Dott. Tommaso Carusi Tributarista ex-lege n. 04/2013

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1 Dott. Tommaso Carusi Tributarista ex-lege n. 04/2013 La deducibilità dei costi per professionisti ed artisti Con la presente si fornisce un quadro generale della deducibilità dei costi, a seguito delle numerose variazioni di legge e circolari occorse fra il 2013 e la legge di stabilità 2014, oltre a successive modificazioni. Come per qualsiasi operatore economico la deducibilità dei costi per i professionisti e le imprese deve rispettare innanzitutto due principi fondamentali: inerenza; congruità. Questi possono essere riassunti in un unico concetto: il costo deve essere relativo all attività, non al singolo ricavo, e quindi è sostenuto con i criteri aziendali dell efficacia, vale a dire della soddisfazione e dell idoneità rispetto alla funzione che l acquisto deve assolvere, e dell efficienza, pertanto, del giusto rapporto costi-benefici. Può accadere che un acquisto non afferisca alla sola sfera professionale ma venga utilizzato anche nella vita privata o familiare ed in questo caso la sua deducibilità è limitata alla sua partecipazione alla produzione del reddito di lavoro autonomo. Questo per il fatto che vi è parziale inerenza, da considerarsi sotto il profilo oggettivo e sotto quello soggettivo: sono oggettivamente inerenti l attività professionale tutti i costi sostenuti direttamente per la realizzazione del servizio e quelli indiretti ma esclusivamente destinati all attività (canone di locazione dello studio adibito allo svolgimento della professione). La giurisprudenza anche più recente ha risolto la questione sancendo che un costo è inerente se il suo sostenimento è atto a produrre benefici e quindi ricavi all attività. Se l inerenza indaga la qualità del costo, la congruità afferisce all opportunità quantitativa dell esborso. Mancano parametri certi e matematici per definire a priori se un costo sia o meno congruo e, nell ipotesi di contenzioso, il contribuente dovrà avere cura di dimostrare la sussistenza di questa peculiarità. Nel caso in cui un costo sia congruo, ai fini delle imposte dirette è deducibile anche se non è documentato da fattura: è sufficiente infatti che lo scontrino o la ricevuta siano integrati dai dati del professionista e viene dedotto secondo il principio di cassa, eccezion fatta per i beni strumentali, che rilevano per competenza. Come ricordato dalla risoluzione n. 79/E del 2002 i costi deducibili per un professionista sono solo quelli che hanno una connessione funzionale con i compensi che ne derivano. Pertanto i beni che vengono utilizzati promiscuamente anche in ambito personale o familiare, sono parzialmente deducibili dal reddito di lavoro autonomo. Nella scheda di sintesi che segue sono riassunte le principali deducibilità dei costi e le detraibilità dell Iva per professionisti ed artisti:

2 Tipologia di costo Beni inerenti l attività Beni mobili strumentali Beni di costo unitario non superiore a 516,46 Spese alberghi, ristoranti per professionisti Deducibilità Integrale Quote annuali di ammortamento determinate ai sensi del D.M. 31/12/1988. Facoltà di deduzione nel periodo di imposta di sostenimento della spesa. deducibile il 75% qualora sussistano i requisiti generali di deducibilità e f ino ad un massimo del 2% dei compensi percepiti. Detraibilità Iva Integrale Integrale 100% nell esercizio di sostenimento del costo Iva detraibile 100% Principio di inerenza Deduzioni e detrazioni specifiche per liberi professionisti ed artisti con partita Iva L ambito oggettivo di applicazione delle deduzioni e detrazione Irpef: quali sono le detrazioni Come anticipato prima non tutti i costi sono detraibili dal reddito imponibile del professionista ma lo sono solo i costi strumentali all attività che svolge. Il criterio di detrazione dei costi I costi sostenuti possono essere portati in detrazione dai ricavi del professionista nella stragrande maggioranza dei casi secondo un criterio di cassa ossia al momento del loro effettivo sostenimento o esborso finanziario; in sostanza quando vengono pagati, a nulla rilevando la data di emissione della fattura o la competenza del costo. Si ribadisce che i costi che possono essere portati in detrazione dall IRPEF del professionista devono essere strumentali all attività ossia devono essere realmente sostenuti per generare quei ricavi o onorari. Per quanto concerne i costi promiscui, ossia a quei costi che servono per acquistare beni o servizi che sono potenzialmente in grado di soddisfare sia le esigenze dell attività di lavoro autonomo sia di interesse personale del medesimo soggetto persona fisica, il legislatore fiscale non sarebbe in grado di verificare analiticamente, soggetto per soggetto, quale parte di costo sia effettivamente destinato all attività di lavoro autonomo e quale al consumo personale pertanto interviene definendo delle percentuali forfettarie massime di deducibilità, come nel caso dei telefoni cellulari o dell abitazione destinata ad abitazione e studio del professionista. Ai fini della detrazione facciamo degli esempi per capire quali spese siano deducibili e quali detraibili dal reddito imponibile del libero professionista titolare di partita Iva. E il caso per esempio dei costi sostenuti per l apertura della partita Iva, francobolli, marche da bollo, cancelleria, per consulenza iniziale ad un commercialista, per la fattibilità di una iniziativa o la semplice assistenza per la tenuta della contabilità o il disbrigo iniziale delle pratiche amministrative, come l apertura della partita Iva mediante la trasmissione telematica del modello di inizio cessazione o variazione d attività. Gli immobili dei professionisti In generale, ai fini delle imposte dirette, i redditi fondiari sono classificati tra i redditi assoggettati a imposizione diretta. Sono definiti redditi fondiari quelli relativi a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato, iscritti o iscrivibili all ufficio catasto, con autonoma attribuzione di rendita. I redditi fondiari sono suddivisi in redditi di terreni (dominicali e agrari) e redditi di fabbricati.

3 Gli immobili strumentali dei professionisti sono quelli da questi utilizzati effettivamente per l esercizio della propria attività, indipendentemente dalla categoria catastale. Costi e ricavi di detti immobili concorrono alla formazione del reddito imponibile del professionista secondo il principio di cassa. Esistono delle differenziazioni a seconda che l immobile strumentale sia: di proprietà e utilizzato ad uso promiscuo per l esercizio dell attività professionale: in questo caso è deducibile dal reddito di lavoro autonomo il 50% della rendita catastale; di proprietà strumentale: se acquistato entro il il costo è deducibile in quote di ammortamento; se acquistato dal 15 giugno 1990 il costo è deducibile per l importo della rendita catastale e delle relative spese e per gli eventuali interessi passivi sul finanziamento per l acquisto; in locazione e utilizzato ad uso promiscuo per l esercizio dell attività professionale: risulta deducibile dal reddito il canone di locazione, così come le spese accessorie, in misura percentuale dell effettivo utilizzo per l attività professionale; in locazione strumentale: in questo caso è deducibile l intero canone di locazione annuo; risultano deducibili anche le spese accessorie (rifiuti, condominiali, riscaldamento, ecc.); in leasing: se acquistato entro il il costo e le spese sono deducibili per competenza, sempre che il leasing abbia durata di almeno otto anni; se acquistato dal 15 giugno 1990 il costo è deducibile per l importo della rendita catastale e delle relative spese e per gli eventuali interessi passivi sul finanziamento nella misura del 50%. In tutti i casi le spese di manutenzione straordinaria risultano deducibili per la quota di competenza dell anno, suddivisa in quote costanti in cinque anni. Le spese sostenute per le utenze risultano deducibili in misura corrispondente all utilizzo dell immobile (se strumentale, ad esempio, sono deducibili al 100%; se ad uso promiscuo nella stessa percentuale per la quale risultano deducibili gli altri costi). Detrazione costi spese formazione aggiornamento convegni corsi Master specialistici dei professionisti Ai fini del calcolo dell Irpef e per le imposte a carico dei liberi professionisti titolari di partita Iva i costi sostenuti per l aggiornamento professionale, la formazione l aggiornamento, le rette pagate per la frequentazione di corsi specialistici sono spese che devono essere analizzate per poter essere portate in deduzione dal reddito imponibile, ai fini dell inerenza per poterli portare in detrazione dall Iva e strumentali ai fini Irap per decurtare il valore della produzione netta. Quali costi rientrano nell ambito di applicazione e sono deducibili ai fini Irpef? Iniziamo con il dire che i costi sostenuti dai titolari di partita Iva devono essere strumentali all attività per cui un corso di cucina per un dottore commercialista o un avvocato non sarà deducibile dal reddito imponibile mentre lo sarà il corso di formazione specialistica su tecniche di valutazione aziendale o sul contenzioso tributario. Quindi qualsiasi corso, master, convegno, corso specialistico di formazione professionale, anche quelli seguiti presso l ordine di appartenenza e a pagamento sono deducibili ai fini Irpef.

4 Quanto posso portare in deduzione dall IRPEF sui corsi di formazione? La misura della deduzione è pari al 50% della spesa sostenuta compresi eventuali costi di vitto e alloggio sostenuti per la frequentazione. Non rientrano invece le spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da questi ri-addebitate in fattura Interessante ricordare quindi che saranno deducibili ai fini IRPEF anche le spese di Hotel, alberghi e trasporto, e vitto sostenuti per questi corsi, pertanto è necessario copia di tutte le spese che siano sostenute a tal fine perché saranno deducibili dal reddito. Bisogna sempre ricordarsi di mantenere copia dell esborso effettuato compresa fattura o ricevuta fiscale ai fini di un accertamento futuro che potrebbe verificarsi in quanto questi corso costano molto e spesso abbattono notevolmente il reddito imponibile destando attenzione. Tuttavia giova ricordare che, dopo il recepimento della direttiva comunitaria, il legislatore è intervenuto mitigando il regime di deducibilità dei costi ai fini dell Irpef del 25% per le sole spese di vitto e alloggio per cui in larga misura ristoranti e alberghi. In tal senso quindi dovremmo avere una doppia limitazione che si esplicita nel prendere il costo e calcolarne la metà ossia il 50%; successivamente su questo importo calcolare il 75%. Anche l Agenzia delle Entrate ha precisato che le spese alberghiere e di ristorazione per la partecipazione a convegni, congressi o eventi simili sono deducibili nella misura del 75 per cento, ma limitatamente al 50 per cento pertanto, per calcolare l effettiva deduzione, è necessario calcolare il 50 per cento del 75 per cento del costo sostenuto dal professionista. Spese di formazione deducibili ai fini IRAP Anche ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive i corsi di formazione e aggiornamento saranno deducibili dal valore della produzione netta nella misura del 50% del costo sostenuto comprese sempre le spese di trasferta, vitto e alloggio sostenute per la frequentazione. AI fini Iva sono detraibili le spese per i Master di formazione? Ai fini della detrazione Iva sulle fatture di acquisto ricevuta dalla società che presta i servizi l iva assolta potrà essere portata in diminuzione dell erario conto Iva. Tuttavia il discorso non può estendersi alle spese sostenute per la somministrazioni di alimenti e bevande e quindi l Iva del 4% sul vitto non sarà detraibile. Al contrario sulle spese di alloggio invece si, la detrazione è permessa. Auto: deducibilità e detraibilità Analizziamo in forma schematica la deducibilità dei costi auto, i cui limiti sono stati modificati dalla Legge di Stabilità per il 2013, sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA. Ai fini delle imposte dirette, la normativa di riferimento per la deducibilità dei costi auto è contenuta nell art.164 del TUIR che ne detta la classificazione e i limiti: Modalità di Tipologia del bene acquisizione Deducibilità Veicoli ad uso promiscuo assegnati ai dipendenti per la maggior parte dell anno Proprietà, leasing, noleggio, locazione 70%

5 Veicoli usati da artisti/professionisti Proprietà 20% per un solo veicolo (limiti di ,99 per autovetture, 4.131,66 per motocicli, 2.065,83 per ciclomotori) Leasing 20% per un solo veicolo (limiti di ,99 per autovetture, 4.131,66 per motocicli, 2.065,83 per ciclomotori) Noleggio 20% per un solo veicolo (limiti di 3.615,20 per autovetture, 774,69 per motocicli, 413,17 per ciclomotori) La deducibilità citata ha effetto sulle seguenti fattispecie di costi: ammortamento del costo d acquisto canoni di leasing spese di locazioni e di noleggio carburante e lubrificanti assicurazione spese di manutenzione e riparazione spese di custodia (parcheggio). Ai fini IVA, la detraibilità dell imposta è dettata dall art. 19-bis1 del DPR 633/72: Tipologia Detrai bilità Autovetture, autocaravan, autocarri, motocarri 40% uso promiscuo,100% uso esclusivo e motoveicoli Ciclomotori 40 % uso promiscuo,100% uso esclusivo Motocicli con cilindrata superiore a 350cc. in linea generale nessuna detrazione 100% per i veicoli oggetto dell attività Pagamenti tracciati in luogo della scheda carburante: detrazione IVA e deducibilità del costo Con l art.7 c.2 lett. p) del D.L. 70/2011 è stata introdotta la possibilità di evitare la compilazione della scheda carburante, nel caso in cui il pagamento avvenga esclusivamente con carte di credito, di debito o prepagate. Resta il dubbio riguardo la detraibilità dell IVA e la deducibilità del costo. L esonero non riguarda il caso del pagamento effettuato tramite assegno bancario o postale, anche se questo è pur sempre uno strumento tracciabile. Permane il dubbio sulla detraibilità dell IVA e deducibilità del costo in assenza del documento fiscale (fattura). Nel sistema dell IVA, infatti, la detrazione di cui all art. 19 del DPR 633/72, dipende direttamente della fatturazione e della relativa registrazione del documento nel registro degli

6 acquisti; tale regola è derogabile solamente in presenza di specifiche previsioni normative, qual è ad esempio il DPR 444/1997 in relazione agli acquisti di carburante, per i quali la scheda sostituisce a tutti gli effetti la fattura. Nella fase di registrazione cumulativa degli acquisti di carburante, il soggetto passivo scorpora l imposta e procede alla relativa annotazione nel registro IVA. Mancando la scheda, si evince che la detrazione dell IVA è preclusa. Deduzione fiscale dei canoni di leasing dal 2014 Con la Legge di Stabilità 2014 (L. 147/2013) sono state apportate importanti modifiche al regime fiscale dei canoni dei contratti di leasing, intervenendo sulla riduzione del periodo di deducibilità, sul leasing per autoveicoli e sulla disciplina riguardante la cessione del contratto di leasing immobiliare strumentale, con l introduzione di un imposta di registro per il subentro di un nuovo soggetto. Deducibilità canoni Fino al 2013, la deducibilità dei canoni di leasing per i beni mobili si applicava per non meno dei 2/3 del periodo di ammortamento; per i beni immobili per un periodo compreso tra 11 e 18 mesi. Dal 2014, invece, i beni mobili sono deducibili per la metà del periodo di ammortamento (co. 162, L. 147/2013), da quando l obbligazione di pagamento dei canoni diventa esigibile. Il regime di deducibilità è stabilito in base al settore di attività dell impresa e alla tipologia del bene (D.M. Finanze 31 dicembre 1988). La nuova formulazione va applicata ai contratti sottoscritti dall 1 gennaio 2014 (co. 163, L. 147/2013). Per i beni immobili i canoni sono deducibili interamente per almeno 12 anni: se i contratti hanno durata più breve, le quote dei canoni eccedenti saranno tassate durante la vita contrattuale e poi dedotte extracontabilmente dopo il termine del contratto, e comunque non oltre i termini di legge. Per favorire i professionisti, il Legislatore ha esteso loro la possibilità di detrarre i canoni degli immobili strumentali sempre in 12 anni. I leasing per autoveicoli strumentali all attività sono deducibili per la metà del periodo di ammortamento, mentre è quadriennale la deducibilità dei canoni per veicoli non strumentali e in uso promiscuo a dipendenti. La nuova norma ha abolito l obbligo di pagamento IPT (Imposta provinciale di trascrizione) dovuta per il riscatto dei veicoli prima detenuti in leasing. Cessione contratti È cambiata anche la disciplina riguardante la cessione dei contratti di leasing immobiliare strumentale: dal 2014 si paga un imposta di registro proporzionale del 4% per la cessione a nuovi utilizzatori di contratti di locazione finanziaria relativi a immobili strumentali anche nel caso in cui questi non siano stati ancora costruiti. L aliquota va applicata sul corrispettivo pattuito per la cessione del contratto a cui aggiungere la quota capitale comprensiva dei canoni residui e l importo necessario per il riscatto dell immobile Le spese di telefonia e internet In base a quanto stabilito dall art. 54 (per i professionisti) del TUIR i costi relativi all ammortamento, ai canoni di locazione, anche finanziaria, o di noleggio e quelli di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per i servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico, di cui all art. 1 c. 1 del D.L. 259/2003 sono deducibili parzialmente, nella misura dell 80%, a prescindere dall effettivo utilizzo. Risultano deducibili, ai fini IRES e IRPEF, anche le spese sostenute dal contribuente e inerenti la propria attività per la telefonia fissa e/o mobile, comprese le ricariche telefoniche e le schede prepagate, sempreché siano documentate da fattura/ricevuta e che i pagamenti siano effettuati con strumenti tracciabili. Possono essere dedotti anche i costi inerenti l attività e relativi a telefonia, Internet e intranet sia per uso promiscuo sia per uso esclusivo dell attività. Detrazione ai fini IVA.

7 Anche ai fini IVA deve essere seguito il criterio dell inerenza. Pertanto, se l utilizzo del servizio è strettamente collegato all attività lavorativa del soggetto, l IVA è totalmente detraibile. Se invece l utilizzo è promiscuo, come avviene nella maggior parte dei casi si pensi ai telefoni cellulari è necessario valutare oggettivamente la percentuale di detrazione, in base all effettivo utilizzo. Se ciò non è possibile, l IVA viene detratta nella misura del 50%. Telefoni concessi in uso ai dipendenti In questo caso è necessario distinguere due fattispecie. 1) Uso esclusivo per scopi lavorativi: In questo caso il dipendente può effettuare chiamate esclusivamente verso numeri lavorativi; tutte le chiamate private sono riaddebitate al dipendente, ovvero il dipendente versa un canone per l uso dell apparecchio. In questi casi l IVA è totalmente detraibile per il datore di lavoro. Ai fini IRPEF/IRES la detrazione è ammessa all 80%. 2) Uso promiscuo dell apparecchio: In questo caso l IVA è detraibile in proporzione alla percentuale di utilizzo. Ai fini IRPEF/IRES la detrazione è ammessa all 80%; in caso di utilizzo promiscuo, se questo supera l importo di Euro 258,23 concorre alla formazione del reddito del lavoratore dipendente. TELEFONIA Spese di impiego, canoni leasing, manutenzioni etc.. relative a telefoni cellulari con contratto "affari" soggetto alla t.c.g. Spese per ricariche telefoni cellulari Spese di impiego, canoni leasing, manutenzioni etc.. relative a telefoni fissi sono deducibili all' 80% sono deducibili all' 80% (completamente indeducibili se eseguite con pagamenti non tracciabili). sono deducibili all' 80% Iva detraibile al 50% Iva detraibile al 100% -