LA NUOVA DISCIPLINA DEGLI INTERESSI PASSIVI ED IL BILANCIO 2008: LE NOVITA DI CUI TENERE CONTO

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1 Circolare N. 22 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 24 marzo 2009 LA NUOVA DISCIPLINA DEGLI INTERESSI PASSIVI ED IL BILANCIO 2008: LE NOVITA DI CUI TENERE CONTO Con l approssimarsi della chiusura del bilancio relativo all esercizio 2008, riepiloghiamo le principali novità normative che, direttamente o indirettamente, impattano nell ambito della chiusura di esercizio e nelle relative scritture contabili. L argomento sarà oggetto di più circolari informative concentrate nel corrente mese di marzo. PREMESSA A decorrere dall esercizio successivo a quello in corso al (e quindi dal 2008 per i contribuenti solari ), la Finanziaria 2008 ha radicalmente modificato la disciplina inerente la deduzione degli interessi passivi prevedendo meccanismi di calcolo diversi per soggetti IRPEF e soggetti IRES (si veda la circolare n. 10/2008). SOGGETTI IRPEF Per imprese individuali e società di persone, il novellato art. 61, TUIR, prevede che gli interessi passivi inerenti il reddito d impresa siano deducibili in proporzione al seguente rapporto: ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d impresa ricavi complessivi LA NORMA ANTIELUSIVA Al fine di evitare possibili manovre elusive nell allocazione delle passività all interno dei gruppi societari, la Finanziaria 2008 ha inoltre previsto che le perdite attribuite per trasparenza da società di persone a soci soggetti IRES (società di capitali) possano compensare solo gli utili imputati per trasparenza dalle stesse società di persone nei 5 anni successivi a quello in cui è sorta la perdita (ex art. 101, c. 7, TUIR). La ratio della norma è di colpire quei soggetti IRES che procedono a trasferire i propri oneri finanziari (soggetti alla verifica del ROL) a società di persone (che non subiscono limiti alla deducibilità) per dedurli indirettamente attraverso l imputazione di perdite della partecipata. SOGGETTI IRES Il novellato art. 96, TUIR, prevede che gli interessi passivi e gli oneri assimilati diversi da quelli capitalizzati siano deducibili: 1) sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati; 2) e, per la parte eccedente gli interessi attivi, nel limite del 30% del risultato operativo lordo (c.d. ROL) della gestione caratteristica. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 LA NOZIONE DI INTERESSI ED ONERI FINANZIARI Ai fini del calcolo del limite di deducibilità, rilevano esclusivamente gli interessi attivi e passivi nonché i proventi e gli oneri assimilati aventi natura finanziaria, ossia che derivano da contratti di mutuo, contratti di leasing, prestiti obbligazionari, ecc. Sono esclusi dalla disciplina in esame gli interessi passivi impliciti aventi natura commerciale mentre, sono inclusi nel calcolo degli interessi attivi, gli interessi attivi impliciti aventi natura commerciale Il principio contabile n. 12 definisce quali interessi ed oneri finanziari i seguenti: INTERESSI PASSIVI interessi su finanziamenti, scoperti di c/c e scoperti per anticipi su effetti sconti passivi su finanziamenti interessi passivi concernenti le dilazioni di pagamento concesse dai fornitori interessi passivi relativi a prestiti obbligazionari ALTRI ONERI FINANZIARI commissioni passive su finanziamenti commissioni su fidejussioni commissioni su altre garanzie rilasciate da terzi spese e commissioni relative alla fattorizzazione di crediti oneri impliciti su canoni di leasing Non vanno invece considerati: gli interessi capitalizzati sul costo dei beni ammortizzabili; gli interessi iscritti nelle rimanenze di immobili in costruzione per la vendita (ex art. 110, lett. b), TUIR); gli oneri imputati sul valore delle rimanenze finali. IL MECCANISMO DI CALCOLO Come anticipato, la quota di interessi passivi ed oneri assimilati deducibile ai fini IRES risulta dalla seguente metodologia: 1) innanzi tutto occorre sottrarre gli interessi attivi da quelli passivi che rientrano nel regime di potenziale indeducibilità. Se gli interessi attivi sono pari o superiori a quelli passivi, questi ultimi sono interamente deducibili, diversamente, occorre procedere con il test del ROL; 2) bisogna confrontare l eccedenza di interessi passivi con il 30% del risultato operativo lordo (saldo di A - B di CE) aumentato dell importo degli ammortamenti (voci B.10a e B.10b di CE) e dei canoni di leasing dei beni strumentali (inclusi, insieme alle locazioni, nella voce B.8): A VALORE DELLA PRODUZIONE A.1 ricavi delle vendite e delle prestazioni A.2 variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti A.3 variazioni dei lavori in corso su ordinazione A.4 incrementi di immobilizzazioni per lavori interni A.5 altri ricavi e proventi meno B COSTI DELLA PRODUZIONE B.6 costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci B.7 costi per servizi B.8 costi per godimento beni di terzi B.9 costi per il personale B.10 ammortamenti e svalutazioni B.11 variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci B.12 accantonamento per rischi B.13 altri accantonamenti B.14 oneri diversi di gestione più CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 B.8 canoni di leasing B.10a ammortamenti beni immateriali B.10b ammortamenti beni materiali Il 30% del saldo unitamente alla quota di interessi passivi pari agli interessi attivi, rappresentano la quota deducibile ai fini IRES. Al termine dell esercizio 2008, il bilancio della società Example Srl presenta i seguenti valori: a) interessi attivi ; b) interessi passivi ; c) valore della produzione (aggregato A di CE) ; d) costo della produzione (aggregato B di CE) ; e) ammortamenti , canoni di leasing Determinazione della quota deducibile: 1) interessi passivi - interessi attivi = interessi passivi netti ossia = ; 2) calcolo del ROL: (valore della produzione - costo della produzione) + ammortamenti e leasing ossia ( ) = ; 3) 30% del ROL: x 30% = ; 4) interessi passivi netti - 30% del ROL = eccedenza indeducibile ossia = Interessi deducibili IRES , quota indeducibile LA NORMA TRANSITORIA Nei primi due periodi d imposta di applicazione della nuova disciplina, ossia nel 2008 e nel 2009 per le imprese solari, il limite di deducibilità degli interessi passivi ed oneri assimilati è aumentato di: esercizio ; esercizio Con riguardo ai dati esposti nell esempio precedente: Determinazione della quota deducibile: 1) = interessi passivi netti; 2) ( ) = ROL; 3) x 30% = % del ROL; 4) aumento forfetario 2008: 30% del ROL quindi = ) = eccedenza indeducibile. Interessi deducibili IRES , quota indeducibile L eccedenza (quota indeducibile): RIPORTO DELL ECCEDENZA va portata in aumento del reddito IRES mediante una variazione in aumento nel quadro RF di UNICO, generando un maggior onere fiscale del 27,5%; può essere portata a nuovo, senza alcun limite temporale, e dedotta nei successivi esercizi a condizione e nella misura in cui, in tali periodi, il plafond di deducibilità sia capiente dopo aver comunque considerato gli interessi passivi ed oneri assimilati di ogni periodo. Con riguardo ai dati dell esempio precedente, si ipotizzino i seguenti valori relativi all esercizio 2009: a) interessi passivi netti ; b) ROL La soglia del ROL 2009 è di ( x 30%). Nel 2009, la Example Srl deduce interamente gli interessi passivi di tale esercizio (pari a ) e può operare una CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 variazione in diminuzione in sede di UNICO 2010, pari alla ripresa in aumento del 2008 ( ) poiché ha generato un eccedenza ( = ) più che capiente. RIPORTO DELL ECCEDENZA DI ROL A partire dal terzo periodo d imposta di applicazione del nuovo regime (e quindi dal 2010 per i soggetti solari ), la quota di ROL non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi, può essere portata ad incremento del ROL dei successivi periodi d imposta. Al termine dell esercizio 2010, la società Example Srl presenta i seguenti valori: a) interessi passivi netti ; b) ROL La soglia deducibile è pari a ( x 30%) e, pertanto, la società deduce interamente gli interessi passivi netti utilizzando solo una parte della soglia. Il ROL non utilizzato nel 2010 è pari a ( ) / 30%, importo riportabile alle annualità successive per incrementare la soglia di deducibilità. Al termine dell esercizio 2011, la società Example Srl presenta i seguenti valori: a) interessi passivi netti ; b) ROL Il ROL è pari a (dato da ). La soglia deducibile 2011 è pari a ( x 30%). Pertanto, la società deduce interamente gli interessi passivi. interessi passivi interessi attivi DEDUCIBILITA' INTEGRALE interessi passivi > interessi attivi ECCEDENZA rispetto agli interessi attivi deducibile nel limite del 30% del ROL ulteriore ECCCEDENZA RIPORTO agli esercizi successivi DEDUCIBILITA' INTEGRALE nel limite degli interessi attivi GLI INTERESSI ATTIVI VIRTUALI Per i soggetti che vantano crediti commerciali nei confronti della Pubblica Amministrazione, la disciplina prevede che siano considerati interessi attivi anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento (TUR) aumentato di 1 punto, purché connessi al ritardato pagamento di corrispettivi (si veda la circolare n. 58/2008). A seguire una tabella riepilogativa recante le modifiche che il tasso di riferimento BCE ha avuto nel corso del CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 VARIAZIONI TASSO BCE TASSO BCE TASSO DI INTERESSE VIRTUALE % 5% ,25% 5,25% ,75% 4,75% ,25% 4,25% Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 268/E/2008, gli interessi attivi virtuali devono essere calcolati con decorrenza dal giorno in cui il creditore matura il diritto a percepire i corrispettivi (in forza del provvedimento che regola la fornitura o l'appalto) e fino alla data di incasso degli stessi. PARTECIPAZIONE AL CONSOLIDATO FISCALE In caso di partecipazione al consolidato fiscale nazionale, l eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generatasi in capo ad un soggetto può essere portata ad abbattimento del reddito complessivo di gruppo, se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso esercizio, un ROL capiente ossia non integralmente sfruttato per la deduzione. Detta regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all ingresso nel consolidato fiscale nazionale CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5