S F SISTEMA FISCALE diretta da L. MIELE G.P. RANOCCHI

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1 S F SISTEMA FISCALE diretta da L. MIELE G.P. RANOCCHI

2 Mario CEROFOLINI Lorenzo PEGORIN Gian Paolo RANOCCHI GUIDA AL NUOVO REDDITOMETRO con schemi, tabelle ed esempi pratici

3 SOMMARIO CAPITOLO I INTRODUZIONE AL REDDITOMETRO a cura di Gian Paolo Ranocchi 1 1. Il redditometro: inquadramento generale in sintesi Il redditometro di prima generazione Il dato normativo L impulso attuato con la circolare n. 49/E/ Il secondo impulso: La Manovra Il Dl. 78/2010 e le modifiche normative all articolo Il quadro normativo Le novità sostanziali Reddito accertabile e prova contraria cenni Il contraddittorio preventivo obbligatorio cenni Il provvedimento attuativo Sostenimento della spesa, nucleo familiare e spesa imputabile al contribuente L Allegato A del decreto: le spese del Redditometro Investimenti ed incrementi patrimoniali: le nuove regole Quota di risparmio Il redditometro e il parere del Garante della privacy 33 VII

4 L incipit dell intervento Criticità rilevate dal garante Considerazioni finali del garante: Le garanzie per i contribuenti Il quadro di riferimento per l accertamento a seguito degli interventi di legge e di prassi Le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 in tema di ravvedimento operoso 47 CAPITOLO II GLI ASPETTI APPLICATIVI a cura di Lorenzo Pegorin La fase di selezione dei contribuenti: i soggetti selezionabili Come avviene la selezione Redditometro come strumento di selezione I controlli preventivi e lo scostamento rilevante Lo scostamento secondo l Agenzia delle entrate La superata interpretazione del Secit Imponibile complessivo e reddito complessivo netto La norma premiale: la nuova tolleranza dello scostamento Il reddito accertato e la detrazione degli oneri Dalla famiglia fiscale a quella anagrafica Il Nucleo familiare quale elemento di selezione Nucleo familiare quale elemento di selezione 66 VIII

5 La famiglia anagrafica Le modalità di acquisizione delle informazioni da parte delle Entrate: l anagrafe tributaria La dichiarazione come prima fonte di informazioni per il redditometro Oneri deducibili e detraibili Il modello unico e la sua versione in chiave difensiva Le spese presenti in anagrafe tributaria Le spese certe, per elementi certi e le spese Istat (soppresse) Le spese dopo la circolare n. 6/E/ Spese per elementi certi Il fitto figurativo Le spese per le auto Le spese per investimenti: beni sensibili e metodologia di calcolo Gli incrementi patrimoniali nel decreto attuativo Gli incrementi patrimoniali dal Gli effetti sull accertamento pregresso Le modalità di calcolo dell incremento patrimoniale Gli Incrementi patrimoniali strumentali all attività Gli incrementi patrimoniali. La prova contraria a carico del contribuente La quota di risparmio La richiesta dei saldi 118 IX

6 CAPITOLO III LA PROCEDURA DI CONTROLLO E ACCERTAMENTO a cura di Mario Cerofolini Le fasi della procedura Le novità della Legge di Stabilità Il flusso di informazioni e la collaborazione preventiva con il contribuente Le modifiche al ravvedimento operoso La riforma degli istituti deflativi del contenzioso Gli effetti sul redditometro L invito a presentarsi La difesa La proposta di adesione e la possibile evoluzione in accertamento L adesione integrale all invito o ravvedimento operoso Il secondo contraddittorio con l Ufficio La fase post accertamento L emissione dell avviso di accertamento Acquiescenza Definizione delle sole sanzioni Ricorso/mediazione Conciliazione giudiziale La non producibilità nelle fasi successive dei documenti non esibiti in sede di verifica: applicabilità al redditometro I documenti già in possesso dell amministrazione finanziaria 193 X

7 I tempi per la risposta e le sanzioni penali 194 CAPITOLO IV LA DIFESA NEGLI ACCERTAMENTI DA REDDITOMETRO a cura di Lorenzo Pegorin e Gian Paolo Ranocchi L accertamento sintetico non è un accertamento parziale La natura della presunzione La natura della presunzione nel nuovo accertamento Il nesso eziologico disponibilità/spesa nella giurisprudenza tributaria Correlazione tra redditometro e studi di settore Studi di settore e redditometro a confronto Alcune considerazioni di sistema Decorrenza del nuovo redditometro e applicazione retroattiva Inquadramento della questione Il tema dell applicazione retroattiva visto dalla Giurisprudenza di merito Giurisprudenza di merito: la difesa dagli accertamenti redditometrici Onere della prova Natura della presunzione Flussi finanziari e nesso causale fra fonti ed impieghi Utilizzo risparmio pregresso Scudo fiscale 251 XI

8 Incrementi patrimoniali Beni indice autovetture. I veicoli aziendali non rilevano ai fini del redditometro Beni indice immobili Nucleo familiare Contraddittorio Indici di capacità contributiva La simulazione dell atto 279 CAPITOLO V SCHEMI DI SINTESI TABELLE RIASSUNTIVE ESEMPI PRATICI a cura di Mario Cerofolini e Lorenzo Pegorin Schemi Schema I: La fase preliminare. (Capitolo II ) Schema II: Fase 1 L invito a comparire (Capitolo III) Schema III: Fase 2 L invito al contraddittorio. (Capitolo III) Tabelle di sintesi Tabella riassuntiva suddivisione voci di spesa DM Tabella riassuntiva dei chiarimenti agenzia entrate per le singole voci di spesa ed elementi di difesa producibili in contraddittorio Esempi pratici Come recuperare i dati Istat della spesa media familiare Un esempio pratico di calcolo ante e post XII

9 circolare 6/e post circolare 6 E/ Alcune esemplificazioni geografiche. Note agli esempi La risposta alla lettera del Fisco Il possibile adeguamento Un caso pratico Fase 1: l invito a comparire Fase 2: Le mosse del contribuente Fase 2: l invito al contraddittorio Fase 3: l avviso di accertamento Redazione del ricorso Fac simile ricorso Quesiti 356 CAPITOLO VI NORMATIVA E PRASSI DI RIFERIMENTO a cura di Mario Cerofolini Articolo 38 DPR 600/73 (versione ante DL. 78/2010) Articolo 22 del DL 78/ Stralcio relazione illustrativa al D.L 78/ Articolo 38 DPR 600/73 (versione post DL. 78/2010) Decreto del 24 dicembre 2012 Min. Economia e Finanze Circolare del 15/02/2013 n. 1 (stralcio paragrafo 1) Comunicato stampa del Comunicato stampa del 31/07/2013 n Circolare n. 24/E del XIII

10 6.7. Circolare Agenzia Entrate n Parere del Garante sulla Privacy 21 novembre Indice analitico 496 XIV

11 INTRODUZIONE AL REDDITOMETRO DIFFERENZE DI NATURA PROCEDIMENTALE «VECCHIO» «NUOVO» SCOSTAMENTO DEL 25% (PER REDDITOMETRO SU ALMENO 2 ANNI) REDDITO COMPLESSIVO NETTO SCOSTAMENTO DEL 20% (SU UNA SOLA ANNUALITÀ) REDDITO COMPLESSIVO IRRILEVANZA ONERI DEDUCIBILI MANCATO OBBLIGO CONTRADDITORIO RILEVANZA ONERI DEDUCIBILI E SPESE PER DETRAZIONI OBBLIGO CONTRADDITORIO PREVENTIVO 1.4. Il provvedimento attuativo Le disposizioni attuative del nuovo redditometro sono contenute nel Decreto ministeriale del 24 dicembre Al riguardo va preliminarmente ricordato che in base a quanto previsto dal quinto comma dell articolo 38 del D.P.R. 600/73, è stato previsto che la determinazione sintetica del se il contribuente non si presenta al contraddittorio oppure si presenta non contestando alcunché, il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta) mentre l ufficio potrà motivare l accertamento sulla sola base dell applicazione dei parametri dando conto della impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito. 15 Pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 3 del 4 gennaio

12 CAPITOLO I reddito complessivo delle persone fisiche possa essere fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva e che detto contenuto sia individuato, mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza, con apposito decreto. La filosofia ricostruttiva impostata dal decreto attuativo parte dal concetto di spesa per arrivare alla definizione di un reddito stimato imputabile al contribuente. In particolare è stato sancito che la determinazione sintetica del reddito avviene sulla base : dell ammontare delle spese, indicate nella tabella A (allegata allo stesso DM ) che, dai dati disponibili o dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell Anagrafe tributaria, risultano attribuibili dal contribuente; della quota parte, imputabile al contribuente, dell ammontare della spesa media ISTAT riferita ai consumi del nucleo familiare di appartenenza, determinata: dell ammontare delle ulteriori spese sostenute desunte da studi socio economici; della quota relativa agli incrementi patrimoniali imputabile nel periodo d imposta, con le modalità indicate nella citata tabella A ; - della quota di risparmio riscontrata, formatasi nell anno eccedente rispetto al reddito dichiarato. In presenza di spese indicate nella citata tabella A il decreto prevede che si considera l ammontare più elevato tra quello che risulta dall Anagrafe tributaria e quello determinato vagliando le 22

13 GLI ASPETTI APPLICATIVI mutui/finanziamenti contratti (immobili e beni mobili registrati), che in generale dei disinvestimenti netti dei quattro anni antecedenti la spesa effettuata Le modalità di calcolo dell incremento patrimoniale In concreto il meccanismo di calcolo che governa gli incrementi patrimoniali nell accertamento sintetico, può essere di seguito sintetizzato con un esempio. Esempio: l incremento patrimoniale nel nuovo redditometro Si ipotizzi che un contribuente abbia dichiarato per l anno d imposta 2010 un reddito di mila euro. Nel corso dell annualità ha acquistato: immobile di 150 mq a Cittadella (PD) nel gennaio 2010 per un importo di 150mila euro. Autovettura per Vi sono stati disinvestimenti (cessione terreno) nel 2009 per un importo di 60mila euro, e l accensione di un mutuo per l acquisto di 70mila euro. Le rate pagate del mutuo ammontano a mila euro annui (500 euro mensili). In base alla lettura del nuovo decreto dovrebbe avvenire che la quota di incremento patrimoniale lorda dell anno si attesti su un importo pari a euro ( ) A questo importo, però si deve: sottrarre quello del mutuo, pari a euro. sottrarre il disinvestimento legato al terreno per euro. 107

14 CAPITOLO II aggiungere le rate pagate pari a euro. Se quindi questa fosse l unica spesa intercettata dall Agenzia delle Entrate con il redditometro, il tutto porterebbe ad un reddito speso accertabile pari ad ( ) che confrontato con quanto dichiarato, ( ), e verificato lo scostamento previsto per legge (20%), fa concludere che nessun accertamento sintetico potrebbe essere esperito nel caso esemplificato. Nella situazione, delineata con il D.M , l impatto sul 2010 viene così attenuato attraverso la previsione secondo cui il disinvestimento conseguito negli anni precedenti (2009) può essere validamente utilizzato in diminuzione dell ammontare imputabile nell anno di sostenimento della spesa. Inoltre, attraverso le nuove previsioni, dovrebbe venir meno un obiezione che specie con il redditometro di prima generazione è stata spesso prospettata ai contribuenti e cioè quella relativa alla necessità di dover provare una correlazione diretta tra spese sostenute, flussi di denaro in entrata ricevuti e conseguentemente impiegati proprio per sostenere quella determinata spesa tracciata dall amministrazione finanziaria nell ambito dell avviso di accertamento Gli Incrementi patrimoniali strumentali all attività Sia nello strumento di prima che di seconda generazione 29 nel 29 Nel vecchio redditometro, L art. 2 co. 2 del DM , stabilisce che se l uso imprenditoriale è parziale, la c.d. imputazione redditometrica della spesa va ridotta in misura proporzionale. 108

15 CAPITOLO V 5.6. Fase 3: l avviso di accertamento L Avvertenza iniziale ricorda che: - l avviso di accertamento è esecutivo trascorsi 60gg dalla notifica. Trascorsi 30gg dal termine ultimo per il pagamento, pertanto, le somme indicate saranno affidate all agente della riscossione anche per l esecuzione forzata con ulteriore aggravio di oneri (aggio riscossione); - è possibile fare acquiescenza all atto pagando integralmente le somme contestate e beneficiando di una riduzione delle sanzioni a 1/3. 332

16 SCHEMI DI SINTESI TABELLE RIASSUNTIVE ESEMPI PRATICI tema di ravvedimento operoso? R. Nell ambito delle modifiche che la Legge 190/2014 ha apportato alla disciplina del ravvedimento operoso le possibilità di intervenire spontaneamente prima della notifica dell atto di accertamento sono molteplici. In particolare dal il contribuente potrà, attivarsi spontaneamente, anche una volta attivata la procedura e lo potrà fare sino alla notifica dell avviso di accertamento. Con l ultima versione dell articolo 13 del D. Lgs. 472/97 sarà infatti possibile procedere al ravvedimento potendo integrare: Le dichiarazioni dei redditi già presentate, procedendo quindi all invio di una dichiarazione integrativa, possibile ora in relazione a tutte le annualità per le quali i termini previsti per l accertamento non sono ancora scaduti; versando imposte, sanzioni ed interessi secondo le regole previste dall articolo 13 citato, graduate con sanzioni crescenti in ragione del tempo trascorso rispetto all invio della dichiarazione originaria. NATURA DELLE PRESUNZIONE D. Si chiede di sapere quale sia la natura della presunzione posta alla base del nuovo accertamento da redditometro post. D.L. 78/2010? R. Nell ambito del nuovo redditometro il dibattito sulla natura della presunzione è tutt ora acceso, anche se decisamente in tono minore rispetto a quanto si verifica con riferimento allo strumento di prima generazione. Questo perché i criteri con cui è stato costruito il DM sembrano decisamente più aderenti alla realtà 367

17 CAPITOLO V rispetto a quelli contenuti nei decreti del 1992, e poi perché come testimoniano i primi accertamenti effettuati in applicazione dei principi dettati dalla circolare numero 6/E/2014, le spese stimate Istat non sono più utilizzare nell ambito della ricostruzione sintetica del reddito. A tal fine quindi, l accertamento in questione sta diventando sempre più legato ad elementi di spesa certi, diminuendo sensibilmente il ricorso a parametri di carattere induttivo/stimato, per cui appare opportuno riferire che la presunzione sia nella maggior parte dei casi pratici di tipo legale. Quesito Telefisco 2015 D: Sempre in relazione all accertamento da redditometro, il contribuente può aver proceduto all acquisto dell incremento patrimoniale con i risparmi accumulati negli anni precedenti senza aver fatto ricorso né a istituti di credito né a prestiti dei familiari. In questa situazione, la prova può essere rappresentata dalla documentazione che conferma che, negli anni antecedenti l acquisto, sono state accantonate le somme utili per la spesa? R: Come più volte ribadito dall Agenzia anche nella circolare n.24/e del 2014, in sede di contraddittorio il contribuente può sempre fornire la prova, in relazione alle spese per investimenti sostenute nell anno, della formazione della provvista in anni precedenti ovvero della sua effettiva disponibilità ed utilizzo per l effettuazione dello specifico investimento individuato. Se si è costituita nelle annualità precedenti la provvista non rileva ai fini della determinazione sintetica nell anno d imposta oggetto del controllo. Ovviamente questo non esclude la 368