GLI ASPETTI TRIBUTARI DELL IMPRESA EDILE: L IMPOSIZIONE DIRETTA

Transcript

1 GLI ASPETTI TRIBUTARI DELL IMPRESA EDILE: L IMPOSIZIONE DIRETTA 1. Differente tassazione tra aziende individuali e aziende familiari Rispetto alla tassazione delle imprese individuali, le imprese familiari e coniugali realizzano un risparmio d imposta in quanto, a seguito della ripartizione del reddito aziendale tra i componenti del nucleo familiare, usufruiscono delle aliquote più basse dell'irpef, corrispondenti ai primi scaglioni di reddito. Per semplicità di esposizione abbiamo supposto che: l'impresa consegua lo stesso reddito per due anni di seguito; ciascun collaboratore non possieda altri redditi e presti la propria opera nell'azienda; non ci siano deduzioni soggettive d'imposta; non ci siano deduzioni di base imponibile (no tax area). Le aliquote sono desumibili dall'art. 13 del D.P.R. 27 dicembre 1986, n. 917 che abbiamo riportato nella seguente tabella: Tabella IRPEF per scaglioni di reddito Reddito (per scaglioni) Aliquota (per scaglioni) Imposta dovuta sui redditi intermedi compresi negli scaglioni Imposta base (fino scaglione precedente) Reddito fino a , % sull intero importo - Da ,00 a ,00 33 Oltre , % sulla parte eccedente , % sulla parte eccedente , , ,00 (*) Ai sensi dell art. 1, comma 350, Legge 30 dicembre 2004, n. 311 sulla parte di reddito imponibile eccedente ,00 è dovuto un contributo solidarietà del 4%. Supponiamo che il reddito d'impresa sia di A) Qualora non fosse costituita l'impresa familiare: IRPEF: Reddito d'impresa cui corrisponde l'imposta di pari al 31,31% del reddito d'impresa. 253

2 B) Qualora fosse costituita l'impresa familiare cui partecipi, oltre al titolare, al quale è attribuito il 60% del reddito, un collaboratore familiare al quale è attribuito il 40% del reddito: Reddito imputato al titolare x 60% = Reddito imputato al collaboratore x 40% = IRPEF pagata dal titolare sul reddito imputatogli di = IRPEF pagata dal collaboratore sul reddito imputatogli di = IRPEF pagata dai componenti l'impresa familiare = Con la costituzione dell'impresa familiare aperta ad un solo collaboratore, l'irpef totale è di (pari al 24,91% del reddito d'impresa) con un risparmio di rispetto alle imposte pagate nell'impresa individuale pari a Da quanto precede possiamo fare alcune osservazioni: l'impresa familiare attenua il carico fiscale dell'irpef rispetto all'impresa individuale; il minore carico fiscale dell'irpef dell'impresa familiare, rispetto all'impresa individuale, dipende dall'entità del reddito (cresce man mano che il reddito sale) e dal numero dei componenti l'impresa familiare (cresce sino ad un certo limite con l'aumentare dei membri che costituiscono l'impresa familiare), tenendo presente che, in base all'art. 5, comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il reddito attribuibile ai collaboratori familiari non può superare il limite del 49% del reddito totale. 2. Tassazione delle società di persone Le società di persone (società in nome collettivo e società in accomandita semplice) non sono soggette all'irpef, imposta sul reddito delle persone fisiche (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917); in realtà le disposizioni dell'irpef si applicano alla determinazione del reddito delle società di persone, ma la soggettività d'imposta spetta soltanto alle persone fisiche socie nelle predette società. Vediamo in dettaglio come avviene l'assoggettamento del reddito di società, imputato ai soci, all'irpef. Dopo aver determinato il reddito societario ai fini civilistici, si apportano quelle modifiche incrementative - riprese fiscali positive - o diminutive - riprese fiscali negative - che tendono alla quantificazione del reddito fiscale. Il reddito fiscale, a sua volta, è imputato ai soci secondo la rispettiva quota di partecipazione agli utili desumibile dal contratto sociale. In capo a ciascun socio, soggetto passivo all'irpef, è determinata l'imposta, tenendo presente il cumulo dei suoi redditi derivanti non solo dall'attività imprenditoriale, ma anche da altre fonti (lavoro dipendente, da immobili, da attività speculative, da redditi di capitali, ecc.). Si supponga una società in nome collettivo che consegua lo stesso reddito per 2 anni di seguito, con due soci che: partecipano rispettivamente al 60% e al 40%; non posseggono altri redditi; prestano la propria opera nell'azienda. 254

3 Reddito di imputato, ai fini IRPEF, al socio A il 60%, cioè , e al socio B il 40%, cioè Supponendo che il reddito dell'anno in corso sia uguale a quello dell'anno precedente e non considerando, per semplicità di esposizione, le deduzioni soggettive d'imposta e le deduzioni di base imponibile (no tax area), calcoliamo l'irpef che deve essere pagata da ciascun socio. IRPEF socio A: sul reddito di , l imposta è di IRPEF socio B: sul reddito di , l imposta è di = Tassazione delle società di capitali (società erogante e soci) Le società di capitali (società per azioni, società a responsabilità limitata e società in accomandita per azioni) sono assoggettate all'ires ovvero all'imposta sul reddito delle società, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n Il reddito complessivo netto della società di capitali è tassato, in capo alla stessa, con l aliquota del 33%, quale IRES, ai sensi dell art. 77, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n Fa eccezione alla tassazione in capo alla società erogatrice la situazione d imputazione del reddito complessivo netto: per trasparenza, in presenza di determinate condizioni, quando i soci sono società di capitali, ai sensi dell art. 115, del citato D.P.R. n. 917/1986; per trasparenza, in presenza di determinate condizioni, quando i soci sono persone fisiche, ai sensi dell art. 116, del citato D.P.R. n. 917/1986; per opzione alla tassazione di gruppo, ai sensi dell art. 117 e segg. del citato D.P.R. n. 917/1986. Volendo trasferire l attenzione nei confronti dei percettori degli utili, è necessario fare il seguente distinguo, in funzione del soggetto a cui sono attribuiti: se il percettore è una società di capitali, una società cooperativa, una società di mutua assicurazione, ovvero un ente pubblico o privato diverso dalle società che ha per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, e sia residente nel territorio dello Stato, gli utili attribuitigli, da una società o ente residenti, sono soggetti a tassazione nel limite del 5%, essendo esclusi dalla formazione del reddito della stessa società o dello stesso ente per il 95% del loro ammontare. La stessa tassazione è prevista, ai sensi dell art. 89/D.P.R. n. 917/1986: 1) nel caso di somme o di valore normale dei beni ricevuti in caso di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti nei limiti di ciò che è considerato utile che, in base all art. 47, comma 7, del ridetto D.P.R. n. 917/1986, corrisponde all eccedenza del prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate; 2) nel caso di remunerazione riconosciuta relativamente ai contratti di associazione in partecipazione e di interessenza di cui all art c.c., con apporto diverso da quello di opere e servizi (vedi art. 109, comma 9, lett. b, del D.P.R. n. 917/1986); 3) nel caso di remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all art. 98 del D.P.R. n. 917/1986, cioè della thin capitalization (vedi il successivo paragrafo La sottocapitalizzazione delle società ); 255

4 se il percettore è una società di capitali, una società cooperativa, una società di mutua assicurazione, ovvero un ente pubblico o privato diverso dalle società che ha per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, e sia residente nel territorio dello Stato, gli utili attribuitigli, da una società o ente non residenti, sono soggetti alla stessa tassazione della società o ente erogante gli utili ma residente nello Stato, a condizione che: 1) si verifichi la condizione prevista dall art. 44, comma 2, lett. b), del predetto D.P.R. n. 917/1986, in virtù del quale le partecipazioni al capitale o al patrimonio delle società e degli enti non residenti, rappresentate o meno da titoli, si considerano simili rispettivamente alle azioni o alle quote di S.R.L., nel caso in cui la relativa remunerazione, se corrisposta da un ente o società residente, sarebbe stata indeducibile ai sensi dell art. 109, comma 9, dell anzidetto D.P.R. n. 917/1986. L indeducibilità sulla remunerazione dovuta si verifica quando la stessa è ancorata direttamente o indirettamente ai risultati economici della società emittente o di altre società facenti parte dello stesso gruppo, nonché quando si tratta di contratti di cui al precedente numero 2); 2) la società o ente erogante risiede in Stati o territori diversi da quelli a fiscalità privilegiata di cui al D.M. 21 novembre 2001, o, se residenti in questi ultimi, sia stato avanzato interpello (vedi art. 167, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986) a cui è stata data risposta favorevole; se il percettore è una società di persone la tassazione è analoga a quella prevista nel caso il percettore sia una persona fisica - imprenditore individuale, come chiarito in seguito. Tuttavia, non è esercitatile l opzione per la tassazione per trasparenza, né quella per il consolidato fiscale; se il percettore è un imprenditore individuale, ai sensi dell art. 59 del citato D.P.R. n. 917/1986, si applica la disposizione di cui al precedente art. 47 e su cui ci soffermiamo di seguito (tassazione parziale in misura pari al 40% del loro ammontare). Tuttavia, è opportuno precisare che, in questo caso, non si fa distinzione tra società o enti residenti o meno (tranne che non si tratti di Paesi a fiscalità privilegiata), così come per le precedenti ipotesi di percettori società di capitali, né con riferimento a partecipazioni qualificate o meno, contrariamente al caso successivo di percettore persona fisica; se il percettore è una persona fisica, cioè di un investitore, occorre fare il distinguo tra partecipazione qualificata e non: in presenza di partecipazione qualificata presso società residenti (ai sensi dell art. 67/D.P.R. n. 917/1986, per partecipazione qualificata si intende quella che consente, nell assemblea ordinaria, l esercizio di diritti di voto superiore al 2% o una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5%, se si tratta di titoli negoziati in mercati regolamentati, ovvero rispettivamente al 20% o una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25%, se si tratta di altre partecipazioni), gli utili a lui distribuiti concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 40% del loro ammontare (vedi art. 47, comma 1, del citato D.P.R. n. 917/1986); 256

5 se ha una partecipazione non qualificata presso società residenti, gli utili attribuitigli sono soggetti a ritenuta a titolo d imposta, in ragione del 12,5%, mediante prelievo da parte della società erogante (vedi art. 27, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600); se ha una partecipazione non qualificata presso società non residenti, gli utili attribuitigli sono soggetti a ritenuta a titolo d imposta, in ragione del 12,5%, mediante prelievo non da parte della società erogante, ma da parte della società che interviene nella loro riscossione (vedi art. 27, comma 4, del citato D.P.R. n. 600/1973); se ha una partecipazione qualificata presso società non residenti, gli utili attribuitigli sono soggetti a ritenuta a titolo d acconto, in ragione del 12,5%, mediante prelievo da parte della società che interviene nella loro riscossione (vedi art. 27, comma 4, periodo 2, del D.P.R. n. 600/1973). Ritornando al predetto art. 47/D.P.R. n. 917/1986, rileviamo che i redditi di capitale percepiti da persone che esercitano attività imprenditoriali, relativamente a partecipazioni presso società o enti residenti e non residenti effettuati nell ambito della stessa impresa e non già come privati investitori, sono soggetti a tassazione, cioè concorrono alla formazione del reddito complessivo dell imprenditore solo per il 40% del loro ammontare. A livello prioritario, indipendentemente dalla delibera assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti l utile di esercizio e le riserve, escluse quelle che non sono considerate utili per i soci (riserve o fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta). Sempre il predetto art. 47 sancisce che: il valore imponibile degli utili in natura è determinato in relazione al valore normale degli stessi alla data individuata dalla lettera a), del comma 2, dell art. 109/D.P.R. n. 917/1986 (alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale); concorrono al 100% alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti, direttamente o indirettamente, da società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato di cui al predetto D.M. 21 novembre 2001, tranne che non siano stati già imputati al socio ai sensi del primo comma dello stesso art. 167/D.P.R. n. 917/1986 o se ivi residenti sia avvenuta dimostrazione, a seguito dell esercizio dell interpello, del rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell articolo 87. Per ulteriori approfondimenti, rimandiamo alla Circ. dell Agenzia delle Entrate, del 16 giugno 2004, n. 26/E. 257

6 Allegato A - Tabella di tassazione utili corrisposti da società di capitali residente a società di capitali Operazioni Tassazione con l IRES - Reddito della società Alfa S.R.L. - Imposta dovuta (IRES) - Utile netto corrisposto al socio Beta S.R.L. - Imponibile fiscale per il socio Beta S.R.L. - Imposta netta dovuta da socio Beta S.R.L. - Totale imposta versata da Alfa S.R.L. e Beta S.R.L. - Residuo utile della società Alfa S.R.L., dopo la tassazione presso la stessa Alfa S.R.L., e, quindi, presso la Beta S.R.L ** 33,5* 11,05** 341,05 658,95 * È determinato applicando il 5% su (ammontare dell utile percepito), ai sensi dell art. 89/D.P.R. 22 dicembre 1986, n ** L aliquota dell IRES è del 33%. Allegato B - Tabella di tassazione utili corrisposti da società di capitali residente a persona fisica, in possesso di partecipazioni non qualificate Operazioni Tassazione con l IRES - Reddito della società Alfa S.R.L. - Imposta dovuta (IRES) - Dividendi corrisposti ai soci persone fisiche - Imponibile fiscale dei soci persone fisiche - Imposta dovuta dai soci persone fisiche - Totale imposta versata da Alfa S.R.L. e dai soci persone fisiche - Residuo utile della società Alfa S.R.L., dopo la tassazione presso la stessa Alfa S.R.L., e, quindi, presso i soci persone fisiche * 83,75** 413,75 586,25 * L aliquota dell IRES è fissata al 33%. ** I soci persone fisiche, per detto reddito, sono soggetti all imposta sostitutiva in ragione del 12,5%, mediante prelievo da parte dell ente erogante (vedi art. 27, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). 258

7 Allegato C - Tabella di tassazione utili corrisposti da società di capitali residente a persona fisica, in possesso di partecipazioni qualificate Operazioni Tassazione con l IRES - Reddito della società Alfa S.R.L. - Imposta dovuta (IRES) - Dividendi corrisposti ai soci persone fisiche - Imponibile fiscale dei soci persone fisiche - Imposta dovuta dai soci persone fisiche - Totale imposta versata da Alfa S.R.L. e dai soci persone fisiche - Residuo utile della società Alfa S.R.L., dopo la tassazione presso la stessa Alfa S.R.L., e, quindi, presso i soci persone fisiche * 268** 88,44*** 418,44 581,56 * L aliquota dell IRES è stata fissata al 33%. ** Il reddito imponibile è pari al 40% del dividendo (vedi art. 47, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). *** Per i soci persone fisiche si è impotizzata un aliquota marginale del 33%. 4. Interessi passivi: generalità Costituiscono una componente negativa del reddito di tutto rispetto nelle imprese edili, le quali normalmente svolgono la loro attività basandosi sul credito bancario, soprattutto quando costruiscono a proprio rischio unità locative per la vendita. Pur essendo evidente la loro deducibilità dal reddito d'esercizio, alcuni problemi possono sorgere, allorché l'impresa edile consegua anche redditi esenti (derivanti ad esempio dal possesso di obbligazioni esenti da imposte). Gli interessi passivi che un'impresa edile liquida possono, tra l'altro, riguardare: l'attività d'impresa, cioè la costruzione di opere di edilizia; l'acquisto o la costruzione in economia di beni strumentali relativi all'impresa. La relazione allo schema di riforma dell imposizione diretta sul reddito delle società chiarisce che, in considerazione del fatto che tre articoli del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si interessano della deducibilità degli interessi passivi, è stata prevista una priorità nella deducibilità degli stessi, in base al seguente ordine: 1) art. 98 Contrasto all utilizzo della sottocapitalizzazione; 2) art. 97 Pro-rata patrimoniale; 3) art. 96 Interessi passivi (Pro-rata generale). 259