LO STATO PATRIMONIALE. A cura di Fabrizio Bava, Donatella Busso, Piero Pisoni

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1 LO STATO PATRIMONIALE A cura di Fabrizio Bava, Donatella Busso, Piero Pisoni

2 LE MODIFICHE ALLO SCHEMA STATO PATRIMONIALE ATTIVO C.II.4.BIS CREDITI TRIBUTARI C.II.4.TER IMPOSTE ANTICIPATE STATO PATRIMONIALE PASSIVO INVERSIONE A.V E A.VI B.2 FONDO IMPOSTE, ANCHE DIFFERITE D.3 DEBITI VERSO SOCI PER FINANZIAMENTI

3 FISCALITÀ DIFFERITA FONDAMENTO le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti dall impresa nella produzione del reddito assimilabili agli altri costi di esercizio, e, come tali, da contabilizzare in osservanza dei principi di competenza e di prudenza. Le imposte sul reddito devono essere contabilizzate nell esercizio esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime.

4 FISCALITÀ DIFFERITA RISULTATO ANTE IMPOSTE (da CE) CONFRONTO REDDITO IMPONIBILE (da UNICO) VALORI UGUALI VALORI DIVERSI COINCIDENZA TRA VALORI CIVILI E FISCALI DIFFERENZE PERMANENTI DIFFERENZE TEMPORANEE NEGATIVE POSITIVE DEDUCIBILI IMPONIBILI NO FISCALITA DIFFERITA IMPOSTE ANTICIPATE IMPOSTE DIFFERITE

5 FISCALITÀ DIFFERITA DIFFERENZE TEMPORANEE IMPONIBILI DEDUCIBILI IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE Tassazione rateizzata componenti positivi Deduzioni componenti di reddito nel prospetto del disinquinamento

6 FISCALITÀ DIFFERITA DIFFERENZE TEMPORANEE IMPONIBILI DEDUCIBILI IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE Limitazioni alla deducibilità di rettifiche di valore Deducibilità parzialmente differita Deducibilità facoltativamente differita Deducibilità per cassa Perdite fiscali riportabili

7 Esempio Esercizio 2003 Risultato ante imposte risultante dal conto economico: Differenze temporanee dell esercizio non rilevate Deducibili: spese di manutenzione eccedenti il 5% : 50 (vedi TAV. 3) compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti : 100 (vedi TAV: 4) Imponibili: plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi : 200 (vedi TAV.5) Differenze temporanee di esercizi precedenti non rilevate Deducibili: spese di manutenzione eccedenti il 5%: 100 (vedi TAV. 3) Imponibili: plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi. 300 (vedi TAV. 5)

8 Esempio Esercizio 2004 Risultato ante imposte risultante dal conto economico: Differenze temporanee dell esercizio Deducibili: spese di manutenzione dell esercizio eccedenti il 5% : 100 compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti nell esercizio : 150 Imponibili: plusvalenze realizzate nell esercizio e rateizzate fiscalmente in 5 esercizi : 350 ammortamento iscritto nell apposito prospetto in sede di dichiarazione dei redditi di cui all art. 109 TUIR: 200 Rigiro differenze temporanee di esercizi precedenti Deducibili: quota delle spese di manutenzione eccedenti : 50 pagamento ad amministratori dei compensi dell esercizio 2003 : 100 Imponibili: quota delle plusvalenze di esercizi precedenti : 200 Differenze permanenti: costi non deducibili: 100 plusvalenze esenti: 300

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10 Tavola 3 - Spese di manutenzione eccedenti il 5% Spese di manutenzione residue dell esercizio 1999: 10, imposte anticipate 3,3 ANNO Differenze temporanee deducibili 10 Imposte anticipate 3,3 Spese di manutenzione residue dell esercizio 2000: 20, imposte anticipate 6,6 ANNO Differenze temporanee deducibili Imposte anticipate 3,3 3,3 Spese di manutenzione residue dell esercizio 2001: 30, imposte anticipate 9,9 ANNO Differenze temporanee deducibili Imposte anticipate 3,3 3,3 3,3

11 Spese di manutenzione residue dell esercizio 2002: 40, imposte anticipate 13,2 ANNO Differenze temporanee deducibili Imposte anticipate 3,3 3,3 3,3 3,3 Spese di manutenzione dell esercizio 2003: 50, imposte anticipate 16,5 ANNO Differenze temporanee deducibili Imposte anticipate 3,3 3,3 3,3 3,3 3,3 Totale delle spese di manutenzione che rappresentano differenze temporanee deducibili: 150, imposte anticipate 49,5 ANNO Differenze temporanee deducibili Imposte anticipate 16,5 13,2 9,9 6,6 3,3

12 Tavola 4 Compensi ad amministratori deliberati ma non ancora corrisposti Compensi ad amministratori deliberati nel 2003 e non ancora corrisposti: 100, imposte anticipate 33 ANNO Differenze temporanee deducibili 100 Imposte anticipate 33

13 Tavola 5 Plusvalenze rateizzate Plusvalenze residue dell esercizio 2000: 50, imposte differite 16,5 ANNO Differenze temporanee imponibili 50 Imposte differite 16,5 Plusvalenze residue dell esercizio 2001: 100, imposte differite 33 ANNO Differenze temporanee imponibili Imposte differite 16,5 16,5 Plusvalenze residue dell esercizio 2002: 150, imposte differite 49,5 ANNO Differenze temporanee imponibili Imposte differite 16,5 16,5 16,5

14 Plusvalenze dell esercizio 2003 (4/5): 200, imposte differite 66 ANNO Differenze temporanee imponibili Imposte differite 16,5 16,5 16,5 16,5 Totale delle plusvalenze che rappresentano differenze temporanee imponibili: 500, imposte differite 165 ANNO Differenze temporanee imponibili Imposte differite 66 49, ,5

15 Rilevazione fiscalità differita pregressa Le scritture contabili da effettuare con riferimento all inizio dell esercizio in linea con i principi contabili internazionali sono le seguenti: a) imposte anticipate non iscritte negli esercizi precedenti: Imposte anticipate a Riserve 82,5 b) imposte differite passive non iscritte negli esercizi precedenti: Riserve A Fondo imposte differite 165

16 Determinazione imposte Tavola 5 Calcolo delle imposte esercizio 2004 UTILE DA CONTO ECONOMICO IRES FISCALITÀ IRAP DIFFERITA Più: Variazioni in aumento: quota plusvalenze meno: Variazioni in diminuzione: quota spese di manutenzione (50) (16,5).. pagamento compensi amministratori (100) (33,0).. (150) (49,5)...

17 Determinazione imposte VARIAZIONI DELL ESERCIZIO Variazioni in aumento: spese di manutenzione eccedenti ,0. compensi ad amministratori non corrisposti , ,5.... Variazioni in diminuzione: plusvalenze rateizzate (4/5) (280) (92,4).... ammortamenti di cui all art. 109 TUIR (200) (66,0) (480) (158,4) Differenze permanenti: costi non deducibili: 100 plusvalenze esenti: (300) (200) REDDITO IMPONIBILE 820

18 Imposte sul reddito dell esercizio IMPOSTE DELL ESERCIZIO DA RILEVARE CONTABILMENTE: IRES corrente 33% di 820: (270,6) Imposte anticipate (IRES) 82,5 Imposte differite passive (IRES) (158,4) Utilizzo fondo imposte esercizio precedente 66,0 Diminuzione imposte anticipate esercizio precedente (49,5) IMPOSTE TOTALI (330)

19 Rilevazione fiscalità 2004 Le scritture contabili relative a tali imposte sono le seguenti: a) imposte correnti: Imposte correnti a Debiti tributari 270,6 b) imposte anticipate: Imposte anticipate a Imposte differite (C.E.) 82,5 c) imposte differite passive: Imposte differite (C:E) a Fondo imposte differite 158,4

20 Riassorbimento fiscalità differita a) utilizzo fondo imposte esercizio precedente: Fondo imposte differite a Imposte differite 66 b) diminuzione imposte anticipate esercizio precedente: Imposte differite (C.E) a Imposte anticipate 49,5

21 Imposte anticipate e perdite fiscali Le condizioni richieste in generale per la rilevazione delle imposte anticipate sono disciplinate dal principio contabile nazionale n. 25: «le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria».

22 Imposte anticipate e perdite fiscali La scelta degli amministratori relativamente all iscrizione della fisclaità differita è rilevante in quanto la società comunica all esterno un segnale rilevante: in caso di iscrizione delle imposte anticipate la società «assume l impegno» di fronteggiare la perdita dell esercizio o degli esercizi precedenti con utili provenienti dalle gestioni future; in caso di non iscrizione delle imposte anticipate la società segnala l incapacità di generare, nel periodo di tempo previsto per la recuperabilità fiscale, adeguati risultati positivi.

23 Valutazione nel corso degli esercizi Il principio contabile nazionale n. 25 sottolinea che: «Un imposta anticipata derivante da perdite riportabili ai fini fiscali, non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, deve essere iscritta nell esercizio in cui tali requisiti emergono».

24 Esempio Di seguito attraverso un esempio sono illustrate le seguenti: a) iscrizione della fiscalità differita attiva sulle perdite d esercizio e successivo ottenimento di redditi imponibili sufficienti a consentire il riassorbimento della fiscalità anticipata nei successivi cinque esercizi b) iscrizione della fiscalità differita attiva sulle perdite d esercizio e mancanza, nei successivi cinque esercizi, di redditi imponibili sufficienti a riassorbire le imposte anticipate iscritte; c) non iscrizione iniziale della fiscalità differita attiva sulle perdite d esercizio e successivo ottenimento di redditi imponibili che determinano la presenza delle condizioni per l iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite degli esercizi precedenti.

25 Caso A Esercizi Reddito imponibile Utilizzo perdite pregresse Perdite fiscalmente riportabili Base imponibile IRES IRES Imposte anticipate Riassorbimento «Imposte anticipate» ) Imposte sul reddito ) Utile (perdite) dell esercizio

26 Caso B Esercizi Reddito imponibile Utilizzo perdite pregresse Perdite fiscalmente riportabili Base imponibile IRES IRES Imposte anticipate Riassorbimento «Imposte anticipate» ) Imposte sul reddito ) Utile (perdite) dell esercizio

27 Caso C Esercizi Reddito imponibile Utilizzo perdite pregresse Perdite fiscalmente riportabili Base imponibile IRES IRES Imposte anticipate Riassorbimento «Imposte anticipate» ) Imposte sul reddito ) Utile (perdite) dell esercizio

28 LE OPERAZIONI DI PRONTI CONTRO TERMINE ATTIVITÀ ISCRITTE NELLO STATO PATRIMONIALE DEL VENDITORE BILANCIO CEDENTE O VENDITORE BILANCIO CESSIONARIO ATTIVO PASSIVO ATTIVO PASSIVO Attività relative ai contratti di pronti contro termine Debito di finanziamento verso il cessionario Credito per operazioni di pronti contro termine

29 IL CONTO ECONOMICO

30 LE MODIFICHE ALLO SCHEMA CONTO ECONOMICO 17.BIS UTILI (PERDITE) SU CAMBI 22. IMPOSTE SUL REDDITO, CORRENTI, DIFFERITE E ANTICIPATE

31 OPERAZIONI DI LEASE-BACK VENDITA DI CESPITE ALLA SOCIETÀ DI LEASING RIPARTIZIONE PLUSVALENZA VENDITA LEASING CONTESTUALE SUL MEDESIMO CESPITE DURATA DEL CONTRATTO DI LEASING

32 Modifiche ai criteri di valutazione Poste in valuta estera Eliminazione interferenze fiscali (disinquinamento)

33 Le poste in valuta estera Attività circolanti Immobilizzazioni materiali, Crediti ed altri titoli delle immobilizzazioni Immobilizzazioni immateriali Passività Partecipazioni immobilizzate ATTIVITÀ E PASSIVITÀ MONETARIE ATTIVITÀ NON MONETARIE TASSO DI CAMBIO A PRONTI ALLA DATA DI CHIUSURA DELL ESERCIZIO ESERCIZIO TASSO DI CAMBIO AL MOMENTO DEL LORO ACQUISTO (TASSO DI CAMBIO STORICO) O, SE INFERIORE, A QUELLO DI CHIUSURA DELL ESERCIZIO, SE LA RIDUZIONE È DUREVOLE

34 Esempio di operazioni in valuta estera Tipologia di credito/debito Importo [a] Valuta [b] Cambio storico [c] Cambio al 31/12/n.1 [d] Importo in contabilità [e] = [a] / [c] Importo in bilancio [f] = [a] / [d] Differenza [g] = [e] [f] Credito commerciale A ,00 Dollaro USA 1,2876 1, , , ,68 Credito commerciale B ,00 Lira sterlina 0,6965 0, , ,95-760,31 Credito finanziario C ,00 Dollaro USA 1,2579 1, , , ,95 Debito commerciale D ,00 Lira sterlina 0,7034 0, , ,54 152,78 Debito commerciale E ,00 Yen giapponese 137,09 138, , , ,85 Debito finanziario F ,00 Dollaro USA 1,1014 1, , , ,71 Eccedenza utili su cambi su perdite su cambi ----> 6.922,40

35 Le rilevazioni contabili Le scritture contabili al 31/12/ sono le seguenti: Perdita su cambi a Credito commerciale A 1.632,68 Perdita su cambi a Credito commerciale B 760,31 Perdita su cambi a Credito finanziario C 2.730,95 Debito commerciale D a Utili su cambi 152,78 Debito commerciale E a Utili su cambi 1.838,85 Debito finanziario F a Utili su cambi ,71

36 Conto economico. 17.bis Utili (perdite) su cambi - realizzati - da valutazione Utile (Perdita) d esercizio

37 Eliminazione delle interferenze fiscali ELIMINAZIONE 2 co CODICE CIVILE art. 109, co. 4, lett. B VALUTAZIONI CIVILISTICHE NON INFLUENZATE DA NORME FISCALI DEDUCIBILITÀ DI ALCUNI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO GARANTITA DAL QUADRO EC

38 Componenti di reddito deducibili nel quadro EC: a) ammortamento dei beni - fabbricati; materiali (art. 102 TUIR): - impianti; - macchinari; - mobili; - attrezzature; - macchine d ufficio; - automezzi; - altri beni materiali; b) ammortamento dei beni - diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno; immateriali (art brevetti industriali, dei processi, formule e TUIR): informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico; - software; - marchi d impresa; - avviamento;

39 Componenti di reddito deducibili nel quadro EC: c) altre rettifiche di valore e accantonamenti: - svalutazione crediti (art. 106, co. 1 TUIR); - svalutazione fiscale delle opere ultrannuali per rischio contrattuale 2-4% (art. 93, co. 3 TUIR); - accantonamenti a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili (art. 107, co. 1 TUIR); - accantonamenti a fronte di spese di ripristino di beni gratuitamente devolvibili (art. 107, co. 2 TUIR); - accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio (art. 107, co. 3 TUIR).

40 Esempio di applicazione del disinquinamento Costo storico degli impianti: Aliquota di ammortamento: 20% Esercizio di entrata in funzionamento: anno 1 Data di acquisto: 30/06..

41 Esercizio Esempio di applicazione del disinquinamento Ammortamento ordinario Ammortamento fiscale Ammortamento anticipato Ammortamento massimo deducibile Ammortamento economicotecnico Totale

42 L eliminazione dell inquinamento fiscale pregresso BILANCIO 2004 ELIMINAZIONE INTERFERENZE FISCALI PREGRESSE VALUTAZIONI SOLO CIVILISTICHE AMMORTAMENTI IMMATERIALI E MATERIALI SVALUTAZIONI PARTECIPAZIONI E CREDITI FONDI ONERI

43 Disinquinamento pregresso: metodo patrimoniale e metodo economico CONFRONTO TRA I DUE METODI Descrizione delle voci Metodo del Patrimonio Netto Metodo del conto economico Proventi straordinari Imposte differite relative ad esercizi precedenti Risultato d esercizio Riserva facoltativa Totale influsso sul Patrimonio Netto Patrimonio netto in sospensione d imposta

44 Disinquinamento e politiche di bilancio Fino al 2003 OBIETTIVI DELLE POLITICHE DI BILANCIO MINIMIZZARE L IMPONIBILE FISCALE DIFFICILMENTE CONCILIABILI MASSIMIZZARE IL RISULTATO OPERATIVO Dal 2004 DISINQUINAMENTO FISCALE OPPORTUNITÀ PER RICONCILIARE I DUE OBIETTIVI

45 ASPETTO CIVILISTICO Componenti negativi di reddito: rettifiche di valore e accantonamenti ASPETTO FISCALE FISCALITÀ DIFFERITA > AMMONTARE MASSIMO DEDUCIBILE VARIAZIONE IN AUMENTO IN UNICO DIFFERENZA TEMPORANEA DEDUCIBILE IMPOSTE ANTICIPATE C N O E M G P A O T N I E V N I T I < AMMONTARE MASSIMO DEDUCIBILE ULTERIORE DEDUZIONE NELL UNICO NESSUNA ULTERIORE DEDUZIONE DIFFERENZA TEMPORANEA IMPONIIBILE IMPOSTE DIFFERITE = AMMONTARE MASSIMO DEDUCIBILE

46 A M M O R T A M E N T I A N T I C I P A T I Ammortamenti anticipati Motivazione esclusivamente di NATURA FISCALE Motivazioni civilistiche: INTEGRAZIONE dell ammortamento ordinario DEDUZIONE NEL PROSPETTO DEL DISINQUINAMENTO DELL UNICO ISCRIZIONE IN CONTABILITÀ Necessità di mantenere costante l ammontare dell ammortamento iscritto anche successivamente all esercizio di applicabilità dell ammortamento anticipato