LA DISCIPLINA FISCALE DELLE ONLUS: LE IMPOSTE INDIRETTE

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1 LA DISCIPLINA FISCALE DELLE ONLUS: LE IMPOSTE INDIRETTE 1

2 LA DISCIPLINA IVA (art. 14 D.Lgs. 460/97) Per l IVA non operano le esclusioni e le esenzioni previste per le imposte sui redditi, ma si prevede una serie di agevolazioni e di esenzioni per singole operazioni effettuate. Le ONLUS nello svolgimento di attività istituzionali o connesse, pertanto, applicano le regole ordinarie Iva indipendentemente dalla decommercializzazione stabilita ai fini delle imposte sui redditi. 2

3 L art. 14 del D.Lgs. n. 460/97 detta la disciplina relativa all imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonché ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 633/72. Le modifiche in parola consistono nell estendere alle ONLUS particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall applicazione del tributo, già disposte dal D.P.R. 633/72 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale. 3

4 ESCLUSIONI ED ESENZIONI IN MATERIA IVA (Art. 14) D.P.R. 633/72 Art. 3, comma 3 Art. 10, comma 1 Art. 19-ter Le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali non rilevano ai fini IVA solo se effettuate a titolo gratuito. Sono esenti: Cessioni gratuite di beni effettuate a favore di ONLUS anche nel caso in cui l imprenditore abbia operato la detrazione d imposta al momento dell acquisto (n. 12); Trasporti di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati (n. 15); Prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (n. 19); Prestazioni educative dell infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere (n. 20); Prestazioni socio-sanitarie in comunità e simili ( n. 27-ter). Le ONLUS hanno diritto alla detrazione dell imposta assolta sugli acquisti a condizione che tengano la contabilità separata per l attività commerciale ai sensi dell art. 20 bis del DPR 600/73 4

5 Art. 14, lett. a) del D.Lgs. 460/97 L art. 14, lett. a) del D.Lgs. n. 460/97 modifica l art. 3, terzo comma del D.P.R. n. 633/72. Non sono rilevanti ai fini dell IVA le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale svolte a titolo gratuito (cfr. Ris. 50 del 2000). 5

6 Art. 14, lett. b) del D.Lgs. 460/97 L art. 14, lett. b) del D.Lgs. n. 460/97 modifica l art. 10, numeri 12), 15), 19), 20) e 27-ter) del D.P.R. n. 633/72, inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere soggettivo ivi disciplinate. Vengono individuate le cessioni di beni effettuate in favore delle Onlus e le attività poste in essere dalle Onlus che sono esenti IVA. 6

7 Art. 10, punto 12) del D.P.R. n. 633/72 Risultano esenti dall IVA le cessioni di beni, previste dall art. 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, per le quali l imprenditore ha operato la detrazione all atto dell acquisto o dell importazione, effettuate in favore delle Onlus. Si tratta di cessioni gratuite di beni che, ai sensi dell art. 2, n. 4), sono assoggettate ad IVA, ma che se poste in essere nei confronti di una Onlus sono invece sempre esenti dall IVA. 7

8 Cessioni gratuite di prodotti alimentari e farmaceutici alle Onlus Art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 460/97 Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa, che, in alternativa all usuale eliminazione dal circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle Onlus, non si considerano destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa ai sensi dell art. 85, comma 2 del TUIR. Art. 6 L. n. 133/99 I prodotti alimentari non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per carenza o errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi similari nonché per prossimità della data di scadenza, ceduti gratuitamente alle Onlus e da queste ritirate presso i luoghi di esercizio dell impresa, si considerano distrutti agli effetti dell IVA. 8

9 Cessioni gratuite di beni diversi dai prodotti alimentari e farmaceutici alle Onlus L Art. 13, comma 3, del D.Lgs. n. 460/97 è stato sostituito dall Art. 1, comma 130 della L. 244/2007 I beni non di lusso alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa, diversi da quelli di cui al comma 2, che presentino imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che pur non modificandone l idoneità di utilizzo non ne consentono la commercializzazione o la vendita, rendendone necessaria l esclusione dal mercato o la distribuzione, qualora siano ceduti gratuitamente alle Onlus, per un importo corrispondente al costo specifico sostenuto per la produzione o l acquisto complessivamente non superiore al 5% del reddito d impresa dichiarato, non si considerano destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa ai sensi dell articolo 85, comma 2, del TUIR. I predetti beni si considerano distrutti agli effetti dell IVA. 9

10 Cessioni gratuite di beni diversi dai prodotti alimentari e farmaceutici alle Onlus Il comma 3 dell art. 13, nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2007, non conteneva alcuna disposizione agevolativa ai fini IVA delle cessioni gratuite di beni alle Onlus da esso disciplinate, limitandosi a prevedere unicamente il trattamento fiscale di dette cessioni ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto, ai fini IVA, le cessioni gratuite del comma 3 dell art. 13 in esame, venivano ricondotte nel regime di esenzione previsto in via generale dall art. 10, n. 12), del D.P.R. n. 633/72, per le cessioni gratuite di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa effettuate in favore, tra l altro, delle Onlus. Il regime di esenzione non consentiva la detrazione dell imposta assolta sugli acquisti e, pertanto, l impresa donante aveva l obbligo della rettifica della detrazione dell imposta pagata al momento dell acquisto o dell importazione. Il novellato comma 3 dell art. 13 del D.Lgs. n. 460/97 ha previsto espressamente che i beni oggetto di cessione gratuita alle Onlus si considerano distrutti agli effetti dell IVA. Cio comporta che l impresa donante può, dal 1 gennaio 2008, cedere i beni senza applicazione dell IVA e senza subire limitazioni del diritto alla detrazione. 10

11 Adempimenti gravanti sul cedente e sulla Onlus beneficiaria (Art. 13, comma 4, D.Lgs. 460/97) 1) L impresa cedente deve effettuare una preventiva comunicazione scritta delle singole cessioni di beni al competente ufficio dell Agenzia delle Entrate, mediante raccomandata con avviso di ricevimento, inviandola anche ai comandi della Guardia di Finanza di competenza, completa dell indicazione della data, ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei beni, nonché dell ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni gratuitamente ceduti. La comunicazione deve pervenire ai suddetti uffici almeno 5 giorni prima della consegna. La suddetta comunicazione può non essere inviata qualora le cessioni abbiano per oggetto beni facilmente deperibili e di modico valore unitario e qualora il costo complessivo di ciascuna cessione non sia superiore a 5.164,57. 2) L impresa cedente deve predisporre un documento numerato, contenente l indicazione della data, della generalità del cedente, del cessionario e dell eventuale incaricato del trasporto, nonché la descrizione della natura, della qualità e della quantità dei beni ceduti. 11

12 segue 3) L impresa cedente deve annotare, entro il 15 giorno del mese successivo alla cessione, nei registri previsti ai fini IVA o in apposito prospetto che tiene in luogo degli stessi, la quantità e la qualità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. 4) La Onlus cessionaria deve predisporre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale deve attestare natura, qualità e quantità dei beni ricevuti corrispondenti ai dati contenuti nel documento indicato al punto 2. 5) La Onlus cessionaria deve attestare, in apposita dichiarazione da conservare agli atti dell impresa cedente, l impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti in conformità alle finalità istituzionali e dovrà inoltre, a pena di decadenza dei benefici fiscali previsti dal D.Lgs. n. 460/97, realizzare l effettivo utilizzo diretto dei beni ricevuti. 12

13 Attività poste in essere dalle Onlus esenti IVA A seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e 27-ter) dell art. 10 del D.P.R. n. 633/72, le esenzioni dall IVA si estendono alle Onlus per le seguenti attività da esse poste in essere: Trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati (art. 10, n. 15); prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19); prestazioni educative dell infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere anche per la formazione, l aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorchè fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati alle strutture di detti organismi (art. 10, n. 20); prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese direttamente (art. 10, n. 27- ter). 13

14 La disciplina IVA delle Onlus di diritto Art. 10, comma 8, del D.Lgs. n. 460/97 Sono in ogni caso considerati Onlus, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità: gli organismi di volontariato di cui alla L. n. 266/91, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e di Bolzano; le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della L. n. 49/1987; le cooperative sociali di cui alla L. n. 381/91, nonché i consorzi che abbiano la base sociale formata per il 100% da cooperative sociali. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative ai suddetti enti previste dalle rispettive leggi: 1) L. n. 266 del 1991 (volontariato); 2) L. n. 49 del 1987 (ONG); 3) L. n. 381 del 1991 (cooperative sociali). 14

15 La disciplina IVA delle Organizzazioni di Volontariato L art. 8, comma 2, della L. n. 266/91 dispone che le operazioni effettuate dalle Organizzazioni di Volontariato nell esercizio di attività istituzionali e di attività commerciali e produttive marginali non si considerano cessioni di beni né prestazioni di servizi e pertanto sono escluse dal campo di applicazione dell IVA. Viene quindi a mancare il requisito oggettivo, ponendo le operazioni attive effettuate dalle OdV fuori dal campo di applicazione dell IVA. Tali associazioni assumono la veste di un vero e proprio consumatore finale, non sono obbligate ad emettere fattura per le operazioni svolte, né a tutti gli adempimenti previsti dal decreto IVA (comunicazione di inizio attività, presentazione della dichiarazione annuale, tenuta dei registri, emissione di scontrini e ricevute fiscali). 15

16 .. segue La disciplina in esame risulta penalizzante in quanto l esclusione ha come effetto la perdita della soggettività passiva IVA delle OdV. L associazione assume la veste di consumatore finale con la conseguente impossibilità di recuperare l IVA sugli acquisti che quindi diventa un costo. 16

17 Coordinamento con la disciplina delle Onlus Il dilemma delle organizzazioni di volontariato Quale consumatore finale (L. 266/91) disciplina applicare? Soggetto passivo ai fini IVA limitatamente alle attività economiche (D.Lgs. 460/97) 17

18 segue Non va dimenticato che alla soggettività passiva non sempre si ricollega la possibilità di detrarre l IVA sugli acquisti destinati allo svolgimento di attività commerciali. Nel caso delle Onlus è molto frequente lo svolgimento di operazioni esenti per le quali non compete la detrazione dell imposta assolta sugli acquisti dei beni e dei servizi utilizzati per realizzare tali operazioni. Addirittura nel caso in cui le operazioni effettuate siano esclusivamente esenti, la condizione di soggetto passivo risulta addirittura peggiore di quella di consumatore finale, in quanto l ente non può detrarre nemmeno in parte l IVA sugli acquisti ed è anche soggetto agli obblighi formali di fatturazione, annotazione nei registri, ecc. previsti dalla normativa IVA. 18

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20 Modalità operative di effettuazione della scelta La scelta tra le diverse previsioni agevolative anche se non è configurabile come opzione in senso tecnico e quindi non necessita di una comunicazione agli uffici deve essere mantenuta per tutte le operazioni che il soggetto svolge nell anno solare. Il regime deve essere unitario cioè deve essere lo stesso per tutte le operazioni rilevanti ai fini IVA che il soggetto svolge durante l anno. Non è quindi possibile alternare operazioni fuori campo IVA ai sensi dell art. 8, L. n. 266/91 e operazioni imponibili IVA ai sensi del D.Lgs. n. 460/97 (Circ. n. 168/98). 20

21 La disciplina IVA delle Organizzazioni non Governative Art. 14, comma 3 della L. n. 49/1987 Le ONG possono acquistare beni destinati ad essere esportati per finalità umanitarie, compresa la realizzazione di programmi di cooperazione allo sviluppo, senza applicazione dell IVA; analogo beneficio compete per le importazioni di beni destinati alle medesime finalità. In entrambi i casi occorre però dichiarare al fornitore italiano o alla dogana di importazione che le merci hanno come destinazione finale un Paese estero e specificare che l acquirente è una ONG riconosciuta dal Ministero degli Affari Esteri. 21

22 La disciplina IVA delle Cooperative Sociali L art. 7, comma 3, della L. n. 381/91 ha aggiunto alla Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. N. 633/72, il n. 41-bis) che assoggetta all aliquota del 4% le prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo rese da cooperative sociali. Risultano attualmente assoggettate all aliquota del 4% le prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale. 22

23 La disciplina IVA delle Cooperative Onlus Cooperative che si qualificano come Onlus ai sensi del D.Lgs. n. 460/97 applicano per le suddette prestazioni l art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633/72 Prestazioni esenti dall applicazione dell IVA Cooperative sociali di cui alla L. n. 381/91 (Onlus di diritto) possono applicare la disposizione di maggior favore Prestazioni assoggettate all aliquota del 4% Prestazioni esenti dall applicazione dell IVA 23

24 CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI DELL IVA (Art. 15 del D.Lgs. n. 460/97) Le ONLUS non sono tenute a certificare i corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale limitatamente alle operazioni riconducibili all attività istituzionale. Vi è invece l obbligo di certificazione dei corrispettivi derivanti dalle attività connesse. Rimane, tuttavia, per tutte le attività di natura commerciale l obbligo di emissione della fattura, fatta eccezione per le attività di commercio al minuto. 24

25 Imposta di bollo Esenzione dall imposta di bollo. L art. 17 del D.Lgs. n. 460/97 ha introdotto nella Tabella allegata al D.P.R. n. 642/72, relativa agli atti, documenti e registri esenti dall imposta di bollo in modo assoluto, l art. 27-bis. Tale disposizione stabilisce che sono esenti dal tributo in esame gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da Onlus. Tale agevolazione riguarda le Onlus sia come enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in essere. 25

26 Tasse sulle Concessioni Governative Esenzione dalle tasse sulle concessioni governative. L art. 18 del D.Lgs. n. 460/97 ha introdotto nel D.P.R. n. 641/72, recante disciplina delle tasse sulle concessioni governative, l art. 13-bis, che stabilisce che gli atti e provvedimenti concernenti le Onlus sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative. 26

27 Imposta sulle successioni e donazioni Esenzione dall imposta sulle successioni e donazioni L art. 19 del D.Lgs. n. 460/97 ha modificato l art. 3, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l imposta sulle successioni e donazioni (D.Lgs. n. 346/90), relativo ai trasferimenti non soggetti all imposta. Il nuovo testo risulta così formulato: Non sono soggetti all imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, né quelli a favore di enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l educazione, nonché quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS). In forza del richiamo all art. 3 del D.Lgs. n. 346/90, contenuto negli artt. 1 e 10 del D.Lgs. n. 347/90, concernente il testo unico delle imposte ipotecarie e catastali, l esenzione è estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali relativamente ai medesimi trasferimenti. 27

28 Imposta di Registro L art. 22 del D.Lgs. n. 460/97 prevede due agevolazioni in materia di imposta di registro: Lett. a): la possibilità per la Onlus che acquista la proprietà di beni immobili di usufruire dell agevolazione del pagamento in misura fissa (euro 168), ciò a condizione che la Onlus dichiari nell atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall acquisto. Lett. b): l applicazione dell imposta fissa (euro 168) per gli atti costitutivi e le modifiche statutarie concernenti le Onlus. 28

29 Imposta sugli intrattenimenti Esenzione dall imposta sugli intrattenimenti Le attività soggette all imposta sugli intrattenimenti sono le seguenti: 1) Esecuzioni musicali di qualsiasi genere, ad esclusione dei concerti musicali e intrattenimenti danzanti anche svolti in discoteche e sale da ballo, quando l esecuzione musicale dal vivo è prevalente; 2) Utilizzazione degli apparecchi di divertimento o intrattenimento installati sia nei luoghi pubblici o aperti al pubblico, sia nei circoli privati o associazioni di qualsiasi genere. L esenzione spetta a condizione che l attività spettacolistica: 1) sia svolta occasionalmente; 2) sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; 3) sia data preventiva comunicazione dell attività all Ufficio SIAE territorialmente competente. 29