Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Credito insoddisfatto? Azione contro il liquidatore Liquidatore di società responsabile se c è certezza legale del tributo Categoria: Professionisti Sottocategoria: Varie Ai sensi dell art. 36 comma primo del D.P.R. n. 602 del 1973, i liquidatori di enti soggetti all'ires rispondono in proprio per le imposte dovute dalla società per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori quando, disponendo delle risorse per pagare l'imposta, abbiano assegnato beni ai soci o soddisfatto creditori che non dovevano essere preferiti all'amministrazione Finanziaria. L Ufficio deve dimostrare la condizione della certezza legale del tributo al momento dell'esercizio dell'azione, mentre sul liquidatore incombe l'onere di dimostrare l'insussistenza dei presupposti del debito (quali la mancanza di attività nel patrimonio sociale), oppure l'incertezza del debito stesso. Lo precisa la Suprema Corte di Cassazione, Sesta Sezione Civile T con l ordinanza 8 gennaio 2014 n Ordinanza n. 179/2014 Ai sensi dell art. 36 comma primo del D.P.R. n. 602 del 1973, i liquidatori di enti soggetti all'ires rispondono in proprio per le imposte dovute dalla società per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori quando, disponendo delle risorse per pagare l'imposta, abbiano assegnato beni ai soci o soddisfatto creditori che non dovevano essere preferiti all'amministrazione Finanziaria. L Ufficio deve dimostrare la condizione della certezza legale del tributo al momento dell'esercizio dell'azione, mentre sul liquidatore incombe l'onere di dimostrare l'insussistenza dei presupposti del debito (quali la mancanza di attività nel patrimonio sociale), oppure l'incertezza del debito stesso. 1

2 È quanto si ricava dall ordinanza 8 gennaio 2014 n. 179 della Corte di Cassazione, Sesta Sezione Civile (Tributaria). Il caso La controversia scaturisce dalla constatazione che, nel bilancio finale di liquidazione di una società di capitali, il liquidatore aveva omesso il pagamento del credito vantato dall Erario, attestato da un avviso di accertamento ai fini IRPEG e ILOR per il 1987, già notificato alla società al momento del deposito finale di liquidazione, favorendo il pagamento di crediti sociali di ordine inferiore. L Ufficio finanziario, pertanto, notificava al liquidatore il predetto avviso di accertamento, esercitando l azione di responsabilità ai sensi dell art. 36, D.P.R. n. 602 del La tesi della CTR Il ricorso proposto dal liquidatore avverso l atto impositivo, è stato accolto sia in primo, sia in secondo grado. In particolare, ad avviso del giudice dell appello (CTR Liguria), l Ufficio procedente avrebbe dovuto impugnare il bilancio finale di liquidazione, anche perché non avrebbe potuto opporre un credito in pendenza dell accertamento. Infatti, affinchè sia esercitabile l azione di responsabilità, ex art. 36 D.P.R. n. 602/1973, è necessario che sia acclarata l esistenza e la definitività del debito fiscale, in capo alla società, sulla base un accertamento passato in giudicato. Osservazioni della S.C. Ebbene, l assunto del giudice del merito è stato messo in discussione dall Agenzia delle Entrate, che con il ricorso per cassazione ha censurato la sentenza di secondo grado nella parte in cui ha sostenuto, in sostanza, che la responsabilità del liquidatore non sussiste quando il credito erariale non è ancora divenuto definitivo al momento del deposito del bilancio finale di liquidazione. Accogliendo la censura dell Amministrazione, gli Ermellini osservano che dalla non perspicua motivazione della decisione qui impugnata sembra doversi desumere che il giudicante ha ritenuto che sia condizione della responsabilità del liquidatore quella del previo passaggio in giudicato dell'accertamento all'atto del deposito del bilancio finale di liquidazione, così che il credito tributario si manifesti certo e definitivo all'atto in cui il liquidatore ha provveduto ad effettuare il riparto a favore dei creditori sociali. Per contro, secondo l indirizzo della S.C., la condizione della certezza legale del tributo (il cui onere di prova incombe sull'ufficio) deve sussistere al momento dell'esercizio dell'azione di responsabilità, nel mentre sul liquidatore incombe l'onere di provare l'insussistenza dei presupposti del debito (quali la mancanza di attività nel patrimonio sociale) ovvero l'incertezza del debito stesso. 2

3 Si è anche sostenuto che l azione, ex art. 36 D.P.R. n. 602/1973 è esercitabile a condizione che i tributi a carico della società siano stati iscritti a ruolo e che sia acquisita certezza legale che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività di liquidazione medesima ; l Amministrazione Finanziaria, in costanza di giudizi proposti dalla società in liquidazione avverso gli accertamenti, deve comunque provare di avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali può pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (cfr. Cassazione, sentenza 10508/2008). A tali principi di diritto non si è attenuta la CTR di Genova, sicché il giudice del rinvio dovrà tornare a verificare la sussistenza dei presupposti legittimanti l esercizio dell azione e l assolvimento dell onere della prova che incombe, rispettivamente, sulle parti. Azione di responsabilità Ai fini della tutela del gettito erariale, il Legislatore ha previsto disposizioni volte a rafforzare la garanzia patrimoniale dello Stato. In particolare, nella fase di liquidazione di una società, ai sensi dell art. 36 primo comma del D.P.R. n. 602/73, i liquidatori di enti soggetti all'ires rispondono in proprio per le imposte dovute dalla società per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori quando, disponendo delle risorse per pagare l'imposta: abbiano assegnato beni ai soci; abbiano soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari. La responsabilità è commisurata all importo dei crediti d imposta, che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. Il terzo comma dell art. 36 sancisce che i soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori, o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti, di cui al primo comma (i liquidatori ndr.) nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile (a tal proposito si veda Cassazione, sentenza n /2010). L'art. 19 del D.Lgs. n. 46/1999 specifica che l'art. 36 in questione, è applicabile: alle sole imposte sui redditi dovute dalle società di capitali, senza possibilità di estensione analogica, né ai liquidatori delle società di persone, né ad altri comparti impositivi. 3

4 In dottrina e in giurisprudenza è pacifico che il credito che può avanzare l Amministrazione Finanziaria, ai sensi dell art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, non è tributario, ma civile, poiché fondato sulla responsabilità del liquidatore relativamente all'eventuale distrazione di attivo della società a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute. In considerazione della natura non tributaria della responsabilità - in quanto responsabilità ex lege - va rilevato che non sussiste l'obbligo di notificare al liquidatore l'accertamento effettuato nei confronti della società. Il rapporto tributario relativo alla società posta in liquidazione, è da tenere distinto rispetto al rapporto, di cui all art. 36 del D.P.R. n. 602/73, che è caratterizzato da specifici presupposti. (Cass. SS.UU. n. 2079/1989 e Cass. n /2001). La responsabilità del liquidatore permane anche quando il debito è stato accertato e notificato in data successiva alla cancellazione della società (ex art cod. civ.). È onere dell'erario dimostrarla con un atto motivato, oltre a dover provare la certezza ed esigibilità dei crediti, dei quali richiede il pagamento in via sussidiaria al liquidatore. Con la sentenza n. 2079/1989, le SS.UU. hanno precisato che, in virtù della natura non tributaria della responsabilità: o è possibile agire dinanzi al giudice civile, al fine di contestare la sussistenza degli elementi dell'illecito (c.d. azione di accertamento negativo); o nel caso in cui venga notificato un accertamento, la lite rientra nella giurisdizione tributaria, per cui "l'elemento determinante ai fini dell'attribuzione della giurisdizione...è il concretizzarsi della pretesa dell'amministrazione in un formale atto di accertamento ". In conclusione, fino al momento in cui il liquidatore non riceve l'accertamento, può ottenere una sentenza di accertamento negativo dal Tribunale; successivamente, dovrà adire il giudice tributario. PROCEDIMENTO Atto con AUTONOMA MOTIVAZIONE (l Ufficio deve specificare le condizioni che permettono l azione di responsabilità ex art. 36 D.P.R. 602/1973). È illegittimo notificare direttamente la cartella di pagamento. 4

5 GIUDICE COMPETENTE Tribunale: accertamento negativo fino a quando l atto di accertamento non è stato notificato. Commissione Tributaria: dopo che l accertamento è stato notificato. Responsabilità ex art. 36 D.P.R. 602/1973 Ambito oggettivo Imposte sui redditi relative al periodo della liquidazione e periodi anteriori Ogni tipo di attività liquidatoria, a prescindere dalla formale messa in liquidazione Ambito soggettivo Liquidatori di enti soggetti a IRES. Ogni soggetto che compie attività di liquidazione. Presupposti Certezza del debito tributario Presenza di attività nel patrimonio sociale Utilizzo di somme per scopi diversi dal pagamento delle imposte. Corte di Cassazione Sez. VI Civ. (T) ordinanza n. 179/2014 La massima Ai sensi dell art. 36 comma primo del D.P.R., n. 602 del 1973, i liquidatori di enti soggetti all'ires rispondono in proprio per le imposte dovute dalla società per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori quando, disponendo delle risorse per pagare l'imposta, abbiano assegnato beni ai soci o soddisfatto creditori che non dovevano essere preferiti all'amministrazione Finanziaria. 5

6 Ne deriva che, per la società che non ha onorato il proprio debito nei confronti dell Erario, risponde il liquidatore, ma in questo caso l Ufficio deve dimostrare la condizione della certezza legale del tributo al momento dell'esercizio dell'azione di responsabilità, ex art. 36, D.P.R. 602 del Sul liquidatore incombe, invece, l'onere di dimostrare l'insussistenza dei presupposti del debito (quali la mancanza di attività nel patrimonio sociale), ovvero l'incertezza del debito stesso. - Riproduzione riservata - 6