IL REDDITO OPERATIVO LORDO (ROL) E LA DEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI
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1 IL REDDITO OPERATIVO LORDO (ROL) E LA DEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI 1 INDEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI: MOTIVAZIONI TEORICHE Indirizzare le fonti di finanziamento dell impresa verso capitale proprio (capitalizzazione delle imprese) e non verso capitale di debito (es. prestiti di soci). Situazione fiscale: effetto paratasse; in prima approssimazione: Gli oneri finanziari su capitale di debito (deducibili) Dividendi (imponibili) Preferenza del capitale di debito per abbassare il reddito imponibile e migliorare il ROE rispetto ad una situazione dove si prediliga il capitale proprio. 2 1
2 Situazione A Situazione B Struttura finanziaria Debiti Patrimonio netto (N) Capitale acquisito Reddito operativo Oneri finanziari Utile prima delle imposte Imposte Reddito netto (Rn) ROE (Rn/N) 10,6% 30% Per privilegiare la patrimonializzazione delle imprese la deducibilità degli oneri finanziari è limitata. 3 DEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI: REGOLE PER I SOGGETTI IRES Società industriali e commerciali: Meccanismo ROL (Reddito Operativo Lordo). Soggetti che svolgono attività finanziaria (banche, assicurazioni, SIM, SGR, capogruppo di gruppi bancari e assicurativi e altri intermediari finanziari): deducibilità forfettaria nel limite del 96% degli interessi passivi. Soggetti che svolgono attività speciali : deduzione integrale degli interessi passivi (es. aziende dei servizi pubblici locali). 4 2
3 INTERESSI PASSIVI DEI SOGGETTI IRES: DEDUZIONE NEI LIMITI DEGLI INTERESSI ATTIVI E DEL RISULTATO OPERATIVO LORDO (ART. 96, TUIR) Definizione di interessi e oneri finanziari e regole di deducibilità; Definizione di interessi e altri proventi finanziari; Meccanismo della deducibilità in base al ROL; Esemplificazione. Ambito di applicazione; 5 Definizione di interessi e oneri finanziari e regole di deducibilità Per il TUIR (art. 93), oneri derivanti da: o contratti di mutuo; o contratti di locazione finanziaria; o obbligazioni e titoli similari; o ogni altro rapporto avente causa finanziaria (es. Cash Pooling, Interessi relativi a imposte e tasse, Interessi di mora,. Per il Codice Civile o Costi per godimento beni di terzi (B5); o Interessi e altri oneri finanziari (C17) 6 3
4 Fiscalmente possono essere: Integralmente indeducibili: o Interessi passivi relativi agli investimenti immobiliari (art. 90 TUIR comma 2) o Interessi passivi derivanti da operazioni con società del gruppo non residenti (art. 110 TUIR, comma 7) o Interessi su prestiti obbligazionari eccedenti la quota stabilita dall art. 3 comma 115 della L. 549/95) o Interessi su prestiti effettuati dai soci delle cooperative (art. 1, comma 465 della L. 311/2004) Integralmente deducibili: o Interessi impliciti su debiti di natura commerciale; o Interessi passivi capitalizzati su beni immateriali e immateriali strumentali e su immobili alla cui produzione è diretta l attività dell impresa. Deducibili parzialmente: si applica il meccanismo del ROL. 7 Definizione di interessi e proventi finanziari Per il TUIR (art. 93), oneri derivanti da: o contratti di mutuo; o contratti di locazione finanziaria; o emissione di obbligazioni e titoli similari; o da ogni altro rapporto avente causa finanziaria; o interessi attivi impliciti derivanti da crediti di natura commerciale; o interessi attivi virtuali, al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, per ritardato pagamento di corrispettivi dovuti dalla pubblica amministrazione. 8 4
5 Meccanismo della deducibilità in base al ROL PER LE IMPRESE INDUSTRIALI E COMMERCIALI, LA DEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI ECCEDENTI QUELLI ATTIVI È POSSIBILE NEL LIMITE DEL 30% DEL RISULTATO OPERATIVO LORDO DETERMINATO IN BASE ALLE RISULTANZE DEL CONTO ECONOMICO 9 Definizione di ROL Differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) del Conto Economico, ad esclusione di: o voce 10 lettera a) ammortamento immobilizzazioni immateriali; o voce 10 lettera b) ammortamento immobilizzazioni materiali; o canoni di locazione finanziaria di beni strumentali. 10 5
6 Processo applicativo I. Determinazione degli interessi passivi e degli oneri assimilati II. III. Determinazione degli interessi attivi e dei proventi finanziari Confronto tra interessi passivi e attivi IV. Determinazione del 30% del ROL V. Confronto tra interessi passivi eccedenti e valore limite del ROL 11 I. Determinazione degli interessi passivi e degli oneri assimilati Interessi e altri oneri finanziari (C17) Interessi per canoni passivi di leasing (B15)... meno: Interessi capitalizzati Interessi a indeducibilità prioritaria: art. 90, comma 2, TUIR... art. 110, commi 7 e 10, TUIR... art. 3, comma 115, L. 1995/ art. 1, comma 465, L. 2004/ (.) più: riporto interessi passivi non dedotti nell esercizio precedente Interessi passivi di riferimento (A)
7 II. Determinazione degli interessi attivi e dei proventi finanziari Interessi attivi (C16) Interessi impliciti su crediti commerciali Interessi virtuali per corrispettivi della pubblica amministrazione Totale interessi di riferimento (B) III. Confronto tra interessi passivi e attivi Interessi passivi (A) meno Interessi attivi (B) Interessi passivi eccedenti (C)
8 IV. Determinazione del 30% del ROL 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in corso d esercizio Totale valore della produzione (A) 15 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) per servizi 8) per godimento di beni di terzi (al netto dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali) 9) per il personale: a) salari e stipendi b) oneri sociali c) trattamento di fine rapporto d) trattamento di quiescenza e simili e) altri costi 10)ammortamenti e svalutazioni: c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni d) svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide 11)variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 12)accantonamenti per rischi 13)altri accantonamenti 14)oneri diversi di gestione Totale (B) Reddito Operativo Lordo (A-B) 16 8
9 IV. Determinazione del 30% del ROL (in alternativa) differenza tra valore e costi della produzione... più: ammortamenti (materiali e immateriali)... canoni di locazione finanziaria di beni strumentali... Risultato Operativo Lordo dell Anno... Per determinare il Valore limite dell anno Risultato Operativo Lordo dell Anno più: riporto quota ROL non utilizzata nell esercizio precedente Valore limite del ROL dell Anno V. Confronto tra interessi passivi eccedenti e valore limite del ROL Interessi passivi eccedenti Valore limite del ROL C (D) Caso a Caso b Interessi passivi eccedenti Valore limite del ROL (130) (90) (30) 10 Interessi passivi deducibili (*) (*) più la quota coperta dagli interessi attivi 18 9
10 Riflessi dei casi a) e b) sui futuri esercizi Caso a): gli interessi passivi sono deducibili per 100 e sono incapienti rispetto al valore limite del Rol di 130 (es. anno 2013). La differenza di 30 può essere riportata nel successivo esercizio (es. Anno 2009) a maggiorazione del ROL dell anno Es. Se il ROL 2013 è di 150, il valore limite sale a 180 (150+30) Caso b): gli interessi passivi sono deducibili (es. anno 2013) solo per 90 (valore limite del ROL anno 2013). Risulta una quota di 10 che non è deducibile. Può essere riportata dell esercizio successivo (es. anno 2014) a maggiorazione degli interessi passivi dell anno Es. Se gli interessi passivi di riferimento (anno) 2013 sono di 100, il valore confrontabile con gli interessi attivi sale a 110 (100+10) 19 Esemplificazione Si ipotizzino o Interessi attivi per 500 Euro; o Interessi passivi per Euro (deducibili parzialmente); o Valore della produzione (C/ec voce A): Euro; o Costi della produzione (C/ec. Voce B) Euro, di cui: Ammortamenti Euro; Canoni di leasing Euro; 20 10
11 1. Determinazione dell eccedenza degli interessi passivi su quelli attivi: Interessi passivi Interessi attivi = = Determinazione del ROL: Valore produzione Costi produzione + ammortamenti + canoni di leasing = = Determinazione del 30% ROL (limite massimo di deducibilità): * 30% = La rimanente parte di interessi passivi pari a ( ) può essere riportata nel successivo esercizio. Se ricorrono i presupposti, sulla differenza temporale di occorre calcolare fiscalità anticipata
12 RIPORTO DEL ROL NON UTILIZZATO Se nell esemplificazione ci fosse stato: 1) Interessi passivi di riferimento: ) ROL: ) 30% DEL ROL = ) GLI INTERESSI SAREBBERO STATI TOTALMENTE DEDUCIBILI ( < ). LA DIFFERENZA ( ) E RIPORTABILE NELL ANNO SUCCESSIVO AD INCREMENTO DEL ROL DELL ANNO. 23 AMBITO DI APPLICAZIONE Soggetti passivi IRES società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società consortili, residenti nel territorio dello Stato; enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato; società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti, relativamente alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni
13 AMBITO DI APPLICAZIONE Soggetti esclusi Le banche; Le società di assicurazione; Le partecipate pubbliche (acqua, energia, smaltimento rifiuti). 25 AMBITO DI APPLICAZIONE Soggetti esclusi (dettaglio): gli altri soggetti finanziari indicati nell art. 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, ossia: le società di gestione (L. 23 marzo 1983, n. 77); le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell albo; le società previste dalla L. 2 gennaio 1991, n. 1; i soggetti operanti nel settore finanziario di cui al Titolo V del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia emanato ai sensi dell art. 25, comma 2, della L. 19 febbraio 1992, n. 142 (artt. da 106 a 114 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n Tub); 26 13
14 AMBITO DI APPLICAZIONE Soggetti esclusi (dettaglio): le società esercenti altre attività finanziarie indicate nell art. 59, comma 1, lettera b), del medesimo testo unico bancario; le imprese di assicurazione; le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi. le società consortili costituite per l esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell art. 96 del regolamento di cui al D.P.R. 21 dicembre 1999, n. 554; le società di progetto costituite ai sensi dell art. 156 del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163; le società costituite per la realizzazione e l esercizio di interporti di cui alla L. 4 agosto 1990, n. 240, e successive modificazioni; 27 AMBITO DI APPLICAZIONE Soggetti esclusi (dettaglio): le società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione
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