di Marco Orlandi Amministrazione e finanza >> Fisco

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1 LA RIVALUTAZIONE DI UN TERRENO EDIFICABILE di Marco Orlandi Amministrazione e finanza >> Fisco

2 QUADRO NORMATIVO: LE DISPOSIZIONI DELLA FINANZIARIA 2006 IN TEMA DI RIVALUTAZIONE DI AREE EDIFICABILI La Finanziaria 2006 riapre la possibilità di rivalutare i beni di impresa e le partecipazioni indicati nella Sezione II del Capo I della Legge n. 342/2000 (ovvero i beni materiali e immateriali), con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa, nonché le partecipazioni in società controllate e in società collegate, ai sensi dell articolo 2359 del codice civile costituenti immobilizzazioni, risultanti dal bilancio relativo all esercizio in corso alla data del 31/12/2004 e posseduti anche nel bilancio o rendiconto dell esercizio successivo per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della predetta legge (quindi, il 31/12/2005 per i soggetti che hanno il periodo di imposta coincidente con l anno solare). I beni rivalutabili devono risultare nel bilancio di esercizio in corso al 31/12/2004, per i contribuenti esercenti attività di impresa in contabilità ordinaria, e nei registri obbligatori (libro beni ammortizzabili o registri Iva) per i soggetti che fruiscono di regimi semplificati di contabilità. Tuttavia, la novità principale contenuta nelle disposizioni in tema di rivalutazione, è rappresentata dalla estensione dell ambito applicativo di riferimento, attraverso l inserimento anche delle aree fabbricabili non ancora edificate, o risultanti tali a seguito della demolizione degli edifici esistenti, facenti parte sia dell attivo circolante, come beni merce alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa, sia dell attivo immobilizzato, come beni patrimonio (la suddetta disciplina fiscale, valevole per le aree edificabili, è riportata ai commi da 473 a 476 dell art. 1 della Legge n. 266/2005). Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione operata deve essere poi imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni diversa utilizzazione, non affrancabile, però, con l imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell Irap, nella misura del 7%. Quest ultimo affrancamento, per effetto del richiamo normativo contenuto dal comma 472, dell art. 1 della legge finanziaria, al comma 469, pare, quindi, applicabile, sulla base di una interpretazione letterale del dettato legislativo, solamente al saldo risultante dalla rivalutazione dei beni di impresa e delle partecipazioni, ma non, al contrario, alle aree fabbricabili, le quali sono, invece, regolate, come suesposto, dai commi 473 e ss.. Il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione viene riconosciuto fiscalmente ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap immediatamente, senza attendere il decorso del terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è eseguita la rivalutazione (vale a dire l'esercizio 2008), così come previsto, invece, per gli altri beni d'impresa e le partecipazioni (individuati dal comma 469, citato in precedenza). Infatti, il comma 473, richiama le disposizioni degli artt. da 10 a 15 della L. n. 342/2000; più esattamente, per effetto di tale rinvio, si applica l art. 12, comma terzo, della predetta legge, il quale dispone che «il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell imposta regionale sulle attività produttive a decorrere dall esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è eseguita». La rivalutazione, inoltre, deve comprendere tutte le aree fabbricabili appartenenti alla stessa categoria omogenea, suddividendo le aree edificabili in distinte categorie in conformità alla diversa destinazione urbanistica esistente alla data del 31/12/2005 (per tale classificazione si deve, quindi, far rimando al certificato rilasciato dal Comune in cui è ubicato il terreno in relazione al piano regolatore generale; sul punto si veda anche il Decreto del Ministero dei Lavori Pubblici 2 aprile 1968, n che detta i criteri per la predisposizione dei piani urbanistici da parte degli Enti comunali). Ai fini della applicazione della rivalutazione è necessario altresì che l'utilizzazione edificatoria dell'area, ancorché per effetto della demolizione del fabbricato esistente, avvenga entro i cinque anni successivi all effettuazione della rivalutazione. Pagina 2 di 5

3 Nel caso di specie, sul maggior valore attribuito, per ottenere il relativo riconoscimento fiscale ai fini delle imposte dei redditi ed Irap, si deve versare un imposta sostitutiva pari al 19%, che va corrisposta obbligatoriamente in tre rate annuali, senza interessi, entro il termine del versamento del saldo delle imposte sui redditi relativo agli anni di imposta 2005, 2006 e 2007, secondo le seguenti modalità: 40% nel 2006; 35% nel 2007; 25% nel Con riguardo agli aspetti applicativi inerenti alla rivalutazione (in particolare della L. 342/2000), si ritiene utile segnalare la Circ. dell Agenzia delle Entrate n. 57/E del 18 giugno 2001, che ha fornito numerosi chiarimenti in materia, oltre ai Decreti ministeriali, di attuazione della L. n. 342/2000, n. 162/2001 e n. 86/2002. EFFETTI FISCALI E CONVENIENZA FINALE Per quanto concerne la valutazione di convenienza finale, alla luce di quanto sopra esposto, la rivalutazione dell area appare conveniente in termini fiscali, atteso che la plusvalenza derivante dalla cessione dell area, iscritta tra la attività immobilizzate, verrebbe così sottoposta ad una imposizione sostitutiva ai fini Ires ed Irap pari al 19%; al contrario, si applicherebbe la tassazione ordinaria nella misura del 37,25% (33% per Ires + 4,25% per Irap). Il conseguente risparmio fiscale, nel caso in esame, ammonta, quindi, al 18,25% della differenza tra prezzo di vendita e costo storico di acquisto del bene medesimo, così come riportato nella Tavola n.1. Tavola n. 1 Determinazione del risparmio fiscale DETERMINAZIONE DEL RISPARMIO FISCALE Plusvalenza sull area edificabile nel corso del 2006: ( , ,00) = ,00 euro Tassazione ordinaria (Ires + Irap): ,00 x 37,25% = ,00 euro Tassazione con rivalutazione area (imposta sostitutiva del 19%) = ,00 euro Differenza o risparmio di imposta: (33.525, ) = ,00 euro (pari al 18,25% di ,00) Tuttavia, per una analisi completa del vantaggio economico conseguente alla rivalutazione dell area edificabile occorre tener presente la situazione fiscale e patrimoniale della S.r.l. proprietaria del bene. In particolare, va verificato, innanzi tutto, se la stessa ha delle perdite fiscali pregresse riportabili, ex art. 84 del T.u.i.r., ed il limite temporale entro il quale queste possono essere utilizzate; tali perdite, invero, potrebbero neutralizzare la plusvalenza predetta. Pertanto, si ritiene opportuno valutare la redditività presunta futura della società, atteso che laddove gli utili fiscali realizzabili nel prosieguo dell attività superino, comunque, sulla base di una ragionevole ipotesi, la somma utilizzabile in compensazione, per effetto del riporto di perdite relative a periodi di imposta precedenti, la rivalutazione in esame potrebbe essere parimenti giudicata conveniente. Infine, si deve considerare se la società disponga di altre aree edificabili della stessa specie, poiché in tale circostanza vanno rivalutati anche gli altri beni appartenenti alla medesima categoria omogenea, così come espressamente stabilito dal comma 473 dell art. 1, L. n. 266/2005; in siffatta evenienza l onere per accedere al predetto incremento di valore, in termini di imposizione sostitutiva, diviene più elevato (gravame che viene, comunque, mitigato, dal riconoscimento fiscale dei maggiori valori, con riduzione di Pagina 3 di 5

4 eventuali plusvalenze nel caso di future vendite e/o con maggiori ammortamenti deducibili sui fabbricati che verranno in seguito edificati sui terreni). Si mette in evidenza, inoltre, che civilisticamente il terreno su cui verrà ad insistere il fabbricato non può essere ammortizzato; al contrario, fiscalmente, l orientamento ministeriale non è contrario alla deduzione del costo dei terreni che risultino incorporati da immobili strumentali sovrastanti (in tal senso si vedano anche: l art. 5 del D.M. 13 febbraio 1992, in tema di rivalutazione dei beni immobili delle imprese; le note del Ministero delle finanze n. 9/074 del 22 marzo 1980 e n. 9/885 del 4 febbraio 1982; la Circ. 17 ottobre 2001, n. 90/E, par. 3.3, nonché la R.M. 29 marzo 2002, n. 100/E). Più precisamente l ammortamento fiscale dei terreni è generalmente ammesso qualora essi abbiano una funzione accessoria nei confronti di un fabbricato strumentale (ad es. aree su cui insistono immobili ammortizzabili o pertinenze dei medesimi), essendo questi, in tale ipotesi, durevolmente destinati all attività di impresa ed utilizzati per lo svolgimento del processo produttivo. Sul punto, comunque, sarebbe auspicabile un ulteriore chiarimento o conferma da parte dell Amministrazione finanziaria. In ultima analisi, non va trascurato il vincolo ulteriore dell'utilizzazione edificatoria dell'area, la quale, ancorché per effetto della demolizione del fabbricato esistente, dovrà, comunque, intervenire entro i cinque anni successivi dal compimento della rivalutazione; al contrario, la rivalutazione operata non sarà applicabile o valida ai fini fiscali. ASPETTI CONTABILI Ai fini contabili si segnala che l imposta sostitutiva va computata in diminuzione del saldo attivo di rivalutazione ed è indeducibile ai fini Ires ed Irap (ex art. 12, comma 2, L. 342/2000). Come richiesto nel quesito si riportano le scritture contabili relative alla rivalutazione operata, supponendo che la S.r.l. disponga di un unica area edificabile, che venga incrementata da ,00 a ,00 (vedi esempio 1 sotto riportato). La rivalutazione dovrà, comunque, avvenire nel rispetto dei criteri civilistici, in base alla possibilità di utilizzazione economica dell area fabbricabile nell impresa. Esempio 1 - Rivalutazione del costo storico dell area fabbricabile: Aree edificabili o Terreni a Riserva di rivalutazione L. n. 266/ ,00 (S.P. - Attivo voce B.II.1) (S.P. Passivo voce A.III) - Rilevazione imposta sostitutiva del 19% sul maggior valore (indeducibile ai fini Ires ed Irap): Imposta sostitutiva L. n. 266/2005 a Debiti tributari ,00 (C.E. - voce E.22) (S.P. Passivo voce D.12; con distinzione importi esigibili oltre l esercizio successivo) - Imputazione dell imposta sostitutiva al saldo attivo di rivalutazione costituito Riserva di rivalutazione L. n. 266/2005 a Imposta sostitutiva L. n. 266/ ,00 (per computo imposta sostitutiva in diminuzione della riserva di rivalutazione) Pagina 4 di 5

5 GLOSSARIO IMPOSTA SOSTITUTIVA E' una trattenuta d'imposta operata direttamente dalla banca, un prelievo che si applica alla fonte sull'importo erogato o dalla finanziaria sul valore dell'ipoteca. IRAP Tributo che grava su imprese e professionisti, introdotto a partire dal 98 in concomitanza con la soppressione di alcuni tributi (Ilor, Iciap, tassa sulla partita Iva, imposta sul patrimonio netto delle imprese, contributi per il Servizio Sanitario Nazionale). Il suo gettito è attribuito alle Regioni per coprire le spese dell assistenza sanitaria.. Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore Fonte: Azienda & Fisco Quindicinale di attualità e pratica tributaria Copyright: WKI - Ipsoa Editore Pagina 5 di 5