VENEZIA. Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione, Finanza e Controllo. Prova finale di Laurea. Relatore Ch.mo Prof.

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1 UNIVERSITÀ CA FOSCARI VENEZIA FACOLTÀ DI ECONOMIA Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione, Finanza e Controllo Prova finale di Laurea L ACCERTAMENTO CON ADESIONE Relatore Ch.mo Prof. Antonio Viotto Correlatore Ch.mo Prof. Loris Tosi Laureando Gianni Infante Matricola Anno Accademico 2009/2010

2 Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione, Finanza e Controllo Prova finale di Laurea L accertamento con adesione Relatore Ch.mo Prof. Antonio Viotto Laureando Gianni Infante Matricola Anno Accademico 2009 / 2010

3 Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione, Finanza e Controllo Prova finale di Laurea L accertamento con adesione Relatore Ch.mo Prof. Antonio Viotto Correlatore Ch.mo Prof. Loris Tosi Laureando Gianni Infante Matricola Anno Accademico 2009 / 2010

4 A miei cari genitori.

5 I N D I C E INTRODUZIONE CAPITOLO PRIMO L ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO 1.1 Finalità e soggetti preposti all accertamento Aspetti generali dell attività di accertamento Funzioni e limiti dell attività istruttoria Metodologie di controllo per la determinazione dell imponibile L accertamento analitico L accertamento analitico-induttivo L accertamento induttivo (o extracontabile) L accertamento sintetico L accertamento parziale L accertamento d ufficio L avviso di accertamento CAPITOLO SECONDO LA DEFINIZIONE DELL ACCERTAMENTO CON ADESIONE 2.1 Profili generali La natura giuridica dell accertamento con adesione Ambito di applicazione e preclusioni Le fasi procedimentali dell adesione Contraddittorio preventivo: obbligo o mera discrezionalità dell ufficio? La formalizzazione dell accordo Il discusso momento del perfezionamento e gli effetti dell omesso versamento delle imposte definite I

6 Indice generale 2.6 Gli effetti della definizione e la possibilità di ulteriori accertamenti CAPITOLO TERZO L ADESIONE AL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE E ALL INVITO AL CONTRADDITTORIO 3.1 Profili generali L adesione al verbale di constatazione Oggetto dell adesione e limitazioni operative L adesione all invito a comparire La discussa ratio degli istituti Le possibili implicazioni di diritto costituzionale Il trattamento discriminatorio dei contribuenti in ragione al tipo di adesione Gli effetti dell introduzione dei nuovi istituti CONCLUSIONI BIBLIOGRAFIA II

7 INTRODUZIONE Nell ottica di una radicale riforma fiscale che investisse tutto il sistema dei rapporti tra Fisco e contribuente - segnati da una visione sostanzialmente conflittuale che ha condotto ad aumento esponenziale delle controversie - si è venuto a consolidare un nuovo indirizzo improntato, tendenzialmente, alla collaborazione nei rapporti tra le parti, volto a ridurre drasticamente il contenzioso tributario coniugandolo con l esigenza di incrementare il gettito fiscale sottratto all Erario. In questa nuova visione, il legislatore ha predisposto una vasta gamma di istituti amministrativi, i cosiddetti strumenti deflattivi del contenzioso (autotutela, acquiescenza, accertamento con adesione, conciliazione giudiziale) che permettono di concordare soluzioni conciliatorie prevenendo le liti in materia tributaria. Il presente elaborato si propone di esaminare l istituto dell accertamento con adesione, introdotto con il D. Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997, in tutti i suoi aspetti peculiari, anche alla luce delle numerose novità introdotte dal D.L. n. 185/2008 e dal D.L. n. 112/2008, riguardanti l adesione ai processi verbali e agli inviti al contraddittorio, prestando particolare attenzione ai recenti sviluppi normativi e giurisprudenziali. Partendo da un analisi dell attività di accertamento, finalizzata al controllo e all individuazione di eventuali fattispecie evasive o elusive, si svilupperanno le modalità di svolgimento delle indagini istruttorie - con particolare rilievo alle prescrizioni previste dallo Statuto dei diritti del contribuente - illustrando le varie metodologie di controllo e gli strumenti di cui l amministrazione finanziaria può avvalersi per la determinazione del reddito, sino a giungere alla formazione degli atti con cui l ufficio, anche in via preventiva, formalizza la sua pretesa. Nella parte centrale, si esamina la disciplina dell adesione, quale strumento snello ma, al tempo stesso, garantista, per giungere ad una rapida definizione della pretesa tributaria, affrontando gli aspetti di fondo dell istituto, la dibattuta tematica della natura giuridica e il complesso procedimento a seconda che l iniziativa sia presa dall ufficio o dal contribuente. 1

8 Introduzione Particolare rilevo verrà dato alla fase del contraddittorio, quale momento essenziale per un proficuo dialogo tra le parti, e alle conseguenze derivanti dalla mancata attivazione, con i relativi sviluppi dottrinali e giurisprudenziali. L ultima parte dell elaborato sarà dedicato alla recenti procedure di definizione dei processi verbali di constatazione e degli inviti al contraddittorio che, - privilegiando la completa accettazione di tutti i rilievi e la rinuncia al contraddittorio, premiata con la riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo edittale e in caso di pagamento rateale senza la necessità di prestare idonea garanzia - favoriscono il contribuente che definisce celermente, nella fase endo-procedimentale, l intero quantum richiesto dall ufficio a scapito del dialogo o del controllo giurisdizionale di legittimità dell atto impositivo. Dopo l esposizione delle diverse modalità procedurali, l elaborato affronterà la discussa ratio degli istituti e le fragilità nel difficile percorso di attuazione del principio di reciproco affidamento, evidenziando infine alcuni profili di criticità delle definizioni in esame. 2

9 CAPITOLO PRIMO L ATTIVITA DI ACCERTAMENTO SOMMARIO: 1.1 Finalità e soggetti preposti all accertamento. 1.2 Aspetti generali dell attività di accertamento. 1.3 Funzioni e limiti dell attività istruttoria. 1.4 Metodologie di controllo per la determinazione dell imponibile L accertamento analitico L accertamento analitico-induttivo L accertamento induttivo (o extracontabile) L accertamento sintetico L accertamento parziale L accertamento d ufficio. 1.5 L avviso di accertamento. 1.1 Finalità e soggetti preposti all accertamento. L'accertamento tributario è il complesso degli atti della pubblica amministrazione volti ad assicurare l'attuazione delle norme impositive. L'attività di accertamento delle imposte da parte degli uffici finanziari ha carattere meramente eventuale, essendo prevista nel nostro ordinamento fiscale l'autoliquidazione dei tributi più importanti da parte del contribuente stesso, tramite l'istituto della dichiarazione 1. Gli uffici intervengono quindi, soltanto per rettificare le dichiarazioni risultate irregolari o nel caso di omessa presentazione delle stesse. Si tratta di una tipica attività amministrativa, il cui fine è indicato all'art. 53 della Costituzione con la necessità di garantire che tutti contribuiscano alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Nell ambito dei soggetti pubblici chiamati a curare l applicazione delle norme tributarie, l Amministrazione finanziaria italiana, che è titolare della potestà di applicazione delle norme tributarie, può affidarsi alle due componenti, una civile e l altra militare, avvalendosi di diverse tipologie di attività ispettive, finalizzate al 1 Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, Padova, Cedam, 2009, p. 176, il quale evidenzia che proprio perché il prelievo del tributo è affidato all adempimento del soggetto passivo, codesto adempimento, se esatto, rende superflua l attività impositrice. 3

10 L accertamento con adesione controllo e all individuazione di eventuali fattispecie evasive od elusive poste in essere dai soggetti passivi d imposta 2. A seguito di una profonda ristrutturazione organizzativa 3 è stata istituita l Agenzia delle Entrate, che è un ente pubblico non economico che svolge le funzioni relative alla gestione, all accertamento e al contenzioso dei tributi con l obiettivo di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali. È sottoposta alla vigilanza del Ministero dell economia e delle finanze, che ha la responsabilità dell'indirizzo politico, ed è dotata di autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. I rapporti tra il Ministero e l Agenzia sono regolati dalla Convenzione triennale in cui sono indicati i servizi da assicurare, gli obiettivi da raggiungere e le risorse destinate a queste finalità 4. All agenzia sono stati affidati tutti i compiti relativi all amministrazione, alla riscossione e alla gestione del contenzioso inerente alle imposte dirette, all Iva e a tutte le altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o agenzie 5. 2 La componente civile è rappresentata dall Agenzia delle Entrate, quella militare dal corpo della Guardia di Finanza. 3 Avvenuto con l emanazione del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 e dei relativi decreti di attuazione, D.M. 28 dicembre 2000 e D.M. 20 marzo L'Agenzia delle Entrate è una delle quattro Agenzie fiscali, insieme a l'agenzia delle Dogane, l'agenzia del Territorio, l'agenzia del Demanio, che svolgono le attività tecnico operative che precedentemente erano di competenza del Ministero delle Finanze. Con il D.Lgs. 30 luglio 1999 n. 300, della Riforma Bassanini sulla organizzazione del Governo, vengono istituite ed entrano in attività già dal 1º gennaio Prima della riforma esistevano vari uffici destinati ognuno ad un particolare aspetto impositivo (Ufficio delle Imposte dirette, Ufficio del Registro, Ufficio Iva, Intendenza di Finanza), attualmente superati con la previsione di un assetto basato sulle funzioni. Anche per la pubblica amministrazione tale riunificazione ha portato notevoli vantaggi e risparmi sotto il profilo della razionalizzazione delle risorse, degli spazi e del personale. A livello operativo l'introduzione dell'agenzia ha comportato un notevole beneficio per il contribuente che ora ha di fronte un unico soggetto che gestisce l'aspetto fiscale. V., al riguardo, FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p L agenzia delle Entrate opera in base ad una convenzione con il Ministero dell Economia che prevede le attività che l agenzia deve effettuare sia nel campo dell erogazione dei servizi ai cittadini contribuenti (clienti) sia nel campo della prevenzione e contrasto ai fenomeni di elusione-evasione-frode fiscale (in questo caso il cliente è la comunità italiana). L attività di prevenzione e contrasto viene sviluppata su differenti linee di produzione e viene ripartita fra le regioni e, conseguentemente, fra gli Uffici locali operanti in ciascuna regione. Il piano delle attività prevede un numero minimo degli accertamenti di iniziativa dell ufficio che devono essere assistiti da indagini finanziarie. Per approfondimenti sul punto, v. GREGGIO G., L attività istruttoria: modalità operative di svolgimento dei controlli e delle verifiche. Il ruolo dell Agenzia delle Entrate, in Il Fisco, n. 7/2009, I, p e ss. 5 Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p In particolare, all'agenzia delle Entrate, come disposto dal D.Lgs. n. 300/1999, sono attribuite tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali che non sono assegnate alla competenze di altre agenzie, quali: i servizi relativi alla amministrazione, alla riscossione, al contenzioso tributario in relazione ai tributi diretti e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di tutte le imposte, diritti o entrate erariali o locali, 4

11 L attività di accertamento Attualmente l Agenzia delle Entrate è strutturata in uffici centrali, uffici periferici e da un organo intermedio, la direzione regionale, che svolge un ruolo consultivo e di coordinamento degli uffici periferici nella regione di sua competenza 6. Particolare rilevanza assume la collaborazione, nell attività di accertamento, svolta dalla Guardia di Finanza, che è un organo bifronte, in quanto può assumere sia le vesti della polizia tributaria (poteri amministrativi), che le vesti della polizia giudiziaria. Nelle vesti di polizia tributaria, la Guardia di Finanza è un organo sussidiario degli uffici finanziari, assolvendo alla funzione di controllo sulla conformità a legge dell operato dei contribuenti che è strumentale all esercizio, da parte degli organi competenti, della potestà impositiva o sanzionatoria 7. Infatti, la legge attribuisce, alla componente militare, specifiche competenze in materia di collaborazione con l attività degli uffici finanziari nell acquisizione e nel reperimento di elementi utili ai fini dell accertamento dei redditi e dell Iva e per la repressione delle relative violazioni 8. L organizzazione interna della G.d.F. ha tre distinti livelli: a) livello centrale; b) livello regionale (c.d. Comandi Regionali); c) livello provinciale (c.d. Comandi Provinciali). Vi è poi una struttura intermedia tra il livello centrale e quello regionale, i c.d. Comandi Interregionali. Per evitare sovrapposizioni con gli uffici finanziari sono previsti tavoli tecnici di coordinamento sia a livello centrale che a livello periferico. entrate anche di natura extratributaria, già di competenza del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze o affidati alla sua gestione in base alla legge o ad apposite convenzioni stipulate con gli enti impositori o con gli enti creditori; l informazione e l assistenza ai contribuenti, anche tramite servizi telematici al fine di semplificare il rapporto con gli stessi e di agevolare gli adempimenti fiscali; l accertamento, il controllo di errori o di evasioni fiscali mirato al contrasto all evasione (core business dell Agenzia) anche con il supporto della Guardia di Finanza; la gestione del contenzioso tributario dinanzi alle Commissioni tributarie. 6 In particolare, gli uffici centrali predispongono la modulistica, coordinano l acquisizione e la gestione di una grande quantità di informazioni e hanno compiti di direzione e coordinamento dell attività degli uffici periferici; gli uffici periferici, sono preposti invece all applicazione, su un determinato territorio, di tutti i tributi di competenza dell Agenzia. 7 Così, FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p L attività di controllo svolta dalla Guardia di Finanza, è generalmente preposta allo svolgimento di accertamenti mirati concernenti situazioni più gravi di evasione fiscale per la cui individuazione è necessario l impiego di tecniche di investigazione tipiche delle forze di polizia. 8 La Guardia di Finanza, inoltre, è dotata dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono i diversi uffici finanziari, in base alle singole leggi d imposta (cfr. art. 33, c. 3, D.P.R. n. 600/1973 in tema di imposte reddituali; e art. 63, D.P.R. n. 633/1972, in tema di Iva), ed i ogni caso del potere di effettuare accessi presso esercizi pubblici e locali adibiti all esercizio di un attività industriale o commerciale per eseguire ricerche e verifiche (art. 35, L. n. 4/1929). 5

12 L accertamento con adesione Và comunque sottolineato che l attività di controllo fiscale della Guardia di Finanza è un attività esterna che si conclude con il processo verbale di constatazione, mentre gli uffici dell Agenzia delle Entrate hanno il compito di gestire anche le fasi successive di accertamento-riscossione o eventuale contenzioso 9. 9 Cfr. GREGGIO G., L attività istruttoria: modalità operative di svolgimento dei controlli e delle verifiche. Il ruolo dell Agenzia delle Entrate, op. cit., p

13 L attività di accertamento 1.2 Aspetti generali dell attività di accertamento. L attività di accertamento, che può riguardare tutte le imposte del sistema tributario (dirette, indirette, erariali e locali) 10, si sviluppa in controlli circostanziati che l Amministrazione finanziaria 11 provvede ad effettuare sulle dichiarazioni, sugli atti utilizzati per autodeterminare e conseguentemente liquidare l imposta dovuta 12, nonché su variabili strettamente connesse all attività commerciale o al tenore di vita del contribuente 13. Questi controlli si esplicano in due modi: - in un riscontro cartolare delle dichiarazione e degli atti presentati dal contribuente, (c.d. controllo formale) 14 ; - in un attività di indagine più pregnante sulla realtà sottoposta a verifica, (c.d. controllo di merito) Si precisa che la disciplina delle imposte dirette è contenuta nel D.P.R. 600/73, e in tema di accessi, ispezioni e verifiche è necessario il richiamo alla normativa Iva (D.P.R. 633/72). 11 L ufficio dell Agenzia delle Entrate competente al controllo è quello della circoscrizione nella quale il contribuente ha il domicilio fiscale nel momento in cui ha presentato o doveva presentare la dichiarazione. Per i grandi contribuenti, con volumi d affari non inferiori a 100 milioni di euro, l art. 27, D.L. 185/2008, Provv. Agenzia Entrate 6 aprile 2009, attribuisce la competenza alle Direzioni Regionali dell Agenzia delle Entrate. V., al riguardo, CISSELLO A., Contribuenti di più grandi dimensioni : riduzione della soglia e competenze per l accertamento, in Il Fisco, n. 48/2009, II, p Limitatamente ad alcuni ambiti, è disposta la partecipazione dei comuni all attività di accertamento. Nel caso di esito positivo della collaborazione accertativa, ai sensi dell art. 1, D.L. 203/2005, (Provv. Agenzia Entrate 3 dicembre 2007; Provv. Agenzia Entrate 26 novembre 2008), è riconosciuta ai comuni una quota del 30% delle maggiori somme relative a tributi erariali riscossi a titoli definitivo. V., al riguardo, D AURO A., La partecipazione dei Comuni all attività impositiva statale, in Corr. Trib., n. 11/2009, p Con il D.L., 31 maggio 2010, n. 78, art. 18, vengono definite nuove regole per il rafforzamento della partecipazione alla lotta all evasione fiscale e contributiva da parte dei comuni, che, in seguito alle loro segnalazioni, riceveranno il 33% delle maggiori somme riscosse a titolo definitivo. Al riguardo, v. le considerazioni di CAPOLUPO S., Il rinnovato ruolo dei comuni nell attività di accertamento, in Il Fisco, n. 25/2010, I, p e ss. 12 Cfr. FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, Torino, Utet, 2004, p Si pensi all accertamento induttivo, analitico-induttivo e sintetico. Per la trattazione delle metodologia di controllo si rinvia al par del presente elaborato. 14 Nella pratica, consente di correggere gli eventuali errori commessi dai contribuenti, senza precludere la possibilità di effettuare un successivo controllo di merito. Questo tipo di controllo viene esplicitato in due fasi: 1) relativo ad operazioni di mera liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni presentate, c.d. controllo automatico (art. 36-bis, D.P.R. 600/73); e 2) su alcuni campioni si effettua il controllo formale vero e proprio, art. 36-ter, D.P.R. 600/73, che consiste nel riscontrare la conformità dei dati dichiarati con quelli desunti dalle dichiarazioni dei sostituti d imposta, banche, enti previdenziali. V., al riguardo, Circ. Min., 16 luglio 2001, n. 68/E, e per la dottrina, GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale, Padova, Cedam, 2009, p. 135; FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, Cedam, 2005, p

14 L accertamento con adesione In base al tipo di controllo esercitato dall Ufficio, discendono diversi termini ed atti 16. In particolare, per il controllo c.d. formale, che decorre dall anno di presentazione della dichiarazione, abbiamo due fattispecie: a) art. 36-bis, D.P.R. 600/73, il cui termine, che ha natura ordinatoria 17, è stabilito entro l inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all anno successivo; b) art. 36-ter, D.P.R. 600/73, il cui termine è stabilito entro il 31 dicembre del 2 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Mentre, gli atti che possono conseguire dal controllo c.d. di merito, devono essere notificati al contribuente a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 4 anno successivo alla presentazione della dichiarazione, o del 5 anno successivo in caso di omessa presentazione. Si precisa che, i termini sopraindicati sono raddoppiati nel caso in cui il contribuente commetta uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000. Generalmente, il controllo di merito viene attuato dall ufficio in seguito ai rilievi riscontrati nel controllo formale che richiedono un ulteriore approfondimento investigativo da parte dell Amministrazione finanziaria. Nell ambito di quest ultimo controllo più incisivo che il legislatore, con la legge 212/2000, ha introdotto il c.d. Statuto del contribuente, atto a garantire il corretto svolgimento dell attività accertativa dell Amministrazione finanziaria, contemplando e tutelando, inoltre, il rispetto dell attività e della persone del contribuente Riguarda una minima parte di contribuenti che, sulla base di dati e notizie in possesso degli uffici nonché delle linee operative diramate dall amministrazione finanziaria, risultano essere collocati nella fascia a maggior rischio di evasione. 16 Gli atti con cui l Ufficio contesta al contribuente le pretese accertate, dopo aver espletato tutte quelle procedure atte a garantire chiarimenti in merito, si differenziano a seconda della tipologia di controllo effettuato. In caso di controllo formale, gli atti che posso scaturire sono: a) l iscrizione a ruolo, che è un atto con cui il contribuente viene iscritto, in un elenco tenuto dall Amministrazione finanziaria, come debitore di una somma; b) la cartella di pagamento, che è l atto notificato al debitore iscritto a ruolo, o al coobbligato, per intimarlo ad adempiere nei confronti dell Amministrazione finanziaria. Mentre, in caso di controllo di merito, l ufficio contesta le pretese al contribuente notificando l avviso di accertamento. 17 Cfr. Cass., SS.UU., 12 novembre 2004, n , in Il Fisco, 2004, p Sul punto, la posizione critica di VIOTTO A., I poteri d indagine dell amministrazione finanziaria, Milano, Giuffrè, 2002, p. 177, il quale evidenzia che con lo Statuto il legislatore si preoccupa di innestare nel tessuto normativo dei poteri di indagine, che rimane inalterato quanto alla dotazione di mezzi di indagine, una serie di prescrizioni dotate di una marcata connotazione garantistica, che fanno da contrappeso all aggressività dei poteri istruttori. In questo senso v. anche CAPOLUPO S., Accertamento: la rilevanza delle dichiarazioni di parte, in Fisco, n.34/2004, I, p. 5790, secondo il quale l art. 12 della L. n. 212/2000 in quanto avente per oggetto Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali è, di per sé, espressivo della piena consapevolezza da parte del legislatore della delicatezza di tale fase dell accertamento. 8

15 L attività di accertamento 1.3 Funzioni e limiti dell attività istruttoria. Nello svolgimento dell attività istruttoria, gli uffici finanziari competenti si avvalgono di poteri istruttori al fine di verificare, e nel caso rettificare, il reddito imponibile o la base imponibile Iva dichiarata 19. Le indagini istruttorie dell Ufficio possono esplicarsi: - sia presso la sede dell ufficio dell amministrazione finanziaria, attraverso la richiesta di documenti e la convocazioni al fine di chiarire la posizione dei contribuenti; - sia presso il contribuente, attraverso accessi, ispezioni e verifiche 20. Nella prima ipotesi, gli Uffici possono richiedere dei dati e delle notizie al contribuente e ad altri soggetti 21, utili per l espletamento dell attività di accertamento 19 Artt. 32 e 33, D.P.R. 600/73 e artt. 51 e 52, D.P.R. 633/72. Cfr. D AMATI N. URICCHIO A., Corso di diritto tributario, Padova, Cedam, 2008, p. 185; GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p In merito alla triade poteri-attivitàatto, v., COMELLI A., Poteri degli uffici e atti impositivi: la teorica di Federico Maffezzoni, in Rass. Trib., n. 2/2010, p. 382 e ss. 20 Oltre le due ipotesi illustrate, è fatta salva la possibilità per l amministrazione finanziaria di richiedere in maniera collaborativa delle informazioni al contribuente, il quale non è vincolato a fornire risposta. Cfr., SALVINI L., La nuova partecipazione del privato all accertamento tributario, in Riv. Dir. Trib., 2000, p. 16 e ss., il quale distingue due possibili specie di partecipazione del contribuente all istruttoria: la c.d. partecipazione-collaborazione e la c.d. partecipazione-contraddittorio. Entrambe sono finalizzate ad un migliore conoscenza della fattispecie fattuale e di diritto, ma nella seconda partecipazione c.d. contraddittoria è la logica difensiva a prevalere, con le differenti posizioni giuridiche consistenti nel diritto, del contribuente, a difendersi e nell obbligo, dell ufficio, di porre in essere tutte quelle condizioni idonee affinché tale diritto possa essere espletato. Sul punto, v., RUSSO P., Manuale del diritto tributario. Parte generale, Milano, Giuffrè, 2007, p. 213 e ss.; FANTOZZI A., Il diritto tributario, Torino, Utet, 2003, p Inoltre, l amministrazione finanziaria può avvalersi di metodi c.d. antielusivi, v. al riguardo, Cass., 3 novembre 2003, n , in Il Fisco, 2003, p A norma dell art. 32, D.P.R. n. 600/73, numero 5). Tra i quali ricordiamo ad esempio, le Amministrazioni delle Stato, gli enti pubblici, società ed enti di assicurazione, enti creditizi e finanziari, poste italiane spa, notai, conservatori dei registri immobiliari e altri pubblici ufficiali. Le richieste agli enti creditizi e finanziari (c.d. indagini finanziarie) da parte degli Uffici, preventivamente autorizzati, possono avere ad oggetto dati, notizie, documenti, movimentazioni e conti bancari intrattenuti dal contribuente (ma soltanto in quanto coniugata e coerente con la metodologia seguita per l accertamento del reddito imponibile, cfr. Cass., sez. trib., 30 novembre 2009, n , in banca dati Fisconline), anche dal coniuge (v., al riguardo, Cass., 7 settembre 2007, n , in Il Fisco, n. 36/2007, p. 5371) o dai figli del contribuente (v., al riguardo, Cass., 4 febbraio 2003, n. 1663, in banca dati Fisconline). In caso di società, la giurisprudenza, Cass. 15 luglio 2008, n ; Cass., 21 gennaio 2009, n. 1452, entrambe in banca dati Fisconline, ha affermato che alla presenza di concreti indizi di evasione, l indagine può estendersi ai conti bancari intestati ai soci, amministratori o procuratori, e ai loro congiunti. V., al riguardo, ANTICO G., Indagini finanziarie. L autorizzazione, in Il Fisco, n. 26/2010, I, p

16 L accertamento con adesione che possono riguardare sia le imposte dirette che l Iva 22. In particolare l Ufficio, può avvalersi: - dell invito a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti 23 ; - di questionari da compilare e restituire all ufficio debitamente firmati, inviati al contribuente o ad altri soggetti con il quale quest ultimo abbia intrattenuto dei rapporti 24 ; - della richiesta di esibire o trasmettere atti e documenti utili ai fini dell indagine 25 ; Per gli inviti o la richiesta di dati e notizie al contribuente, l ufficio può avvalersi della notifica tramite raccomandata con avviso di ricevimento, ovvero mediante messi comunali o messi speciali autorizzati dall Agenzia delle Entrate 26. Dopo la notifica dell atto o la ricezione della raccomandata, il contribuente deve attenersi alle richieste e ai termini indicati, il quale non può essere inferiore ai 15 giorni 27. Considerando che il rapporto tra il contribuente e l amministrazione finanziaria, anche in virtù dello Statuto del contribuente, deve essere improntato sui principi della collaborazione e della buona fede, il legislatore ha previsto delle misure atte a scoraggiare qualsiasi comportamento e/o azione tesa ad ostacolare o a ritardare il corretto svolgimento dell attività accertativa, in particolare: - gli atti e i documenti non esibiti o non trasmessi, non potranno costituire prove a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa 28 ; 22 Ai sensi dell art. 32, D.P.R. n. 600/73 e art. 51, D.P.R. n. 633/ A norma dell art. 32, D.P.R. n. 600/73, numero 2), gli atti di richiesta a comparire inviati dall Ufficio, nonché le risposte fornite dal contribuente oggetto dell invito, devono risultare da un apposito processo verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante, motivando, se del caso, la mancata sottoscrizione. 24 A norma dell art. 32, D.P.R. n. 600/73, numero 4). 25 A norma dell art. 32, D.P.R. n. 600/73, numero 3). Si precisa che per i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, l Ufficio può richiedere l esibizione, nonché trattenere gli originali per un periodo non superiore ai 60 giorni rilasciando apposita ricevuta, dei bilanci, libri e registri, ad eccezione delle scritture cronologiche in uso. Inoltre, l Ufficio, preventivamente autorizzato dal Direttore centrale o regionale dell Agenzia delle Entrate, può richiedere ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione e verifica una dichiarazione dei rapporti intrattenuti, in corso o estinti da non più di 5 anni, con gli intermediari finanziari, nazionali o stranieri. 26 Art. 60, D.P.R. n. 600/73. Per gli approfondimenti sulle modalità, i termini e il perfezionamento della notifica, si rinvia alla trattazione nel paragrafo 1.5 del presente elaborato. 27 Si ricorda che con l introduzione dello scudo fiscale, i soggetti interessati entro 30 giorni dalla notifica delle misure esposte, devono opporre gli effetti preclusivi. V., al riguardo, ANTICO G., Scudo fiscale-ter e inibizione dei poteri di accertamento, in Il Fisco, n. 43/2009, I, p

17 L attività di accertamento - l applicazione di sanzioni specifiche 29, oltre la possibilità per l Ufficio di effettuare l accertamento sintetico (persone fisiche) e l accertamento induttivo (imprese, artisti e professionisti). Tali conseguenze, ai sensi dell art. 32, c. 4, D.P.R. n. 600/73, non operano nei confronti del contribuente che dimostri di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile. Per le indagini istruttorie svolte presso il contribuente, la legge 30 disciplina dettagliatamente le modalità di svolgimento che possono, a seconda dei casi, articolarsi in accessi, ispezioni e verifiche da parte dei funzionari dell Amministrazione finanziaria o dei nuclei di polizia tributaria della Guardia di Finanza 31. A garanzia e tutela del soggetto sottoposto a verifica 32, il legislatore ha introdotto lo Statuto del contribuente, il quale detta esplicitamente delle regole comportamentali a cui gli Uffici devono attenersi, strettamente e scrupolosamente, nell espletamento dell attività di indagine. In particolare, l art. 12, c. 1, della Legge n. 212/2000, dispone che gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali nei locali destinati all esercizio dell attività produttiva devono essere giustificati da esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, nel rispetto dell orario di lavoro e in generale arrecando il minor disturbo possibile al regolare svolgimento dell attività. La permanenza degli organi accertatori non può superare i 30 giorni lavorativi di effettiva presenza presso il 28 Art. 32, c. 4, D.P.R. 600/73. Sul punto v., BORGOGLIO A., Assenza del contribuente nel contraddittorio e diritto di difesa,in Il Fisco, n. 26/2009, I, p. 4228; RENDA A., Contraddittorio a seguito di verifica e possibili limitazioni alle preclusioni probatorie, in Riv. Dir. Trib., n. 1/2010, p Qualora l Amministrazione finanziaria proceda alla determinazione del reddito imponibile con metodo induttivo utilizzando presunzioni legali, la CTR Roma, 1 luglio 2009, n. 248, in banca dati Fisconline, ha stabilito che l inversione dell onere della prova nei confronti del contribuente, consente la produzione documentale attraverso la quale assolvere a detto onere anche qualora via sia omissione nella risposta a questionario formulato nella fase pre-contenziosa. 29 Ai sensi dell art. 11, c. 1, lett. c), D.Lgs. 471/1997, la mancata presentazione del contribuente in Ufficio, a seguito di invito a comparire notificatogli, può determinare l applicazione della sanzione amministrativa da euro 258 ad euro V., al riguardo, la normativa Iva (art. 52, D.P.R. 633/72) e per le imposte dirette (art. 33, D.P.R. 600/73). 31 Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p Cfr. FANTOZZI A., Accertamento tributario, in Enciclopedia giuridica Treccani, Vol. 1, Aggiornamento 2006, p. 4. Recentemente, la giurisprudenza, CTP Milano, 10 maggio 2010, n. 126, in banca dati Fisconline, ha sottolineato l importanza delle garanzie previste dalla Statuto dei diritti del contribuente, evidenziando in particolare che quanto prescritto dall art. 12 non è applicabile solo alle verifiche effettuate dall ufficio presso la sede del soggetto verificato. In realtà quello che conta è l effettiva attività svolta dall Amministrazione, a prescindere dal fatto che all atto conclusivo della verifica sia dato il nome di verbale di constatazione o di verbale di contraddittorio. V., al riguardo, SERENI S., Diritti del contribuente e indagini a tavolino, in Il Fisco, n. 28/2010, II, p e ss. 11

18 L accertamento con adesione contribuente 33, prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità che deve essere individuata e motivata dal dirigente dell Ufficio preposto 34. Parallelamente il contribuente è tenuto alla massima collaborazione con gli organi investigativi, mettendo a disposizione la contabilità e la documentazione richiesta, rispondendo in maniera esaustiva alle domande poste, ed evitando in qualsiasi modo di intralciarne e/o ritardarne lo svolgimento. L accesso 35, da parte dei verificatori, nei luoghi ove il contribuente svolge l attività commerciale, agricola o professionale, consente agli stessi di ricercare documenti, atti e 33 V., al riguardo, Circ. Min., 27 giugno 2001, n. 64/E. 34 Art. 12, c. 5, L. n. 212/2000. Sul punto, v., CAPOLUPO S., Verifiche fiscali e termini di permanenza dei verificatori, in Il Fisco, n. 5/2010, I, p. 667; TOMA G. D., Luogo e durata di esecuzione della verifica fiscale, in Il Fisco, n. 25/2009, I, p Nel momento di inizio della verifica, il contribuente ha il diritto di essere informato sui motivi e sull oggetto della verifica, di farsi assistere da un professionista di fiducia che lo assiste o rappresenta, nonché di conoscere i diritti e gli obblighi che la legge dispone nel caso di verifica. V., BASILAVECCHIA M., Riservatezza e indagini fiscali: dalle norme alla prassi, in Corr. Trib., n. 1/2010, p. 49. In caso di violazione delle disposizioni sancite dall art. 12, L. n. 212/2000, il contribuente può, fermo restando l inutilizzabilità degli elementi di prova raccolti illegittimamente, anche rivolgersi, ai sensi dell art. 13, L. 212/2000, al Garante del Contribuente. Sul punto, v., Cass., sez. trib., 21 luglio 2009, n , in Corr. Trib., n. 41/2009, p. 3339, con commento di MARCHESELLI A., Solo il pregiudizio concreto derivante dai vizi dell istruttoria invalida l accertamento, dove si afferma che le violazioni commesse dall amministrazione finanziaria nell espletamento dell istruttoria, comportano la nullità dell atto di accertamento, solo nel caso in cui si accerti che né è conseguito un congruo e concreto pregiudizio per le ragioni private. 35 In relazione ai luoghi e ai beni, ai sensi dell art. 52, D.P.R. 633/1972, l accesso dei verificatori è subordinato ad alcune formalità, in particolare: - per i locali destinati allo svolgimento dell attività professionale (sede legale, amministrativa), necessita di autorizzazione scritta del dirigente dell Ufficio, o, per la Guarda di Finanza, del Comandante del nucleo; - se i documenti del contribuente sono presso un professionista, e in ogni caso di accesso direttamente presso quest ultimo, occorre la presenza del titolare dello studio o di uno suo delegato; V., GIUA M. ACCARDI P., La verifica fiscale al professionista: accesso presso i locali e opposizione del segreto professionale, in Il Fisco, n. 20/2009, I, p. 3245; MARCHESELLI A., Il Consiglio di Stato limita le garanzie formali negli accessi agli studi professionali, in Corr. Trib., n. 7/2009, p. 533; - per i locali destinati anche ad abitazione del contribuente (c.d. uso promiscuo), occorre, in aggiunta a quella del dirigente dell Ufficio, l autorizzazione della Procura della Repubblica. Nel caso l accesso abbia ad oggetto locali destinati esclusivamente ad abitazione, l autorizzazione della Procura della Repubblica può essere concessa solo se sussistono gravi indizi di violazione delle norme tributarie che, in mancanza, comportano l invalidità delle prove acquisite illegittimamente, così stabilito dalla Cass., 1 ottobre 2004, n , in banca dati Fisconline ; - per le perquisizioni personali e l apertura di borse e plichi sigillati occorre l autorizzazione della Procura della Repubblica. In mancanza delle previste autorizzazioni, o nel caso in cui siano rilasciate in assenza dei presupposti (cfr. Cass., 16 ottobre 2009, n , in Corr. Trib., n. 46/2009, p. 3760, nella quale si afferma che il giudice tributario ha il potere-dovere di controllare l esistenza e la motivazione del decreto di autorizzazione del P.M. all accesso domiciliare), l accesso risulterà illegittimo, comportando così l inutilizzabilità degli elementi acquisiti e la nullità di tutti gli atti conseguenti fondati sugli stessi. V., al riguardo, Cass., 4 novembre 2008, n ; Cass., 20 marzo 2009, n. 6836, entrambe in banca dati Fisconline ; per la 12

19 L attività di accertamento ogni altra utile informazione per lo svolgimento dell accertamento al fine di constatare fattispecie di evasione o altre violazioni. Tutte le operazioni svolte durante l accesso dai verificatori, nonché i rilievi contestati al contribuente, devono essere indicati nella redazione del processo verbale di constatazione (c.d. p.v.c.), il quale deve essere sottoscritto dal contribuente o da un suo rappresentante 36. Qualora l accesso si protragga per più giorni, alla fine di ogni accesso, ai sensi dell art. 52, c. 6, D.P.R. n. 633/72, deve essere redatto un processo verbale di verifica (c.d. p.v.v.) dove vengono indicate analiticamente e cronologicamente tutte le operazioni compiute. Anche il p.v.v., come il p.v.c., deve essere sottoscritto dal contribuente o dal suo rappresentante e ha diritto a riceverne copia, precisando che nel caso il contribuente si rifiuti di sottoscriverlo, devono essere indicati i motivi nel verbale. Il contribuente ha diritto ad apporre nel p.v.c. le proprie osservazioni e deduzioni difensive, nonché al rilascio di una copia. Da tale momento, l art. 12, c. 7, L. 212/2000, dispone che il contribuente entro 60 giorni può comunicare osservazioni e richieste agli uffici impositori 37, ai quali è preclusa la possibilità di emanare l avviso di dottrina, MARCHESELLI A., La tutela del contribuente contro gli accessi illegittimi, in Corr. Trib., n. 46/2009, p Per una posizione critica sull utilizzabilità degli atti irregolari, v., NAPOLITANO F., Tutela del contribuente e principi dello Stato di diritto, in Corr. Trib., n. 15/2010, p. 1190; BORGOGLIO A., Accesso presso altri luoghi e utilizzabilità della documentazione acquisita, in Il Fisco, n. 26/2010, II, p Cfr. CAPOLUPO S., Verbalizzazione dell attività ispettiva e contraddittorio, in Il Fisco, n. 18/2009, I, p E bene precisare che i documenti e le scritture possono essere sequestrati solo nel caso in cui non sia possibile riprodurne il contenuto o riportarlo nel p.v.c., nonché in caso di mancata sottoscrizione del verbale da parte del contribuente. Mentre per i libri e i registri, non possono essere oggetto di sequestro, ma gli accertatori possono estrarne copia, nonché adottare ogni cautela necessaria ed idonea ad impedirne l alterazione o la sottrazione. 37 Occorre valutare attentamente l ipotesi di presentazione di memorie di difensive, contestando i rilievi prima che confluiscano nell avviso di accertamento (c.d. contraddittorio anticipato), perché quest azione, oltre ad anticipare la difesa, legittima l Amministrazione finanziaria: - a effettuare un nuovo (eventuale) accesso ai locali (art. 12, L. 212/2000); - a modificare l avviso di accertamento, fornendo la possibilità di correggere la motivazione, che, nel caso contrario sarebbe legittima solo in presenza di nuovi elementi. A prescindere le dovute valutazioni sulla strategia difensiva del contribuente, la norma in esame introduce una fattispecie rilevante di partecipazione-contraddittorio, riconoscendo il diritto al contribuente di comunicare osservazioni e richieste e prescrivendo uno specifico obbligo per l ufficio di valutarle, limitando il più possibile il rischio di adottare di provvedimenti ingiusti che pregiudichino la sfera, economica e morale, del contribuente. Cfr. RENDA A., Contraddittorio a seguito di verifica e possibili limitazioni alle preclusioni probatorie, op. cit., p Parte della dottrina, ha riconosciuto un collegamento con l art. 97 della Costituzione affermando che l operato dell ufficio debba essere improntato sull imparzialità e al buon andamento, cfr. FERLAZZO NATOLI L., Considerazioni in tema di trasparenza fiscale, in Il Fisco, n. 13/1996, p. 3336; VIOTTO A., I poteri d indagine dell amministrazione finanziaria, op. cit., p. 146 e ss.. 13

20 L accertamento con adesione accertamento prima della scadenza del predetto termine, salvo i casi di particolare e motivata urgenza 38. L ufficio, inoltre, nell espletamento dell attività può avvalersi dell ispezione documentale e delle verifiche, per ricercare atti, documenti nonché esaminare la regolarità e riscontrare la correttezza delle scritture, libri e registri contabili, accessibili Inoltre, sul punto, v. SALVINI L., La nuova partecipazione del privato all accertamento tributario, op. cit., p. 17; MICELI R., Il diritto del contribuente nella fase istruttoria, in Riv. Dir. Trib., 2001, p. 376, il quale, preso atto dell obbligo incombente sull ufficio, pone l attenzione sulla mancata previsione dello strumento procedurale atto a consentire la verifica delle valutazioni addotte dal contribuente, rispetto alle disposizioni previste nella disciplina del procedimento di irrogazione delle sanzioni. Anche la Corte di giustizia europea riconosce la centralità del contraddittorio nei procedimenti tributari, come diritto fondamentale riconosciuto dal diritto comunitario, Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, in GT Riv. Giur. Trib., n. 3/2009, p. 203, con commento di MARCHESELLI A., Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario. Concordano sulla centralità del contraddittorio, RAGUCCI G., Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. Trib., 2009, p. 580; ANGELINI G., La centralità del contraddittorio nel procedimento di accertamento, in Corr. Trib., n. 46/2009, p. 3763; FERLAZZO NATOLI P. INGRAO G., Il rispetto del contraddittorio e la residualità dell accertamento tributario, in Boll. Trib., n. 7/2010, p Sugli effetti che discendono dalla violazione del disposto suindicato, gran parte della giurisprudenza di merito si è espressa nel ritenere nullo il c.d. accertamento anticipato, C.T.P. Mantova, 19 febbraio 2009, n. 15; C.T.R. Bari, 11 luglio 2008, n. 67; C.T.R. Trieste, 26 marzo 2008, n. 9; C.T.P. Genova, 23 febbraio 2006, n. 15, tutte in banca dati Fisconline. In senso contrario, v., C.T.P. Ravenna, 5 dicembre 2008, n. 120, in Il Fisco, n. 9/2009, I, p. 1406; C.T.P. Firenze, 4 luglio 2008, n. 87; C.T.R. Roma, 31 marzo 2008, n. 120, entrambe in banca dati Fisconline. Particolare rilevanza assume la pronuncia della corte, Corte Cost., ord. 24 luglio 2009, n. 244, in Il Fisco, n. 31/2009, II, p. 5169, che ha ritenuto manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell art. 12, c. 7, L. 212/2000, nella parte in cui non commina la sanzione di nullità per l accertamento emanato prima dei 60 giorni dalla consegna del p.v.c.. Successivamente la corte ha però evidenziato che il giudice di merito deve saggiare la possibilità di ritenere invalido l avviso di accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di adeguata motivazione sulla particolare urgenza. Per approfondimenti sul punto, v., COLI F., Sull invalidità degli atti di accertamento adottati in violazione dell art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, in Rass. Trib., n. 6/2009, p e ss.; MARCHESELLI A., Nullità degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corr. Trib., n. 36/2009, p. 2915; CISSELLO A., Accertamento emanato prima dei 60 giorni dalla consegna del pvc: legittimità costituzionale, in Il Fisco, n. 31/2009, II, p. 5169; IORIO A. SERENI S., Avviso di accertamento emesso prima dei 60 giorni dalla consegna del pvc: lo stato della giurisprudenza, in Il Fisco, n. 11/2009, I, p. 1687; BRUZZONE M., Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del provvedimento impositivo nell interpretazione adeguatrice suggerita dalla Consulta, in GT Riv. Giur. Trib., n. 2/2010, p Per i diversi orientamenti giurisprudenziali, v. TOMA G. D., Dal pvc all avviso di accertamento. Il periodo minimale di 60 giorni preteso dallo Statuto del contribuente e l adesione ai verbali di constatazione, in Il Fisco, n. 42/2008, I, p Alle luce della pronuncia della Corte, l Amministrazione finanziaria ha risposto prontamente pubblicando la Nota, Agenzia delle entrate Dir. Centrale accertamento, 14 ottobre 2009, prot. n , al fine di richiamare gli uffici a conformare il proprio operato per evitare il rischio che la mancata motivazione specificatamente sotto il profilo dell urgenza dell avviso di accertamento, emanato prima della scadenza del termine, sia suscettibile di essere sanzionata in sede processuale, con conseguente declaratoria d invalidità dell atto. Sul punto, CISSELLO A., Accertamento emanato prima dei 60 giorni dalla consegna del pvc: chiarimenti dell Agenzia delle Entrate, in Il Fisco, n. 42/2009, II, p