A tutti i clienti Loro sedi. Circolare n. 4 del 18 Aprile 2011

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1 Circolare n. 4 - pagina 1 di 9 Achille Delmonte Alberto Bertani Mario Montepietra Anna Fantini Andrea Sassi Giacobbe Silvi Dottore Commercialista Dottore Commercialista Dottore Commercialista Ragioniere Professionista Consulente del Lavoro Ragioniere Professionista Dottore Commercialista A tutti i clienti Loro sedi Circolare n. 4 del 18 Aprile 2011 Cedolare secca sugli affitti - Ambito applicativo - Requisiti - Modalità di esercizio dell opzione - Versamento dell imposta sostitutiva - Modelli da utilizzare per l esercizio dell opzione - Nuovi effetti della registrazione del contratto - Regimi a confronto - Analisi della convenienza - Regime sanzionatorio. - Ambito applicativo Il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 sul federalismo fiscale municipale, ha introdotto, a decorrere dal 2011, un regime alternativo a quello ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini Irpef delle persone fisiche. Tale disciplina prevede che i proprietari o i titolari di diritti reali di godimento di unità immobiliari locate ad uso abitativo, possono optare per l applicazione di un imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell Irpef e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo su contratti di locazione (comprese le risoluzioni e le proroghe degli stessi). Il provvedimento Agenzia delle Entrate n ha poi dettato le disposizioni necessarie per dare concreta attuazione al nuovo istituto, definendo, in particolare, le modalità di esercizio dell opzione e di versamento dell imposta sostitutiva.

2 Circolare n. 4 - pagina 2 di 9 - Requisiti PROFILO SOGGETTIVO. La cedolare secca sugli affitti interessa i proprietari (o titolari di diritti reali di godimento) di abitazioni concesse in locazione a terzi al di fuori dell esercizio di imprese, arti o professioni. Deve trattarsi di soggetti passivi Irpef che, in relazione alla locazione posta in essere, conseguano reddito fondiario. Pertanto, la cedolare secca resta preclusa ai locatori di abitazioni che risultino soggetti passivi Ires, società semplici oppure soggetti Irpef che, operando nell esercizio di un impresa, concedono in locazione immobili abitativi ad essa relativi. Inoltre, l opzione non è esperibile quando in veste di locatore figura un soggetto diverso dal proprietario dell immobile o dal titolare di un diritto reale di godimento sullo stesso, ed il reddito conseguito dal locatore, di conseguenza, non costituisce un reddito fondiario, bensì un reddito riconducibile alla categoria residuale dei redditi diversi (comodatario, promissario acquirente, sublocazione, locazione di abitazioni site all estero). Qualora in veste di locatore figuri una pluralità di soggetti, che possiedono l abitazione in regime di comunione pro indiviso, l opzione per la cedolare secca può essere esercitata, distintamente da ognuno che tra essi risulti una persona fisica, in relazione alla propria quota parte di canone di locazione. PROFILO OGGETTIVO. La cedolare secca può essere applicata, in alternativa al regime impositivo ordinario, in relazione alla locazione di immobili ad uso abitativo. Le pertinenze non abitative dell abitazione locata beneficiano del regime della cedolare secca se locate congiuntamente all abitazione il cui canone può essere cumulato a quello pattuito per la locazione di quest ultima e costituire base imponibile per l imposta sostitutiva della cedolare secca. Risulta esclusa la possibilità di avvalersi della cedolare secca rispetto alla locazione di immobili adibiti ad usi diversi da quello di abitazione. Inoltre, è possibile avvalersi della cedolare secca con riferimento a qualsivoglia contratto di locazione di immobili abitativi, e quindi sia rispetto ai contratti del canale libero, di durata minima quadriennale, sia rispetto ai contratti concordati stipulati secondo le disposizioni di cui all art. 2 co. 3 e 8 della Legge 431/98, aventi ad oggetto abitazioni site nei comuni di cui all art. 1 co. 1 lett. a) e b) del DL n. 151, conv. L n. 61 e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE; sia rispetto ai contratti che non risultano disciplinati dalla Legge 431/98, bensì dalle disposizioni civilistiche di cui agli artt e seguenti del Codice Civile. BASE IMPONIBILE E ALIQUOTA. Passando alle modalità di quantificazione dell imposta, la base imponibile è data dal canone di locazione annuo stabilito dalle parti. Pertanto, il reddito imponibile coinciderà con l intero canone annuo di locazione senza alcuna riduzione fortetaria. Così come avviene nel regime di tassazione ordinario, in caso di opzione per l imposizione sostitutiva, il reddito derivante dai contratti di locazione non può essere inferiore al reddito determinato dalla rendita catastale rivalutata del 5%.

3 Circolare n. 4 - pagina 3 di 9 Sul canone annuo di locazione come sopra determinato la cedolare secca si applica in ragione di un aliquota del 21%. Tale aliquota è ridotta al 19% per i contratti di locazione a canone concordato. Ciò che rileva ai fini della determinazione della base imponibile è il canone pattuito in contratto, a prescindere dalla sua effettiva percezione. La disciplina attuativa della cedolare secca, in specie per quanto riguarda le modalità di esercizio dell opzione e di versamento dell imposta sostitutiva, è contenuta nell art. 7 del provvedimento n CONDIZIONE SOSPENSIVA. A norma dell art. 3 co. 11 del DLgs 23/2011, nel periodo in cui ha effetto l opzione per la cedolare secca, l importo del canone di locazione non può essere aggiornato a nessun titolo, neanche in ragione della variazione dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati accertata dall ISTAT. In capo al locatore viene, quindi, introdotto un obbligo comunicativo che assurge a condizione di efficacia dell opzione per la cedolare secca. È infatti stabilito che il locatore debba dare preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata della propria intenzione di optare per il regime della cedolare secca, rinunciando ad esercitare la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Tale comunicazione costituisce condizione necessaria per l efficacia dell opzione. - Modalità di esercizio dell opzione A norma dell art. 3 co. 2 del Dlgs 23/2011, la scelta tra il regime ordinario di imposizione e la cedolare secca compete al locatore. Nel caso in cui le unità abitative locate siano possedute da più soggetti in regime di comproprietà o contitolarità del medesimo diritto reale di godimento, ciascun locatore comproprietario effettua autonomamente la propria scelta, optando o meno per l applicazione della cedolare secca mediante il modello semplificato ovvero il nuovo modello 69. I comproprietari dell abitazione locata a terzi che non optano per l applicazione della cedolare secca sono tenuti a versare l imposta di registro, liquidandola sulla parte del canone di locazione pattuito in contratto che corrisponde alla loro quota di possesso, fermo restando l obbligo di versare l intero importo del minimo stabilito dalla legge ( 67,00). In tal caso, inoltre, deve essere assolta anche l imposta di bollo sul contratto di locazione. L opzione per il regime della cedolare secca viene esercitata distintamente con riferimento a ciascuna abitazione locata, in sede di registrazione del contratto, oppure in caso di proroga, anche tacita, nel termine di versamento dell imposta di registro. Il provvedimento n del 7 aprile 2011 dell Agenzia delle Entrate ha indicato le modalità di esercizio dell opzione per la cedolare secca e le modalità di versamento dell imposta. Il provvedimento precisa che: per i nuovi contratti di locazione, l opzione può essere effettuata in sede di registrazione del contratto di locazione, oppure in sede di dichiarazione dei redditi 2012 per l anno di imposta 2011 nel caso in cui il contratto sia già stato registrato;

4 Circolare n. 4 - pagina 4 di 9 per i contratti il cui termine di registrazione scade tra il 7 aprile e il 6 giugno prossimi, la scadenza per la registrazione è prorogata al 6 giugno ed entro tale data sarà possibile esercitare l opzione; per i contratti la cui registrazione scade successivamente al 6 giugno, valgono le regole ordinarie, secondo cui l opzione si effettua all atto dell esecuzione di tale adempimento. Qualora non vi sia obbligo di registrare la locazione, trova ugualmente applicazione la disciplina a regime che prevede che la scelta deve essere manifestata nella dichiarazione dei redditi dell anno successivo. Possono scegliere l imposizione sostitutiva anche i soggetti con contratti scaduti o risolti prima del 7 aprile ovvero già rinnovati a tale data, sempre manifestando la decisione nella dichiarazione 2012 per l anno In tutti i casi in cui l opzione viene differita in sede di dichiarazione dei redditi, resta ferma l esigenza di versare già dal 2011 gli acconti della cedolare. In merito alla disciplina transitoria per il 2011, si propone la seguente tabella di sintesi: CONTRATTO - registrato dal prorogato e con versamento dell imposta di registro non ancora scaduta al per cui la registrazione scade nel periodo prorogato con termine di pagamento dell imposta di registro nel periodo Che alla data del risulta: - in corso e già registrato - scaduto o risolto volontariamente e già registrato; - prorogato con imposta di registro già pagata. - risolto dal per il quale al non è ancora scaduto il termine di pagamento dell imposta di registro dovuta per la risoluzione. ESERCIZIO DELL OPZIONE In sede di registrazione del contratto Entro il Nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011 (mod. UNICO / ) Non spetta il rimborso delle imposte di registro e di bollo già versate. Il locatore è tenuto per il 2011 al versamento dell acconto della cedolare secca, se dovuto. Entro il termine di versamento dell imposta di registro relativa alla risoluzione. L opzione espressa in sede di risoluzione del contratto consente la non applicazione dell imposta di registro e dell imposta di bollo, ove dovuta, sulla risoluzione stessa. Il locatore è tenuto al versamento dell acconto, ove dovuto, della cedolare secca relativa al 2011.

5 Circolare n. 4 - pagina 5 di 9 - Versamento dell imposta sostitutiva Il Decreto n. 23/2011 dispone che l acconto della cedolare secca è dovuto nella misura dell 85% per l anno 2011 e del 95% dal In merito, come riportato dall Agenzia delle Entrate nel Comunicato stampa , il Provvedimento in esame ha definito le modalità di versamento in acconto della cedolare secca per il 2011 ed a partire dal 2012 come segue: CONTRATTO In corso alla data del o comunque scaduto o oggetto di risoluzione volontaria prima di tale data ACCONTO PER IL 2011 VERSAMENTO MISURA ACCONTO 85% unica rata se < a 257,52 2 rate se 257,52 SCADENZA rata (40%) (18.7 con maggiorazione dello 0,40%) 2 rata (60%) Successivo al % unica rata Dall Non dovuto Se la base imponibile su cui calcolare l acconto non supera 51,65, lo stesso non è dovuto e l imposta viene versata a saldo. CONTRATTO MISURA ACCONTO Tutti 95% ACCONTO DAL 2012 VERSAMENTO unica rata se < a 257,52 2 rate se 257,52 SCADENZA rata (40%) (18.7 con maggiorazione dello 0,40%) 2 rata (60%) Il contribuente che intende optare dal 2011 per la cedolare secca, in sede di mod. UNICO 2011, relativo al 2010, non è tenuto al versamento dell acconto Irpef 2011 riferibile alle unità immobiliari per le quali troverà applicazione l imposta sostitutiva.

6 Circolare n. 4 - pagina 6 di 9 - Modelli da utilizzare per l esercizio dell opzione Al fine di consentire l esercizio dell opzione per il regime della cedolare secca in sede di registrazione o proroga del contratto, ovvero in relazione ad annualità successive alla prima, l art. 8 del provvedimento attuativo ha approvato i seguenti modelli: 1) il modello semplificato per la registrazione e l esercizio dell opzione per la cedolare secca (SIRIA), da presentare esclusivamente in via telematica direttamente oppure tramite un intermediario abilitato al servizio telematico, qualora ricorrano le seguenti condizioni: - i locatori, in caso di comproprietà, possono essere al massimo tre; - tutti i locatori, in relazione alla propria quota di possesso, devono optare per la cedolare secca; - i conduttori, in caso di cointestazione del contratto, possono essere al massimo tre; - il contratto deve avere ad oggetto un unica abitazione ed un massimo di tre pertinenze locate insieme ad essa; - tutti gli immobili locati devono essere censiti in Catasto con attribuzione di rendita; - il contratto non deve contenere pattuizioni ulteriori rispetto alla locazione ed alla relativa disciplina. Si noti che il modello semplificato SIRIA consente di esercitare l opzione per la cedolare secca solo in sede di registrazione del contratto di locazione e non anche a contratto in corso, con riferimento ad annualità successive alla prima o in sede di proroga del contratto di locazione. 2) il nuovo modello 69 (richiesta di registrazione e adempimenti successivi) che, a differenza del modello semplificato SIRIA, consente di optare per la cedolare secca non solo in sede di registrazione del contratto di locazione, con effetto dalla prima annualità contrattuale, bensì anche a contratto in corso, ovvero in sede di comunicazione della proroga. L opzione ha validità per l intera durata del contratto o della proroga. L opzione esercitata nelle annualità successive alla prima ha validità per la durata residua del contratto. La stessa può essere revocata in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella di esercizio entro il termine per il pagamento dell imposta di registro. Nelle annualità successive è possibile esercitare nuovamente l opzione. - Nuovi effetti della registrazione del contratto L art. 3 co. 3 del D.Lgs n. 23 attribuisce alla registrazione del contratto una valenza sostitutiva di ulteriori obblighi comunicativi prescritti dalla normativa vigente. Infatti, per i contratti di locazione registrati a decorrere dal non sarà più necessario presentare la comunicazione di cessione di fabbricato di cui all art. 12 del DL n. 59 convertito nella Legge n. 191 (antiterrorismo).

7 Circolare n. 4 - pagina 7 di 9 - Regimi a confronto - Analisi della convenienza L opzione per la cedolare secca richiede una valutazione personalizzata. Sono, infatti, molte le variabili che influiscono sul calcolo del carico fiscale, previsto dal nuovo regime, che grava sui canoni di locazione delle unità abitative. I principali vantaggi della cedolare secca sono legati alla misura dell aliquota applicabile, nonché alle imposte che va a sostituire. Infatti, con il nuovo regime: - si ha la separazione dei redditi da locazione rispetto agli altri (eventuali) redditi assoggettati ad Irpef. In presenza di altri redditi assoggettati ad Irpef l opzione per la cedolare secca per i redditi da locazione potrebbe determinare l applicazione di un aliquota Irpef marginale più bassa in quanto tale reddito non concorrerebbe più alla determinazione del reddito complessivo Irpef; - l applicazione delle aliquote da cedolare secca più basse rispetto a quelle marginali Irpef determinano risparmi d imposta considerevoli in presenza di elevati redditi; - non trovano applicazione le addizionali regionale e comunale; - non devono essere versate le imposte di registro e di bollo dovute in sede di registrazione del contratto di locazione; - l inquilino gode del risparmio dell imposta di registro, nonché della sospensione dell aggiornamento del canone di locazione per il periodo dell opzione. La cedolare secca presenta, invece, i seguenti svantaggi: - il locatore deve rinunciare, per tutta la durata del contratto, all applicazione di aumenti del canone, inclusi gli aumenti Istat; - chi ha un contratto in corso ed ha già versato l imposta di bollo e l imposta di registro non può richiedere il rimborso di queste imposte; - le aliquote del 21 o 19% si applicano sull intero canone annuo senza considerare la riduzione forfetaria del 15% (40,5% per i contratti a canone concordato) prevista nel regime ordinario; - la tassazione del canone al di fuori del meccanismo ordinario di determinazione dell Irpef potrebbe impedire al contribuente di riassorbire per intero eventuali detrazioni d imposta. Nella tabella che segue vengono riepilogate le caratteristiche del regime di tassazione ordinario e di quello sostitutivo. Scelta tra regime ordinario e cedolare secca REGIME ORDINARIO CEDOLARE SECCA Reddito imponibile 85% del canone annuo (59,5% del canone annuo per i contratti a Intero canone annuo canone concordato) Aliquota Irpef applicabile Aliquote Irpef per scaglioni di reddito

8 Circolare n. 4 - pagina 8 di 9 Addizionali regionale e comunale Imposta di registro Addizionali previste dalla Regione e dal Comune del contribuente 2% del canone annuo, per la metà a carico del locatore Imposta di bollo 14,62 dovuti, in sede di registrazione, su ogni copia del contratto per ogni 4 facciate di 100 righe Incremento graduale del canone Aggiornamento Istat del canone Beneficio della detrazione d imposta È possibile prevedere un incremento annuo del canone È possibile prevedere annualmente l aggiornamento Istat del canone Eventuali detrazioni per oneri riducono l Irpef dovuta. 21% per i contratti a canone libero; 19% per i contratti a canone concordato Non è possibile incrementare il canone per tutta la durata del contratto. Eventuali detrazioni per oneri riducono l Irpef dovuta. L analisi della convenienza della cedolare secca è strettamente legata alla situazione reddituale complessiva del contribuente. In particolare, mentre per i contratti a canone libero la convenienza della cedolare riguarda anche i redditi più bassi, nei contratti a canone concordato il beneficio scatta soltanto per i redditi superiori agli Regime sanzionatorio. Ai sensi dell art. 3 co. 5 del D.Lgs 23/2011, il regime sanzionatorio può essere così sintetizzato: - nell ipotesi in cui nella dichiarazione dei redditi non è indicato il canone derivante dalla locazione di abitazioni si applica la sanzione amministrativa dal 240 al 480% dell ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 516. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 516 a 2.066; - nell ipotesi in cui nella dichiarazione dei redditi è indicato il canone derivante dalla locazione di abitazioni in misura inferiore a quella effettiva, si applica la sanzione amministrativa dal 200 al 400% della maggiore imposta. È inoltre disposto che per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo, nel caso di definizione dell accertamento con adesione del contribuente ovvero di rinuncia del contribuente all impugnazione dell accertamento, si applicano, senza riduzione, le sanzioni ordinarie previste dall art. 1, co. 1 e 2 e dall art. 13 co. 1 (sanzione del 30% sui ritardati o omessi versamenti), D.Lgs 471/1997. Pertanto, a seguito di tale disposizione, accertamento con adesione e acquiescenza non fruiscono di alcuna riduzione delle sanzioni e il beneficio del ricorso a tali istituiti consisterà nell applicazione delle sanzioni ordinarie (e non raddoppiate) previste dall art. 1, co. 1 e 2, D.Lgs. 471/1997.

9 Circolare n. 4 - pagina 9 di 9 Il decreto prevede, inoltre, disposizioni di natura sanzionatoria (art. 3, co. 8 e 9) applicabili nei casi di: omessa registrazione, entro i termini di legge, del contratto di locazione di immobili ad uso abitativo (30 giorni dalla stipula dell atto); contratto di locazione registrato con indicazione del canone per un importo inferiore a quello effettivo; contratto di comodato fittizio registrato. In tali ipotesi: a) la durata della locazione viene fissata automaticamente in quattro anni a decorrere dalla data della registrazione, volontaria o d ufficio; b) al rinnovo si applica la disciplina di cui all art. 2, co. 1, Legge 431/1998, secondo la quale, trascorso il secondo quadriennio e fatti salvi i casi tassativi di disdetta del locatore indicati dall articolo successivo alla medesima norma, ciascuna delle parti ha il diritto di attivare la procedura per il rinnovo a nuove condizioni o per la rinuncia al rinnovo del contratto, comunicando la propria intenzione, con lettera raccomandata da inviare all altra parte almeno sei mesi prima della scadenza. La parte interpellata deve rispondere a mezzo lettera raccomandata entro sessanta giorni e, in mancanza di risposta o di accordo, il contratto si intenderà scaduto alla data di cessazione della locazione. In mancanza della comunicazione indicata il contratto si intende rinnovato tacitamente alle stesse condizioni; c) a decorrere dalla registrazione il canone annuo di locazione è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre l adeguamento, dal secondo anno, in base al 75% dell aumento Istat. Se il contratto prevede un canone inferiore, si applica comunque il canone stabilito dalle parte. Viene estesa, inoltre, l ipotesi di nullità del contratto, attualmente prevista per l omessa registrazione dello stesso, ove obbligatoria, in caso di contratto di locazione registrato con indicazione del canone per un importo inferiore a quello effettivo e di contratto di comodato fittizio registrato. La suddetta disciplina sanzionatoria non si applica laddove la registrazione del contratto venga effettuata entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto in commento. Lo Studio resta a disposizione per ogni chiarimento e valutazione personalizzata della convenienza ad eseguire l opzione per la tassazione del reddito fondiario ai fini Irpef delle persone fisiche. Studio Bertani Delmonte & Associati