ASPETTI CIVILISTICI DEL RECESSO DEL SOCIO NELLE SOCIETA DI PERSONE.

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1 Trattamento delle somme corrisposte da una società di persone al socio nel caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale, e liquidazione, ed aspetti fiscali per la società. Questo convegno ci offre l opportunità di dibattere il tema Riforma tributaria IRES e riforma del diritto societario, a due anni dalla loro entrata in vigore. Riforme certamente molto importanti per il futuro delle imprese italiane. L argomento che tratto rientra, a pieno titolo, nel tema del convegno in quanto riguarda le due riforme IRES/diritto societario. La riforma del diritto societario ha apportato modifiche epocali all istituto del diritto di recesso del socio dalle società di capitali: - sono state ampliate le ipotesi di recesso legale, ossia che non possono essere derogate dallo statuto (articolo 2437 C.C. per le S.p.A. articolo 2473 C.C. per le S.r.l.); - sono stata previste delle precise fasi prima di arrivare all utilizzo delle riserve patrimoniali; - le azioni / quote vengono valutate al valore effettivo (comprensivo di plusvalenze latenti / avviamento) e non al valore contabile come precedentemente; - viene preferito il recesso atipico cioè la soluzione di acquisto dai soci o da terzi. Durante la campagna dell adeguamento degli statuti la regolamentazione del recesso è stata sicuramente uno degli argomenti di maggior interesse, ed anche di maggior preoccupazione, per i soci delle PMI ai quali tradizionalmente si rivolge l attività professionale dei Dottori commercialisti. Tralascio la delicata questione relativa alla autonomia statutaria per stabilire criteri difformi per la valutazione delle partecipazioni in caso di recesso. Procederò per punti sintetici rimandando approfondimenti al dibattito che eventualmente seguirà. D ora in poi, per semplicità, farò sempre riferimento al recesso ma la regolamentazione tributaria è identica anche per le altre ipotesi di scioglimento del rapporto sociale limitatamente ad un socio: di esclusione, riduzione del capitale e liquidazione. Anche il Codice Civile disciplina in modo uniforme le ipotesi di scioglimento del rapporto limitatamente ad un socio: morte del socio - articolo , recesso del socio articolo 2285-, esclusione articoli 2286, 2287 e 2288-, liquidazione della quota del socio uscente articolo Pag. n. 1

2 ASPETTI CIVILISTICI DEL RECESSO DEL SOCIO NELLE SOCIETA DI PERSONE. Il recesso è l esercizio di un diritto potestativo, integrante una manifestazione di volontà, oltre che unilaterale, recettizia da portare a conoscenza degli altri soci pur non essendo prevista e richiesta la loro accettazione. Esercizio del recesso articolo 2285 C.C. -. Ogni socio può recedere dalla società in tre ipotesi: - quando la società è contratta a tempo indeterminato o per tutta la vita di uno dei soci, non è necessaria la motivazione; - nei casi previsti nel contratto sociale, è il recesso convenzionale legato ad eventi particolari; - quando sussiste giusta causa, cioè quando il recesso è una reazione a inadempimento degli altri soci. Nel caso di esercizio del diritto, quando la società è contratta a tempo indeterminato o per tutta la vita di uno dei soci, è necessario comunicare agli altri soci il recesso con un preavviso di almeno tre mesi, negli altri due casi il recesso produce effetti nello stesso momento in cui è portato a conoscenza degli altri soci. Liquidazione della quota articolo 2289 C.C. -. Il socio, o i suoi eredi, hanno diritto a ricevere soltanto una somma di denaro che rappresenta il valore della quota. La liquidazione della quota è fatta, da sempre, in base alla situazione patrimoniale della società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento e quindi in base ai valori correnti. Se vi sono operazioni in corso, il socio o i suoi eredi partecipano agli utili e alle perdite inerenti alle operazioni medesime. Il pagamento della quota deve essere fatto entro sei mesi dal giorno in cui si verifica lo scioglimento del rapporto salva la tutela del creditore particolare del socio di cui all articolo 2270 C.C. Pag. n. 2

3 Responsabilità del socio uscente articolo 2290 C.C. -. Il socio o i suoi eredi sono responsabili verso i terzi per le obbligazioni sociali fino al giorno in cui si verifica lo scioglimento. Lo scioglimento deve essere portato a conoscenza dei terzi con mezzi idonei; in mancanza non è opponibile ai terzi che lo hanno senza colpa ignorato. La dottrina prevalente ritiene che l obbligo di liquidazione della quota spetta alla società e non agli altri soci. La riforma del diritto societario, che ha profondamente innovato la struttura del Codice Civile nella parte del Libro Quinto (Del lavoro) dedicato alle società di capitali e cooperative, non ha apportato modifiche alla disciplina del recesso del socio dalle società di persone. Redditi dei soci delle società personali in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione. E la rubricazione del nuovo articolo 20 bis del TUIR introdotto dall articolo 1 del D. Lgs. 18/11/2005 n. 247, in vigore dal 02/12/2005, articolo che ha concluso il percorso di correzione del TUIR. Questa nuova disposizione stabilisce espressamente che i redditi realizzati all atto del recesso dai soci di società di persone, nel caso sia di esclusione che di riduzione del capitale e nella liquidazione, sono redditi di partecipazione. Il reddito realizzato, all atto del recesso, dal socio di società di persone deve essere esaminato distintamente con riferimento alla posizione : - del socio recedente (natura del reddito percepito capitale o impresa?); - della società che liquida la somma (deducibile o non deducibile?). Pag. n. 3

4 SITUAZIONE PRECEDENTE AL CORRETTIVO IRES. Il TUIR non disciplinava il trattamento fiscale applicabile alle somme corrisposte dalle società di persone a favore del socio recedente, la regolamentazione del recesso si ricavava dal DPR 42/88 attuativo del TUIR, che nell abrogato articolo 6 affermava: ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite. ai soci o agli eredi, di cui all articolo 16 (attuale 17), comma 1, lettera l), del testo unico, valgono, in quanto compatibili, le disposizioni dell articolo 44 (attuale 47) dello stesso testo unico. La disposizione rinviava quindi a quanto espressamente previsto per il recesso dei soci dalle società di capitali. La dottrina e la prassi oscillavano nell attribuire, al reddito dei soci recedenti, la natura di reddito di capitale (Circ. 54/E del 2002), tassato per cassa, o la natura di reddito d impresa (DRE Lombardia 2005), tassato per competenza. Pure non regolamentata dal TUIR la questione se le maggiori somme erogate dalla società di persone, al socio recedente, rispetto alle voci contabili potessero o meno essere considerate costi di esercizio e quindi deducibili per la società erogante. SITUAZIONE ATTUALE, SUCCESSIVA AL CORRETTIVO IRES. Il correttivo IRES, D. Lgs. 247/2005, ha chiarito con riferimento alla posizione del socio, come i redditi dei soci recedenti dalle società di persone costituiscano redditi di partecipazione e quindi di impresa (non redditi di capitale dividendo - come statuito invece dall articolo 47 comma 7, per il recesso dei soci dalle società di capitali). Il correttivo IRES non regola però il trattamento fiscale applicabile alle somme corrisposte dalla società di persone a favore del socio recedente e lascia, di conseguenza, totalmente irrisolta la questione della deducibilità o meno da parte della società. Pag. n. 4

5 Il correttivo IRES ha riorganizzato il recesso da società di persone in tre punti: - ha inserito nel TUIR, con l articolo 1, il nuovo articolo 20 bis (che è però la riproposizione di quanto già disponeva l articolo 6 del DPR 42/1988) a prescindere dal fatto che il socio persona fisica possa applicare la tassazione separata; - ha abrogato, con l articolo 18.4, il precitato articolo 6 del DPR 42/1988; - ha aggiunto, con l articolo 6, all articolo 86 il comma 5-bis relativo a come calcolare la plusvalenza norma sicuramente interpretativa e quindi in vigore dal 01/01/2004. SOCIO RECEDUTO TRATTAMENTO FISCALE DELLE SOMME RICEVUTE. Nel recesso atipico, esercitato attraverso la cessione della partecipazione ad altri soci o a terzi, espressamente previsto dall articolo 2473 C.C. per le S.r.l. e dall articolo 2437 quater C.C. per le S.p.A., non vi è alcuna differenza nella modalità di tassazione delle somme ricevute da persona fisica socia di società di persone o di capitali. In entrambi i casi, recesso atipico da società di persone o di capitali, la plusvalenza del socio cedente/recedente è sempre tassata quale reddito diverso e quindi secondo la disciplina del cosiddetto capital gain sempre con il principio di cassa (partecipazione qualificata tassazione ordinaria del 40%; partecipazione non qualificata ritenuta d imposta del 12,5%). Contrariamente al caso del recesso tipico l eventuale differenza negativa potrà essere utilizzata dal socio cedente/recedente persona fisica in compensazione con le plusvalenze della medesima natura. Nel recesso tipico, esercitato mediante l annullamento della partecipazione del socio e cioè mediante liquidazione da parte della società al socio recedente, le modalità di tassazione delle somme ricevute da persona fisica sono invece completamente diverse nel recesso da società di persone rispetto al recesso da società di capitali. Pag. n. 5

6 RECESSO TIPICO DEL SOCIO DA SOCIETA DI PERSONE. Come già esposto, a seguito del correttivo IRES, il reddito da recesso della persona fisica è : - reddito da partecipazione, cioè sottocategoria del reddito d impresa, con conseguente tassazione in misura integrale pari al 100%; - assoggettato a tassazione separata, quale regime ordinario, se tra la costituzione della società (non l acquisto della quota) e la comunicazione del recesso siano trascorsi più di cinque anni, salvo opzione per la tassazione ordinaria ex articolo 17, comma 1, lettera l), e comma 3 TUIR. Il decorso del quinquennio si computa: - in caso di esclusione dalla costituzione della società alla data della esclusione; - in caso di riduzione del capitale dalla costituzione alla delibera di riduzione; - in caso di morte dalla costituzione alla morte del socio; - in caso di liquidazione dalla costituzione alla data di inizio della liquidazione; - è tassato per competenza e quindi anche se viene incassato ratealmente in più anni sarà dichiarato integralmente nell unico esercizio del recesso, sia in caso di tassazione ordinaria concorrendo al reddito complessivo che nel caso di tassazione separata (trattandosi comunque di reddito d impresa e non di capitale); - viene dichiarato e tassato ordinariamente, se il socio è persona fisica (non imprenditore), nel quadro RH del modello unico Persone Fisiche, se il tempo intercorso è inferiore o uguale a cinque anni; - viene dichiarato e tassato separatamente, se il socio è persona fisica (non imprenditore), nel quadro RM del modello unico Persone Fisiche con possibilità di rinuncia, e concorrenza alla determinazione del reddito complessivo, se il tempo intercorso è superiore a cinque anni; - viene dichiarato e tassato ordinariamente, se il socio è persona fisica (imprenditore) e la quota è detenuta nell ambito dell impresa individuale, nei quadri RG o RF del modello unico Persone Fisiche, e concorre alla determinazione del reddito complessivo, se il tempo intercorso è inferiore o uguale a cinque anni; - viene dichiarato e tassato separatamente, se il socio è persona fisica (imprenditore) e la quota è detenuta nell ambito dell impresa individuale, nel quadro RM del modello unico Persone Fisiche e relativa variazione in diminuzione nel quadro RF, se il tempo intercorso è superiore a cinque anni; vi è sempre la possibilità di rinuncia e il reddito concorre alla determinazione del reddito complessivo. Pag. n. 6

7 L inciso contenuto nell articolo 20 bis Ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell articolo 47 comma 7... deve intendersi non al fine di attrarre tali redditi nell ambito dei redditi di capitale, come pacificamente statuito nel caso di recesso da società di capitali, ma è da interpretare quale regola per la quantificazione dell importo soggetto a tassazione e non per la qualificazione della natura del reddito. NATURA DEL REDDITO DA RECESSO PER SOCI PERSONE FISICHE Società di persone Società di capitali Recesso atipico redditi diversi capital gain redditi diversi capital gain Recesso tipico reddito d impresa - RH (P.F. non impr.) ordinaria - RM (P.F. non impr.) separata - RG/RF (P.F. impr.) ordinaria - RM con variazione in diminuzione in RF (P.F. impr.) separata redditi di capitale dividendo Pag. n. 7

8 DETERMINAZIONE DELL IMPORTO TASSABILE. L articolo 47 comma 7, richiamato dall articolo 20 bis, recita testualmente Le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate. Quindi l importo tassato in capo al socio recedente si determina quale differenza: - somme ricevute (o valore normale dei beni ricevuti) (+ ) - prezzo pagato per l acquisto o sottoscrizione azioni / quote annullate ( - ) - importo tassabile nel recesso da soggetti IRES ( = ) Bisogna prestare attenzione che per determinare l importo tassabile nel recesso da società di persone il prezzo pagato per l acquisto di quote va determinato con le regole dell articolo 68 comma 6 TUIR considerando in somma, al prezzo di acquisto o di sottoscrizione: - i redditi imponibili per trasparenza (non l utile civile); - i versamenti a fondo perduto, in conto capitale o a copertura perdite; considerando in sottrazione - gli utili civili distribuiti (nei limiti di quanto tassato per trasparenza); - le perdite imputate per trasparenza. A seguito del D.Lgs. 344/2003 questo metodo si applica anche alle società personali immobiliari e finanziarie. Le somme tassabili sono quindi i plusvalori latenti, l avviamento e gli utili in corso di formazione. Restano escluse dalla tassazione le somme provenienti da restituzione del capitale, dei finanziamenti e delle riserve di utili già tassate per trasparenza. Pag. n. 8

9 Irrilevanza fiscale della rivalutazione della partecipazione nel recesso tipico. Rilevanza fiscale della rivalutazione della partecipazione nel recesso atipico (CM 12/2002 paragrafo 5). Poiché l importo tassabile, nel recesso tipico, è reddito d impresa per il recedente dalla società di persone (articolo 20-bis TUIR) ed è reddito di capitale per il recedente dalle società di capitali (articolo 47 comma 7 TUIR) non è applicabile la rivalutazione delle partecipazioni che si applica invece solo ai redditi diversi di natura finanziaria - capital gain (articolo 67 TUIR). Nel recesso atipico, configurandosi in realtà un acquisto di quote da parte di altri soci o da terzi è rilevante fiscalmente la rivalutazione della partecipazione in quanto l importo tassabile è reddito diverso capital gain sia nel recesso da società di persone che da società di capitali. SOCIETA : TRATTAMENTO FISCALE DELLE SOMME ASSEGNATE ECCEDENTI LA QUOTA DEL PATRIMONIO NETTO CONTABILE. Come già esposto, anche dopo il correttivo IRES, resta irrisolto il problema se la differenza da recesso liquidata dalla società di persone possa o meno essere riconosciuta come costo deducibile per la società stessa. Quando il socio recedente viene liquidato dalla società con valori effettivi superiori al valore contabile si genera la differenza da recesso. Ai fini IRAP, poiché si tratta di un onere straordinario da inserire nella voce E 21) del Conto Economico, la differenza da recesso è irrilevante. Il legislatore non ha mai regolamentato né il trattamento contabile delle somme erogate al socio che recede dalla società di persone né la determinazione del reddito della società stessa e ne è conseguita, nella pratica, un applicazione diversa. Pag. n. 9

10 Si fronteggiano tre teorie: 1 ) Teoria della indeducibilità dal reddito della differenza da recesso (in tal senso risposta ad interpello della DRE Lombardia 05/05/2005). La considerazione di base è che il recesso del socio costituirebbe una pura operazione sul capitale non rientrante tra le operazioni di scambio con terze economie e quindi la differenza di recesso non potrebbe avere conseguenze, né economiche né fiscali sul reddito della società. Le somme liquidate al socio recedente, a titolo di plusvalori latenti ed avviamento, riguarderebbero esclusivamente la sfera dei rapporti tra soci. Inoltre le somme pagate risulterebbero prive del requisito di inerenza ex articolo 109 comma 5 TUIR. 2 ) Teoria della deducibilità dal reddito della differenza da recesso (in tal senso risposta ad interpello della DRE Campania 15/10/2003). In tal senso anche le istruzioni ai modelli unico 2000/2001 società di persone quadro RK in cui si precisò che Le somme eventualmente liquidate dalla società o associazione al socio o associato nei cui confronti si scioglie il rapporto sociale o associativo, costituiscono un componente negativo deducibile dal reddito della società od associazione. Analogamente sono deducibili le eventuali somme liquidate agli eredi del socio della società di persone o dell associato dell associazione professionale. Questa precisazione è stata però prima ridotta... il reddito prodotto dalla società o associazione o GEIE, essendo determinato al termine del periodo di imposta, può essere riferito solo ai soci o associati che rivestono tale qualità a quella data. Analogamente sono deducibili le eventuali somme liquidate agli eredi del socio della società di persone o dell associato dell associazione professionale.. Poi, nei modelli unico società di persone 2004, 2005 e 2006, la precisazione sulla deducibilità non è più stata riportata nelle istruzioni. La considerazione di base è che in base al principio di simmetria ciò che viene tassato in capo al socio recedente dovrebbe essere dedotto dalla società erogante altrimenti si realizzerebbe una doppia tassazione. Comunque la quota deducibile sarebbe limitata ai plusvalori latenti, all avviamento ed agli utili dell esercizio in corso, in altri termini alla parte che supera il valore patrimoniale della quota rettificata, in somma, dai redditi imponibili per trasparenza e dai versamenti a fondo perduto, in conto capitale o a copertura perdite ed in sottrazione, dagli utili civili distribuiti e delle perdite fiscali imputate per trasparenza. Pag. n. 10

11 Da tenere presente che, ad esempio quando la quota di partecipazione è stata acquistata non al valore nominale, l importo tassabile del socio diverge dall importo deducibile dalla società erogante. 3) Teoria della rivalutazione dei beni Questa è la tesi Assonime, circolare n. 32/2004, per il recesso da società di capitali, ove il reddito percepito dalla persona fisica è tassabile solo parzialmente, quale dividendo. L eccedenza da recesso sarebbe rappresentata nell attivo dello stato patrimoniale, quale rivalutazione dei beni plusvalenti, come avverrebbe per l avviamento nell ambito di una operazione con terzi. L ammortamento di tali beni rivalutati sarebbe poi fiscalmente deducibile. ==================================================================== IMPOSTE INDIRETTE: assegnazione di azienda, anche con immobili, al socio recedente da società di persone (Risoluzione 47/E del 2006) L Agenzia delle Entrate, nell esaminare sia il recesso tipico che il recesso atipico dalle società di persone, ha affrontato il problema, ai fini delle Imposte Indirette, per l assegnazione di azienda al socio receduto. L Imposta di Registro è dovuta in misura fissa per l assegnazione dell azienda o ramo d azienda al socio receduto da società di persone. Se fossero compresi beni immobili le Imposte Ipotecarie e Catastali sarebbero da applicare in misura proporzionale pari al 3%. Anche l assegnazione di denaro è soggetta ad Imposta di Registro in misura fissa. Nella ipotesi di assegnazione di un bene sociale si applica l IVA e l Imposta di Registro è sempre in misura fissa. ======================================================================= In attesa di un intervento normativo che non c è stato con il correttivo IRES, e considerato anche che nelle recenti istruzioni al Modello Unico 2006 Società di Persone, relative ai redditi 2005, nessuna precisazione è stata fornita, approssimandosi la scadenza dell annuale dichiarazione dei redditi, sarebbe opportuno che l Amministrazione Finanziaria assumesse un orientamento unico sulla deducibilità dal reddito delle società di persone dell eccedenza da recesso. Pag. n. 11