Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Rivalutazione nel bilancio 2013 A cura di Devis Nucibella Categoria: Finanziaria Sottocategoria: 2014 La Legge di Stabilità 2014, art. 1, commi da 140 a 146 ha, di fatto, riaperto i termini per eseguire le rivalutazioni dei beni d impresa e delle partecipazioni, riservata alle società di capitali ed enti commerciali che nella redazione del bilancio non adottano i principi contabili internazionali. La possibilità di procedere alla, di cui alla L. n. 342/20, è riproposta, infatti, anche relativamente ai beni risultanti nel bilancio dell esercizio chiuso entro il 31 dicembre 2012 e potrà essere effettuata nel bilancio dell esercizio successivo. Vediamo, dunque, quali sono gli effetti sul bilancio Premessa In linea generale, la dei beni non è ammessa dal Codice civile. L art Cod. Civ. stabilisce infatti che, le immobilizzazioni devono essere iscritte in bilancio al costo d acquisto o di produzione. Deroghe a tale criterio, sono consentite solo in casi eccezionali e in particolar modo quando previste da specifiche disposizioni di legge (come nel caso in esame). Come disposto dall art. 5, D.M. 13 aprile 21, n. 162, in osservanza dei vincoli civilistici, la può essere contabilmente rilevata tramite: 1. aumento contestuale del costo storico e del fondo di ammortamento ( di tipo monetario, che mantiene invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei coefficienti); 2. aumento del solo costo storico ( di tipo economico); 3. riduzione parziale o totale del fondo di ammortamento. 1

2 L orientamento del Ministero delle Finanze, in definitiva, lascia aperte tutte le strade e rinvia ai criteri civilistici per l adozione della scelta più corretta, non ritenendo possibile ed opportuno regolare con norme di carattere fiscale delle valutazioni di carattere prettamente aziendale. Con riferimento alla dei beni immobili d impresa di cui all art. 15, D.L. n. 185/28, l Agenzia delle Entrate aveva fornito alcuni chiarimenti con Circolare 19 marzo 29, n. 11. Poiché tali chiarimenti hanno ad oggetto disposizioni applicabili anche alla disposta dalla Legge di Stabilità 2014, tali specificazioni si ritengono tutt ora efficaci. In particolare, in riferimento alle modalità alternative di, l Agenzia delle Entrate ha specificato che: 1. la contestuale del costo storico e del fondo ammortamento mantiene inalterata l originaria durata del processo di ammortamento; 2. la del solo costo storico, invece, determina un allungamento del processo di ammortamento, se viene mantenuto invariato il precedente coefficiente. Diversamente, sarà necessario un incremento del coefficiente se si ha l intenzione di mantenere invariata la durata del periodo di vita utile del bene. In questo caso, l impresa dovrà predisporre quote di ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente prima utilizzato. Tale modifica deve essere espressamente indicata nella nota integrativa; 3. la riduzione del fondo di ammortamento implica lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario; in sostanza, si determina un allungamento del periodo di ammortamento (in passato tale modalità era utilizzata per eliminare le rettifiche di valore del bene ai fini fiscali dovuta, ad esempio, ad ammortamenti anticipati, oggi abrogati). Le modalità di cui ai punti n. 1 e 2 non possono mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore al costo di acquisto di un bene nuovo dello stesso tipo o superiore al valore attuale del bene, incrementato dei costi di ripristino della sua funzionalità (valore di sostituzione). Ciascuna categoria omogenea deve essere rivalutata secondo un unico criterio ossia, all interno della stessa categoria non è possibile rivalutare alcuni beni con il metodo a valori correnti ed altri con il metodo del valore interno. 2

3 Tuttavia, all interno della medesima categoria non è necessario utilizzare uno solo dei metodi di sopra descritti. Legge di Stabilità 2014 La prevista dalla Legge di Stabilità 2014 deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012 (per i contribuenti con anno legale coincidente con l'anno solare sarà il 31 dicembre 2013), per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge. Il maggiore valore attribuito ai beni in sede di si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'irap, a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la è stata eseguita, mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali con la misura del: - 16% per i beni ammortizzabili; - 12% per i beni non ammortizzabili. Il saldo attivo della può essere affrancato, in tutto o in parte, con l'applicazione in capo alla società di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell'irap e di eventuali addizionali nella misura del 10%. Profili contabili La investe i seguenti profili contabili. Valori contabili dei beni d'impresa La modifica dei valori contabili dei beni d'impresa può avvenire come esposto nel precedente paragrafo: per congiunta del costo storico e del fondo ammortamento, onde rideterminare, per contrapposizione dei due saldi di conto, il valore di riferimento; per del costo storico, senza impattare sul fondo ammortamento; per svalutazione del fondo ammortamento, senza impattare sul costo storico. Riserva di L'iscrizione della riserva di può avvenire mediante diretta costituzione di una riserva o mediante aumento di capitale e può avvenire per: l'intero importo della, se non si intende pagare l'imposta sostitutiva; l'importo della, al netto dell'imposta sostitutiva del 16%, in caso contrario. 3

4 Imposta sostitutiva sul riallineamento L'imputazione dell'imposta sostitutiva sul riallineamento (16%), finalizzata a beneficiare fiscalmente della dei beni, oltre a comportare un corrispondente minore all importo della riserva, implica l'apertura di un conto numerario acceso al debito per imposta sostitutiva, estinto mediante le tre rate previste dalla norma. Imposta sostitutiva sui saldi attivi di L'imputazione dell'imposta sostitutiva sui saldi attivi di (10%) ha come scopo quello di rendere libero l'impiego della riserva e implica parimenti l'apertura di un conto numerario acceso al debito per imposta sostitutiva, estinto mediante le tre rate previste dalla norma. Fiscalità differita La fiscalità differita si genera, una volta assolta l'imposta sostitutiva sul riallineamento, in conseguenza del dispositivo che prevede che, il maggiore valore attribuito ai beni in sede di si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'irap, a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la è stata eseguita. In pratica, gli ammortamenti saranno conteggiati, civilisticamente, secondo il piano rivisto in conseguenza della, mentre fiscalmente i maggiori valori saranno efficaci soltanto a partire dal terzo esercizio (dal 2016 per i contribuenti che rivalutano al 31 dicembre 2013). Gli altri aspetti sono ampiamente trattati nell'oic 25 (di cui forniamo la versione rivista ma non ancora approvata nel 2013, nella tabella di seguito). Effetti della Imposte differite La del valore contabile dell'attività può influire o non influire sul reddito imponibile dell'esercizio in cui vi è stata la ; in altre parole, i maggiori valori contabili dell'attività a seguito della possono essere o no riconosciuti anche ai fini fiscali. Il maggiore valore attribuito a un'attività in sede di può essere riconosciuto ai fini fiscali a fronte del pagamento di un'imposta sostitutiva. Nel caso in cui, i maggiori valori iscritti nell'attivo non siano riconosciuti ai fini fiscali, la determina l'insorgenza di una differenza temporanea tra il valore contabile dell'attività rivalutata e il suo valore ai fini fiscali. Alla data della, la società iscrive OIC 25, par. 62 OIC 25, par. 63 4

5 Mancata insistenza di imposte differite Imposte anticipate pertanto le imposte differite, Ires e Irap, direttamente a riduzione della riserva iscritta nel patrimonio netto. Negli esercizi successivi, le imposte differite sono riversate a conto economico, in misura corrispondente al realizzo del maggiore valore (attraverso ammortamento, cessione dell'immobile, successiva riduzione per perdita di valore). Nel caso in cui i maggiori valori iscritti nell'attivo siano riconosciuti ai fini fiscali, non sorge alcuna differenza temporanea, in quanto il valore contabile è pari al valore fiscale. Pertanto la società non iscrive imposte differite alla data della. Successivamente alla rilevazione iniziale, la società iscrive le imposte anticipate/differite in presenza di differenze temporanee. Per esempio, quando gli ammortamenti sul maggiore valore sono deducibili fiscalmente a partire da un esercizio successivo a quello in cui la è eseguita. Pertanto, negli esercizi precedenti a quello in cui gli ammortamenti sono fiscalmente deducibili, emergono differenze temporanee sulle quali va considerata la fiscalità differita attiva, se esiste la ragionevole certezza del loro recupero. OIC 25, par. 64 OIC 25, par. 65 Imposta sostitutiva Il pagamento dell'imposta sostitutiva determina l'iscrizione di un debito tributario nello stato patrimoniale della società a fronte della riduzione della riserva di. Gli eventuali interessi dovuti nel caso di pagamento rateale dell'imposta sostitutiva sono rilevati per competenza quando matureranno e imputati al conto economico. OIC 25, par. 66 Vediamo con una serie di casi pratici gli effetti della sul bilancio, a seconda dei criteri adottati. Incremento del costo storico e del fondo ammortamento Come primo caso vediamo l ipotesi di mediante incremento del costo storico e del fondo ammortamento. La Alfa S.p.A. presenta un impianto, del costo storico di euro 4., ammortizzato al 12,5% annuo, a partire dal Nel 2013 decide di rivalutare il bene, tenendo conto che il suo valore effettivo è pari a euro Rivaluta il costo storico e il fondo ammortamento. 5

6 I calcoli relativi alla sono i seguenti: Costo storico Rivalutazione costo storico Costo storico rivalutato Quota ammortamento,,, 70.0, 70.0, 70.0, 70.0, 70. Fondo ammortamento, Rivalutazione/Sval utazione fondo ammortamento 60.0, Fondo ammortamento netto Valore contabile netto , Riserva di 84.0, Debito per imposta sostitutiva 16.0, Valore di riferimento per la 3 Le scritture composte al sono le seguenti: Impianti 160. Riserva di 160. Riserva di 60. Fondo ammortamento impianti 60. Riserva di 16. Debiti per imposta sostitutiva 16. 6

7 I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico saranno i seguenti: Stato patrimoniale al B.II) Immobilizzazioni materiali 2) Impianti e macchinari A) Patrimonio netto 350. III) Riserve di D) Debiti ) Debiti tributari 16.0 I riflessi sul conto economico civilistico saranno i seguenti: Conto economico dell'esercizio 2013 B) Costi della produzione 10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali 25.0 Incremento costo storico Vediamo il caso della mediante incremento del costo storico. La Alfa S.p.A. presenta un impianto, del costo storico di euro 4., ammortizzato al 12,5% annuo, a partire dal Nel 2013 decide di rivalutare il bene, tenendo conto che il suo valore effettivo è pari a euro Rivaluta il solo costo storico. I calcoli relativi alla sono i seguenti: Costo storico Rivalutazi one costo storico 1. Costo storico rivalutato ,0 0 Quota Fondo

8 Rivalutazi one/svalu tazione fondo Fondo netto ,0 0 Valore contabile netto ,0 0 Riserva di rivalutazi one 84.0 Debito per imposta sostitutiva 16.0 Valore di riferiment o per la rivalutazi one 350. Le scritture composte al sono le seguenti: Impianti 1. Riserva di 1. Riserva di 16. Debiti per imposta sostitutiva 16. I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico saranno i seguenti: Stato patrimoniale al B.II) Immobilizzazioni materiali 2) Impianti e macchinari A) Patrimonio netto 350. III) Riserve di D) Debiti ) Debiti tributari

9 I riflessi sul conto economico civilistico saranno i seguenti: B) Costi della produzione Conto economico dell'esercizio b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali Svalutazione del fondo ammortamento Vediamo infine il caso della mediante la svalutazione del fondo ammortamento. La Alfa S.p.A. presenta un impianto, del costo storico di euro 4., ammortizzato al 12,5% annuo, a partire dal Nel 2013 decide di rivalutare il bene, tenendo conto che il suo valore effettivo è pari a euro Svaluta il solo fondo ammortamento. I calcoli relativi alla sono i seguenti: Costo storico Rivalutazi one costo storico Costo storico rivalutato , Quota 50.0,0 0 Fondo Rivalutazi one/ Svalutazio ne fondo - 1. Fondo netto , Valore contabile netto Riserva di rivalutazi one

10 Debito per imposta sostitutiva 16.0 Valore di riferiment o per la rivalutazi one 350. Le scritture composte al sono le seguenti: Fondo ammortamento impianti 1. Riserva di 1. Riserva di 16. Debiti per imposta sostitutiva 16. I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico saranno i seguenti: Stato patrimoniale al B.II) Immobilizzazioni materiali A) Patrimonio netto 2) Impianti e macchinari 350. III) Riserve di 84.0 D) Debiti 12) Debiti tributari 16.0 I riflessi sul conto economico civilistico saranno i seguenti: B) Costi della produzione Conto economico dell'esercizio b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali 10

11 Effetti della rivalutazioni Vediamo dunque quali sono gli effetti della. La Alfa S.p.A. presenta un impianto, del costo storico di euro 4., ammortizzato al 12,5% annuo, a partire dal Nel 2013 decide di rivalutare il bene, tenendo conto che il suo valore effettivo è pari a euro Rivaluta il costo storico e il fondo ammortamento. Si valutano gli effetti fiscali del disallineamento del piano di ammortamento post. I calcoli sono i seguenti: Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale Differenza temporanea deducibile Ires anticipate Irap anticipate Attività per Ires anticipate Attività per Irap anticipate Le scritture composte al sono le seguenti: Ammortamento impianti 70. Fondo ammortamento impianti 70. Attività per Ires anticipate 5.50 Ires anticipate 5.50 Attività per Irap anticipate 78 Irap anticipate 78 11

12 I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico saranno i seguenti: Stato patrimoniale al B.II) Immobilizzazioni materiali A) Patrimonio netto 2) Impianti e macchinari 280. III) Riserve di 84.0 D) Debiti 12) Debiti tributari I riflessi sul conto economico civilistico saranno i seguenti: Conto economico dell'esercizio 2014 B) Costi della produzione 10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ) Imposte sul reddito Imposte anticipate (6.280) - Riproduzione riservata - 12