Il volume è stato realizzato nell ambito dei seguenti progetti di ricerca: progetto cofinanziato PRIN MIUR (Garanzie e tutele europee del

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2 Il volume è stato realizzato nell ambito dei seguenti progetti di ricerca: progetto cofinanziato PRIN MIUR (Garanzie e tutele europee del contribuente nell applicazione delle imposte, Unità di Ricerca di Urbino); proyecto I+D del MEC SEJ /JURI financiado por FEDER (Principios generales y derechos fundamentales comunitarios aplicables a los procedimientos tributarios).

3 Attuazione del tributo e diritti del contribuente in Europa a cura di Thomas Tassani contributi di Mauro Beghin Adriano Di Pietro Fernando Fernández Marín Marco Greggi Paola Marongiu Rossella Miceli Andrea Mondini Saturnina Moreno González Carmela Piccolo Marcello Poggioli Claudia Sanò Francesca Stradini Thomas Tassani

4 Copyright MMIX ARACNE editrice S.r.l. via Raffaele Garofalo, 133 a/b Roma (06) isbn I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento anche parziale, con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi. Non sono assolutamente consentite le fotocopie senza il permesso scritto dell Editore. I edizione: novembre 2009

5 Sorprenderse, extrañarse, es comenzar a entender. Es el deporte y el lujo específico del intelectual Todo en el mundo es extraño y es maravilloso para unas pupilas bien abiertas José Ortega y Gasset, La rebelión de las masas, 1930

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7 Indice 9 Introduzione 13 Tutela del contribuente, primato del diritto comunitario e rimborso tributario Adriano Di Pietro 21 Il riesame degli atti impositivi incompatibili con il diritto comunitario Thomas Tassani 37 L illecito comunitario dello Stato membro: disciplina e tutela del contribuente Rossella Miceli 75 Principio di proporzionalità ed attuazione del tributo: verso la costruzione di un principio generale del procedimento tributario Andrea Mondini 111 Le presunzioni tributarie nazionali alla luce del diritto comunitario Claudia Sanò 137 Il divieto di abuso del diritto nel prisma della giurisprudenza comunitaria in materia fiscale Marcello Poggioli 155 Alla ricerca di punti fermi in tema di elusione fiscale e abuso del diritto tributario (nel comparto dei tributi non armonizzati) Mauro Beghin

8 8 Indice 173 Il giusto procedimento nel diritto tributario europeo Marco Greggi 193 Il diritto al contraddittorio nel diritto comunitario e nelle esperienze europee comparate Carmela Piccolo 223 Il legittimo affidamento nel diritto comunitario e nelle esperienze europee comparate Paola Marongiu 245 Il garante del contribuente tra principio di legittimo affidamento e diritto comunitario Francesca Stradini 265 Scambio di informazioni e tutela del contribuente Fernando Fernández Marín 297 Procedimento e tutela del contribuente nella restituzione degli aiuti di Stato illegittimi Saturnina Moreno González

9 Introduzione L affermazione del diritto comunitario in ambito tributario si presenta, già da tempo, come effetto di una progressiva erosione delle competenze normative nazionali, come un quadro in continua formazione, in cui i rapporti tra ordinamento giuridico comunitario e singoli ordinamenti nazionali non sono rigidamente definiti. È noto come, rispetto all originario riparto di competenze fissato dal Trattato, sia il legislatore comunitario sia la giurisprudenza abbiano percorso strade che hanno affermato la prevalenza del diritto comunitario non solo negli ambiti espressamente delineati nel Trattato. In particolare, le libertà fondamentali garantite dal Trattato hanno fornito alla giurisprudenza della Corte di Giustizia la chiave per determinare una significativa estensione dell ambito applicativo del diritto comunitario al di là della rigida distinzione tra imposte armonizzate e non armonizzate, in base alla considerazione della singola fattispecie impositiva e dell eventuale rilievo transnazionale della stessa. Tuttavia, non è possibile comprendere in pieno l attuale connotazione del rapporto tra le differenti competenze normative, se non si considera anche il piano della attuazione del tributo e dei diritti e doveri che si configurano in capo al contribuente ed all Amministrazione finanziaria. In questo senso, l affermazione che il diritto comunitario rispetta, in termini generali, l autonomia procedimentale degli Stati membri non può risultare soddisfacente. In primo luogo, perché, proprio per garantire la prevalenza e l effettività del diritto comunitario, risulta necessaria una verifica anche dei procedimenti nazionali, che devono essere ispirati da [e coerenti con] le norme ed i principi comunitari. 9

10 10 Thomas Tassani Norme e principi che possono arrivare a configurare segmenti procedimentali e situazioni giuridiche anche molto diversi da quelli ordinari, quando si tratta di garantire l attuazione del diritto comunitario. Non senza difficoltà, sia teoriche sia applicative, come si vedrà, per esempio, quando si esamineranno i procedimenti di rimborso e di autotutela. E con importanti riflessi anche processuali, come emerge considerando il profilo della responsabilità dello Stato per illecito comunitario ed il connesso diritto al risarcimento del danno per il contribuente. In secondo luogo, perché dall esame dei principi comunitari applicabili alla fase procedimentale, che condizionano e delimitano l autonomia nazionale, sembra poter emergere la prospettiva di un vero e proprio modello generale di attuazione del tributo, in grado di essere applicato, in quanto tale, nei singoli ordinamenti. Ed in cui l elemento fondamentale risulta essere quello del rapporto tra contribuente ed Amministrazioni finanziarie (e/o Istituzioni comunitarie). I principi del legittimo affidamento, del giusto processo, del diritto di difesa, del contraddittorio, della proporzionalità, ecc., sono infatti in grado di configurare un sistema di diritti e di obblighi, per il contribuente e per le Amministrazioni, in grado, in termini prospettici, anche di affrancarsi dalla tradizionale funzione servente rispetto al fine comunitario della piena affermazione del mercato. Una analisi statica dovrebbe condurre a distinguere, nell esaminare l impatto del diritto comunitario nel procedimento tributario, tra diverse tipologie di procedimenti. Considerando, cioè, l attuazione delle imposte armonizzate, quella delle imposte non armonizzate, i procedimenti che trovano una propria disciplina (o frammenti di disciplina) già a livello comunitario (si pensi allo scambio di informazioni ed al recupero degli aiuti di Stato), i procedimenti nazionali che possono avere una incidenza sui diritti comunitari. Tuttavia, simile visione non sarebbe in grado di rappresentare compiutamente i rapporti tra diritto comunitario ed ordinamenti nazionali. Perché gli stessi principi comunitari sono elaborati dalla Corte di Giustizia proprio attingendo dalle costruzioni giuridiche nazionali, da quelle comuni in ambito europeo, in modo tale che si possano configurare dei tratti unificanti di principi e diritti, in grado di ripetersi nei diversi momenti di attuazione.

11 Introduzione 11 Inoltre, perché proprio simile processo di elaborazione e definizione dei principi comuni europei, condotto in primis dalla Corte di Giustizia, pare avere un effetto condizionante, rispetto alle costruzioni teoriche nazionali, soprattutto di quelle giurisprudenziali. Il caso del principio di divieto di abuso del diritto rappresenta forse l esempio più significativo di un processo di uniformazione, in cui principi elaborati sul piano comunitario [o, meglio, in una prospettiva comune europea] possono guidare le interpretazioni giuridiche nazionali. Come ha espressamente affermato la Corte di Cassazione, quando ha qualificato il divieto comunitario dell abuso quale principio tendenziale, da considerare anche nei settori in cui il diritto comunitario non dovrebbe trovare applicazione. Tale processo risulta però, per lo più, inespresso e, tuttavia, evidente nelle convergenze di interpretazioni e soluzioni giuridiche, garanzie e doveri riconosciuti per contribuente ed Amministrazioni. Tanto che sembrano doversi richiamare, in quanto estremamente attuali, le considerazioni di una importante dottrina che, già diversi anni fa, configurava, con una analogia solo apparentemente forzata, il diritto comunitario «come ius commune europeo e per di più come ius prevalente rispetto allo ius proprium degli Stati» 1. Se la prospettiva di un diritto comune europeo è qualcosa di ben diverso «sia dal diritto unico europeo prescritto dai Trattati e introdotto dai regolamenti comunitari, sia dal diritto uniforme indotto dalle direttive» 2, non può non rilevarsi come l esame della dimensione comunitaria in confronto con quelle nazionali rifletta, almeno in parte, simile prospettiva. Assistendosi proprio a quel fenomeno di «ricambio e di vicendevole integrazione fra le giurisprudenze di più Paesi» e del conseguente «consolidarsi di moduli interpretativi di tipo generale» 3, che ha rappresentato la base del diritto comune a partire dal XII secolo e che, anche se in un contesto ben differente come quello attuale, pare poter 1. F. Bosello, Introduzione alla ristampa della edizione del 1952 di A. Berliri, L ordinamento tributario della prima metà del sec. XIV nell opera di Bartolo di Sassoferrato, Milano, 1997, X. 2. A. Padoa-Schioppa, Il diritto comune in Europa: riflessioni sul declino e sulla rinascita di un modello, in Foro. it., 1996, IV, c Cavanna, Storia del diritto moderno in Europa, Le fonti e il pensiero giuridico, 1, Milano, 1982,160.

12 12 Thomas Tassani costituire la base per l affermazione di principi, modelli e diritti veramente europei. È però anche evidente che tale tendenza, che accomuna, in gradi differenti, la giurisprudenza, così come la prassi amministrativa e la dottrina, non può essere del tutto soddisfacente vista l assenza del principale soggetto della costruzione normativa, ossia il legislatore. Ci sembra, cioè, di poter affermare che la configurazione di un quadro di principi, così come di tutele, che abbia ad oggetto il procedimento di attuazione del tributo, non possa prescindere da un intervento legislativo comunitario che ponga un modello generale del rapporto tra contribuente ed Amministrazioni, in ambito europeo. Una sorta di «statuto dei diritti del contribuente» o di «legge generale del procedimento», tanto auspicabile quanto, occorre sottolinearlo, difficilmente realizzabile nell attuale contesto politico. Solo in questa prospettiva, tuttavia, sembra possibile affrancare i principi applicabili al procedimento tributario da quella funzione servente rispetto alle esigenze del mercato che, se ha costituito il fondamento della Comunità Europea, oggi appare inadeguata per una comunità che aspira a diventare, prima di tutto, una Comunità di Diritto. Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino Carlo Bo