98, quindi con tacito rinnovo di altri 4 anni, salve specifiche ipotesi tassativamente previste dalla norma, con ulteriori limiti al secondo rinnovo; il canone di locazione sarà rideterminato nella misura del triplo della rendita catastale (tenendo conto, ma solo dal secondo anno, dell aggiornamento ISTAT), a meno che il canone fissato dalle parti, sia inferiore a tale cifra (nel qual caso, sarà mantenuto il canone pattuito). Le medesime conseguenze si avranno anche ove: nel contratto di locazione registrato sia stato indicato un importo del canone inferiore a quello effettivo; sia stato registrato un contratto di comodato fittizio. Le nuove sanzioni indirette non si applicano nel caso in cui la registrazione sia effettuata entro la suddetta data del Qualora il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo non sia dichiarato, in tutto o in parte, le sanzioni amministrative di cui all art. 1 co. 1 del D. Lgs n. 471 (omessa presentazione della dichiarazione) e all art. 1 co. 2 dello stesso D. Lgs. 471/97 (indicazione in dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato), sono raddoppiate, e risultano quindi comprese, rispettivamente: tra un minimo del 240% ed un massimo del 480% delle imposte dovute, se il contribuente (locatore) ha omesso di presentare la dichiarazione dei redditi; tra un minimo del 200% ed un massimo del 400% delle maggiori imposte dovute, se il contribuente (locatore) ha presentato la dichiarazione dei redditi, ma ha indicato un reddito imponibile inferiore a quello accertato. Inoltre, viene stabilito che le suddette sanzioni amministrative e quelle per omesso versamento si applichino senza alcuna riduzione nei confronti del contribuente che: definisca l accertamento relativo a redditi derivanti dalla locazione di immobili abitativi; ovvero rinunci ad impugnare l accertamento stesso. Abolizione della comunicazione all autorità di pubblica sicurezza Per effetto dell art. 3 del D. Lgs. 23/2011, a decorrere dal , per i contratti di locazione registrati non è più necessario presentare la comunicazione c.d. antiterrorismo. Tale comunicazione doveva essere effettuata: dal soggetto locatore; entro 48 ore dalla consegna del fabbricato, in caso di concessione in locazione superiore ad un mese; all Autorità di pubblica sicurezza; direttamente, o a mezzo raccomandata A/R. 5

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