nel reddito di lavoro autonomo Dottori commercialisti

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1 TRATTAMENTO DEGLI IMMOBILI nel reddito di lavoro autonomo RRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti

2 RRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Ammortamenti e canoni di leasing

3 Ammortamenti Definizione di immobili strumentali Art. 43, co. 2, Tuir Si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l esercizio dell arte/professione da parte del possessore strumentalità per destinazione Diversamente dall IVA, non conta la classificazione catastale 3

4 Ammortamenti Ammortamenti triennio Art. 54, co. 2 e 3, Tuir Per gli immobili strumentali acquistati/costruiti nel triennio (sulla decorrenza cfr. risposta a interrogazione parlamentare n del 21/02/2007) è riconosciuta al professionista la deduzione di quote annuali di ammortamento non superiori a quelle delle tabelle del DM 31 dicembre 1988 (3% per l applicabilità al caso di specie della tabella residuale altre attività ). Per il triennio gli importi deducibili sono ridotti a 1/3 La quota dovrebbe applicarsi sul costo del bene, indipendentemente dalle modalità di pagamento (anche rateizzato in più periodi d imposta) ed avendo riguardo alla data di stipula più che a quella di utilizzazione dell immobile (che pur deve sussistere per originare la strumentalità ) (Circ. Min. n. 90/E/2001) 4

5 Ammortamenti Ammortamenti triennio Circ. Min. n. 38/E del 23/06/ L Agenzia delle Entrate ha affermato l indeducibilità delle quote d ammortamento per gli immobili acquistati dal 2010 Pertanto, gli acquisti di immobili professionali eseguiti dal 2010 tornano alla disciplina ante 2007, con l unica eccezione dei contratti di leasing per i quali nemmeno la rendita catastale potrà essere dedotta Resta irrisolto il problema delle spese incrementative o meno eseguite sugli immobili acquistati dal

6 Ammortamenti Ammortamenti In caso di associazione professionale In sede di risposta a interrogazione parlamentare (20/02/2007), nonché con la Ris. Min. n. 48/E del 15/02/2008, è stato chiarito che l ammortamento è possibile se l immobile è iscritto nei pubblici registri immobiliari a nome dei partecipanti all associazione professionale Con la comproprietà sul bene tra tutti i partecipanti all associazione di cui all art. 5, co. 3, lett. c), Tuir è possibile, quindi, dedurre quote di ammortamento anche nell ambito della determinazione del reddito dello studio associato, ossia di un soggetto che, tecnicamente, non potrebbe essere intestatario di un bene immobile 6

7 Ammortamenti Scorporo del terreno sottostante il fabbricato L ammortamento non può essere applicato con rilevanza fiscale alla parte di fabbricato rappresentata dal costo del terreno sottostante e pertinenziale, secondo le regole introdotte dall art. 36, co. 7 e 7 bis, D.L. n. 223/06 per le imprese al costo di acquisto specifico, nel caso (piuttosto raro) di acquisto separato dell area e successiva costruzione del fabbricato Lo scorporo dell area avverrà applicando al costo di acquisto dell immobile (nella sua interezza) la percentuale forfetaria del 20%, che rappresenta la frazione non ammortizzabile 7

8 Ammortamenti Tabella riepilogativa ammortamenti Alla luce delle normative succedutesi negli anni, le regole di deduzione degli immobili strumentali in proprietà, nell ipotesi di uso esclusivamente professionale, possono essere così riassunte: Anno di acquisto Fino al 14/06/1990 Dal 15/06/1990 al 31/12/2006 Deducibilità quote di ammortamento Dal 01/01/2007 al 31/12/2009 (riduzione a 1/3) Dal 01/10/2010 8

9 Canoni di leasing Contratti stipulati nel triennio Sempre con riferimento ai contratti stipulati nel triennio (risposta a interrogazione parlamentare del 18 aprile 2007 n ), è ora ammessa la deduzione di canoni di locazione finanziaria relativi agli immobili, in luogo della precedente deduzione dell importo pari alla rendita catastale, seguendo tuttavia il criterio proprio delle imprese (pur con limiti di durata differenti) Coefficiente di ammortamento 3%, quindi, in pratica, solo in presenza di una durata contrattuale di almeno 15 anni (sarebbe ½ del periodo di ammortamento ma con durata compresa tra 8 e 15 anni) Scorporo dell area occupata dall immobile (da quantificarsi nella misura forfetaria pari al 20% del valore fissato dal contratto, salva l ipotesi dell utilizzo del costo specifico dell area qualora la società di leasing abbia provveduto all acquisto di questa e alla successiva costruzione Ris. Min. 08/08/2007 n. 211/E) Per il triennio gli importi deducibili sono ridotti a 1/3 9

10 Canoni di leasing Tabella riepilogativa canoni di leasing Alla luce delle normative succedutesi negli anni, le regole di deduzione dei canoni di leasing riferiti agli immobili strumentali, nell ipotesi di uso esclusivamente professionale, possono essere così riassunte: Anno di stipulazione del contratto Fino al 01/03/1989 Dal 02/03/1989 al 14/06/1990 Dal 15/06/1990 al 31/12/2006 Dal 01/01/2007 al 31/12/2009 Dal 2010 Deducibilità canoni di leasing, per cassa, per competenza (durata minima contratto 8 anni) (deducibilità ammessa per importo pari a rendita catastale) (1/3 con durata minima a 15 anni) 10

11 RRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Spese di manutenzione, plusvalenze e minusvalenze

12 Spese di manutenzione Immobili acquistati a decorrere dal 01/01/2007 (Circ. Min. n. 47/E/ ) Immobili acquistati ante 01/01/2007 Spese di manutenzione, ammodernamento su immobili di proprietà Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, non imputabili ad incremento del costo dei beni cui afferiscono (c.d. spese non incrementative ), sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro cespiti all inizio del periodo d imposta. L eccedenza è deducibile in 5 quote costanti nei periodi d imposta successivi Resta valida la precedente disciplina di cui all art. 54, co. 2, ultimo periodo Tuir (deducibilità in quote costanti nel periodo di imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi). E per le spese di manutenzione ordinaria? 12

13 Spese di manutenzione REDDITI IVA Spese di ristrutturazione su immobili di terzi Ris. Min. n. 99/E del 08/04/2009 Accoglimento tesi dell Istituto di Ricerca DCEC Circ. 01/IR/2008 Le spese di ristrutturazione di natura incrementativa, sostenute da uno studio associato, per un immobile che da uso abitativo si trasforma in ufficio, di proprietà di terzi, sia nel caso di acquisizione con atto di donazione che nel caso di locazione: restano deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili nell anno di sostenimento della stessa, con l eventuale eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi d imposta successivi se nel corso dei lavori di ristrutturazione, l immobile è accatastato in via transitoria come unità immobiliare in fase di trasformazione edilizia, l Iva relativa all acquisto o alla locazione finanziaria o alla manutenzione o recupero dell unità immobiliare non è detraibile, ex art.19 bis1, DPR n. 633/72 13

14 Spese di manutenzione Spese di ristrutturazione su immobili di terzi Ris. Min. n. 99/E del 08/04/2009 Le spese di ristrutturazione/manutenzione sostenute da un lavoratore autonomo su un immobile di proprietà di terzi, di natura non incrementativa (ossia non imputabili ad incremento dell immobile), sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento nel limite del 5% del costo dei beni materiali ammortizzabili risultanti all inizio del periodo d imposta; l eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 periodi d imposta successivi Ciò, indipendentemente dal momento di stipula del contratto? (PRIMA O DOPO IL 01/01/2007) Per le spese sull immobile ricevuto in donazione, dalla citata risoluzione pare che conti la data di donazione, così come per gli immobili di proprietà conta la data di acquisto (Circ. Min. n. 47/E/2008) 14

15 Plusvalenze e minusvalenze Plusvalenze e minusvalenze A seguito della previsione della deducibilità delle relative quote di ammortamento, la Finanziaria 2007 ha introdotto a decorrere dal 01/01/2007 la rilevanza delle plus/minusvalenze relative ai beni immobili Questione più delicata DECORRENZA Con risposta ad interrogazione parlamentare del 21 febbraio 2007 (n ), il Ministero dell economia ha affermato che la novità riguardante plus e minus immobiliari coinvolge esclusivamente gli immobili acquistati nel triennio Altra questione RAPPORTI CON ART. 67 TUIR Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da snc o sas, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: a). b) 15

16 RRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Altre disposizioni

17 Altre disposizioni Uso promiscuo Come per il passato, gli immobili strumentali consentono una deducibilità pari al 50% della rendita catastale, ovvero, in caso di locazione non finanziaria, del 50% del canone, sempreché il contribuente non disponga, nel medesimo comune, di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o della professione Cosa è cambiato Immobili strumentali acquistati dal 01/01/2007 La rilevanza fiscale del canone di locazione finanziaria corrisposto: ora ne viene disposta la deducibilità in misura pari al 50%, in luogo del previgente regime che consentiva la mera deduzione del 50% della rendita catastale 17

18 Altre disposizioni I recenti chiarimenti dell A.F. Ris. Min. 13/E del 02/03/2010 Relativamente all immobile utilizzato da un lavoratore autonomo per l esercizio dell attività è stato precisato, tra l altro, che: l immobile è considerato strumentale se utilizzato, in via esclusiva, per l esercizio dell attività, non essendo rilevante il fatto che l acquisto dello stesso sia stato effettuato dal soggetto in qualità di persona fisica o di lavoratore autonomo la cessione dell immobile determina l emersione di una plus/minusvalenza fiscalmente rilevante solo se lo stesso è stato acquisito successivamente all 01/01/2007 (e fino al 31/12/2009?) i canoni di leasing relativi all immobile sono deducibili solo per i contratti stipulati nel triennio Per i contratti stipulati dall 01/01/2010 sono indeducibili sia i canoni sia la rendita catastale 18

19 Altre disposizioni Finanziamento per acquisto immobile Immobili esclusivamente strumentali Deduzione per cassa (istruzioni in UNICO) Deducibilità interessi passivi Immobili ad utilizzo promiscuo?? Tesi CNDC (Circ. n.1/2008) 50% Dubbi E per la ristrutturazione (anche eventualmente su beni di terzi?) 19

20 RRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Tabelle riepilogative

21 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Immobili strumentali acquistati entro il 14/06/1990 Deducibilità/ imponibilità Note Ammortamento Quote maturate dal 01/01/1985 Plusvalenza/minusvalenza Rilevanza fiscale solo per quelli acquistati nel triennio Affitto Manutenzioni e riparazioni straordinarie Manutenzioni e riparazioni ordinarie Deduzione in quote costanti nell esercizio di sostenimento e nei 4 successivi Deduzione integrale nell esercizio di sostenimento (principio di cassa) Spese su beni di terzi Stesse regole dei beni propri Canoni di leasing Principio di competenza. Durata minima contratto 8 anni. Per contratti sino al 01/03/89, deduzione integrale per cassa (no durata minima) 21

22 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Ammortamento Plusvalenza/minusvalenza Immobili strumentali acquistati dal 15/06/1990 al 31/12/2006 Deducibilità/ imponibilità Note (Fino al 31/12/1992 è stato possibile dedurre la rendita catastale) La rendita non va indicata nel quadro RB Rilevanza fiscale solo per quelli acquistati nel triennio Possibilità di reddito diverso Affitto Manutenzioni straordinarie e ristrutturazioni Manutenzioni e riparazioni ordinarie Deduzione in quote costanti nell esercizio di sostenimento e nei 4 successivi (anche se sostenute dopo il 01/01/2007) Deduzione integrale nell esercizio di sostenimento (principio di cassa) Spese su beni di terzi Stesse regole dei beni propri Canoni di leasing Deduzione solo per quelli acquistati nel triennio (si deduce la rendita catastale) 22

23 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Ammortamento Plusvalenza/minusvalenza Immobili strumentali acquistati dal 01/01/2007 al 31/12/2009 Deducibilità/ imponibilità (anche dopo il 2009) Note Aliquota ministeriale, no ammortamento anticipato, no riduzione al 50% per il primo anno, scorporo terreno (20% salvo costruzione in proprio riparto specifico), ammontare ridotto a 1/3 (1%) fino al 2009 Escluse minusvalenze da autoconsumo. Nella stessa proporzione tra ammortamento dedotto e ammortamento stanziato (Circ. Min. n. 28/E/2006) Affitto Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni Manutenzioni non incrementative Spese su beni di terzi Canoni di leasing (anche dopo il 2009) Capitalizzate e ammortizzate con il bene cui si riferiscono Nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro cespiti all inizio del periodo d imposta (no pro rata temporis). Eccedenza nei 5 periodi successivi Come manutenzioni non incrementative (Tesi CNDC 01/IR/2008 accolta dalle Entrate con Ris. Min. n. 99/E/2009) Principio di competenza. Durata ½ periodo di ammortamento con forchetta 8 15 anni. Scorporo area (20% salvo costruzione da parte di società di leasing riparto specifico). Ammontare ridotto a 1/3 fino al

24 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Ammortamento Immobili strumentali acquistati dal 01/01/2010 Deducibilità/ imponibilità Plusvalenza/minusvalenza (?) Note Si dovrebbe tornare al regime precedente il 01/01/2007 Rilevanza fiscale solo per quelli acquistati nel triennio Possibilità di reddito diverso Affitto Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni Manutenzioni non incrementative Spese su beni di terzi?? Canoni di leasing?? Come manutenzioni non incrementative?? In attesa di chiarimenti ufficiali Nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro cespiti all inizio del periodo d imposta (no pro rata temporis). Eccedenza nei 5 periodi successivi Come manutenzioni non incrementative (Tesi CNDC 01/IR/2008 accolta dalle Entrate con Ris. Min. n. 99/E/2009) Si torna al regime ante 01/01/2007. N deducibile la rendita catastale (Ris. Min. n. 13/E/2010) 24

25 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Ammortamento Plusvalenza/minusvalenza Immobili ad uso promiscuo acquistati entro il 14/06/1990 Deducibilità/ imponibilità Note Deducibile 50% della rendita catastale. L immobile va indicato nel quadro RB Rilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio Affitto 50% Spese incrementative su beni propri o di terzi Spese non incrementative su beni propri o di terzi Deduzione 50% in quote costanti nell esercizio di sostenimento e nei 4 successivi Deduzione 50% nell esercizio di sostenimento (principio di cassa) Canoni di leasing Deduzione 50% del canone di competenza (durata minima contratto 8 anni). Contratti fino al 01/03/89, deduzione 50% per cassa (no durata minima) 25

26 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Ammortamento Plusvalenza/minusvalenza Immobili ad uso promiscuo acquistati dal 15/06/1990 al 31/12/2006 Deducibilità/ imponibilità Note Deducibile 50% della rendita catastale. L immobile va indicato nel quadro RB Rilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio Possibilità di reddito diverso Affitto 50% Manutenzioni incrementative Manutenzioni non incrementative Spese su beni di terzi Deduzione 50% in quote costanti nell esercizio di sostenimento e nei 4 successivi (vecchia regola anche dopo il 2007) Deduzione 50% nell esercizio di sostenimento (principio di cassa) Stesse regole dei beni propri (oppure vale la regola nuova se sostenute dopo il 01/01/2007?) Canoni di leasing Deduzione 50% della rendita catastale 26

27 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Ammortamento Plusvalenza/minusvalenza Immobili ad uso promiscuo acquistati dal 01/01/2007 al 31/12/2009 Deducibilità/ imponibilità Note Deducibile 50% della rendita catastale. L immobile va indicato nel quadro RB Rilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio Possibilità di reddito diverso Affitto 50% Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni Manutenzioni non incrementative Spese su beni di terzi?? Canoni di leasing Deduzione 50% ma come? Con limiti e ripartizione pluriennale? (CNDC Circ. 01/IR/2008) Deduzione 50% (con limiti e ripartizione pluriennale?) Come manutenzioni non incrementative? (Tesi CNDC Circ. 01/IR/2008) Deduzione 50% del canone (scorporo area??) Riduzione ad 1/3 sino al 2009?? 27

28 Tabelle riepilogative Tipologia di costo/provento Ammortamento Plusvalenza/minusvalenza Immobili ad uso promiscuo acquistati dal 01/01/2010 Deducibilità/ imponibilità Note Deducibile 50% della rendita catastale. L immobile va indicato nel quadro RB Rilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio Possibilità di reddito diverso Affitto 50% Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni Manutenzioni non incrementative Spese su beni di terzi?? Canoni di leasing?? In attesa di chiarimenti ufficiali Deduzione 50% ma come? Con limiti e ripartizione pluriennale? (CNDC Circ. 01/IR/2008) Deduzione 50% (con limiti e ripartizione pluriennale?) Come manutenzioni non incrementative? (Tesi CNDC Circ. 01/IR/2008) Dovrebbe permanere la deduzione al 50% del canone come accaduto nel triennio (??) 28

29 RRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Spese relative agli immobili e componenti straordinari di reddito in UNICO 2011

30 Quadro RE Rigo RE4 Plusvalenze patrimoniali In tale rigo vanno indicate le plusvalenze di beni strumentali derivanti da: cessione a titolo oneroso risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni comprese consumo personale o familiare del lavoratore autonomo o destinazione a finalità estranee all esercizio della professione le plusvalenze relative ad IMMOBILI STRUMENTALI acquistati nel 2007, 2008 e 2009 ai sensi dell art. 1, co. 334, della Finanziaria

31 Quadro RE Per gli immobili di proprietà o posseduti a titolo di usufrutto o di altro diritto reale utilizzati promiscuamente il 50% della rendita catastale (a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o della professione (art. 54, co. 3, Tuir) Per gli immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria il 50% del relativo canone Per i contratti di leasing stipulati entro il 31/12/2006 il 50% della rendita catastale Rigo RE10 Spese relative agli immobili In tale rigo vanno indicati: Per l immobile strumentale acquistato o costruito entro il 14/06/1990, ovvero acquistato nel periodo 01/01/ /12/2009 l ammontare della quota di ammortamento, di competenza dell anno, del costo di acquisto o di costruzione N.B. per gli immobili acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009 gli importi deducibili delle quote di ammortamento devono essere ridotti ad un terzo segue Per l immobile utilizzato esclusivamente per l esercizio dell arte o della professione l ammontare del canone di locazione corrisposto nell anno

32 Quadro RE segue Rigo RE10 Spese relative agli immobili Per i contratti di leasing stipulati entro il 14/06/1990, ovvero nel periodo 01/01/ /12/2009 il canone di locazione finanziaria. N.B. per i contratti stipulati nel 2007, 2008 e 2009: 1) la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto del MEF e comunque con un min. di 8 anni e un max di 15 avendo per oggetto beni immobili 2) la deduzione dei canoni di leasing è consentita nella misura di 1/3 Per i contratti stipulati negli altri periodi la rendita catastale dell immobile strumentale utilizzato In tale rigo vanno indicati: L ammontare deducibile nell anno delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione non imputabili ad incremento del costo degli immobili utilizzati nell esercizio dell arte o della professione, nonché le quote di competenza delle predette spese straordinarie sostenute negli esercizi precedenti 50% se trattasi di immobili ad uso promiscuo Le altre spese relative all immobile strumentale a qualunque titolo utilizzato, con esclusione della locazione finanziaria es. spese condominiali e per riscaldamento 32

33 Quadro RE Rigo RE18 Minusvalenze patrimoniali In tale rigo vanno indicate le minusvalenze di beni strumentali conseguite nel periodo di imposta, in relazione a beni mobili acquisiti a partire dal 04/07/2006 (Ris. Min. n. 310 del 21/07/2008) derivanti da: cessione a titolo oneroso comprese risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni le minusvalenze relative ad IMMOBILI STRUMENTALI acquistati nel 2007, 2008 e 2009 ai sensi dell art. 1, co. 334, della Finanziaria