La disciplina fiscale delle c.d. società di comodo Prof. Roberto Cordeiro Guerra Università degli Studi di Firenze

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1 La disciplina fiscale delle c.d. società di comodo Prof. Roberto Cordeiro Guerra Università degli Studi di Firenze Selected topics on corporate income taxpayers Università Commerciale "Luigi Bocconi" Milano, 15 Febbraio 2013

2 Il contratto di società (Art c.c.) «Con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l esercizio in comune di una attività economica allo scopo di dividerne gli utili» 2

3 L approccio civilistico al fenomeno delle c.d. società di comodo Il termine società di comodo allude ad un utilizzo dello strumento societario per raggiungere fini diversi da quelli tipici previsti dall art c.c. Francesco Galgano: «si costituisce una società cosiddetta di comodo e si conferiscono, in essa, i propri beni, ma la si costituisce al solo scopo di trarre vantaggio della condizione giuridica dei beni conferiti, quale patrimonio autonomo, sottratto alle pretese dei creditori dei singoli conferimenti». 3

4 L approccio del legislatore tributario Sintesi delle tappe dell evoluzione normativa: a) Fase ante 1994 approccio case by case b) Legge n. 724/1994 introduzione di una disciplina fiscale ad hoc delle società di comodo, che sono tali se non superano un "test di operatività". Il contribuente può fornire la prova contraria. c) Decreto Bersani (D.L. n. 223/2006) innalzamento delle percentuali per la determinazione dei ricavi e dei redditi minimi delle società di comodo; limitazione alla possibilità di utilizzare il credito IVA; necessità per il contribuente di interpello disapplicativo d) D.L. n. 138/2011 inasprimento del regime tributario (maggiorazione dell aliquota IRES del + 10,5%); tassazione soci o familiari in relazione a beni concessi in godimento dalle società 4

5 La prima regolamentazione del regime fiscale delle società di comodo (art. 30, Legge n. 724/1994) REGOLA GENERALE (comma 1): «[ ] si considerano non operative le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, che hanno meno di cinque dipendenti e ricavi e proventi inferiori a 800 milioni escluse comunque le società che non si trovano in un normale periodo di imposta nonché le società che si trovano in amministrazione controllata o straordinaria e quelle che hanno iniziato l attività nel corso dell esercizio nonché quelle che entro il 31 maggio 1995 abbiano formalmente deliberato la propria trasformazione in società commerciali di persone». REGIME TRIBUTARIO (comma 6): «Fermo l ordinario potere di accertamento e salva, comunque, la prova contraria, per le società non operative di cui al comma 1, è escluso il riporto a nuovo delle perdite e si presume che il reddito imponibile sia pari al 2 per cento del patrimonio netto, aumentato dei finanziamenti da parte di soci e di terzi destinati a immobilizzazioni aziendali e, comunque, non inferiore a 8 milioni di lire, salvo che per le società a responsabilità limitata il cui patrimonio netto non è superiore a 40 milioni di lire per le quali il reddito imponibile non può, comunque, essere inferiore a 4 milioni di lire e per le società a responsabilità limitata il cui patrimonio netto è superiore a 40 milioni di lire, ma non a 150 milioni di lire, per le quali il reddito imponibile non può, comunque, essere inferiore a 6 milioni di lire». ONERE DELLA PROVA (comma 7): «La prova contraria di effettiva inesistenza del reddito determinato a norma del comma 6 non può consistere nella sola corrispondenza alle scritture contabili o alle risultanze del bilancio del minor reddito asserito, ma deve essere sostenuta da oggettivi riferimenti al particolare settore in cui opera la società, ovvero a particolari o temporanee situazioni di mercato anche territoriali, che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi ordinariamente ritraibili dal possesso delle immobilizzazioni di cui all articolo 2426, numeri da 1 a 4, del codice civile, ovvero dalla tipologia dell attività esercitata che obblighi la società a sostenere per più esercizi costi finalizzati alla realizzazione di beni destinati alla cessione».

6 L introduzione delle percentuali per la ricostruzione presuntiva del reddito delle società di comodo (art. 3, comma 37, Legge n. 662/1996) L art. 30, comma 3, Legge n. 724/1994, veniva sostituito dal seguente testo: «Fermo l ordinario potere di accertamento, ai fini dell imposta personale sul reddito per le società e per gli enti non operativi [ ] si presume che il reddito del periodo di imposta non sia inferiore all ammontare della somma degli importi derivanti dall applicazione, ai valori dei beni posseduti nell esercizio, delle seguenti percentuali: a) lo 0,75 per cento sul valore dei beni indicati nella lettera a) del comma 1; b) il 3 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria; c) il 12 per cento sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria. Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo di cui al presente comma» 6

7 Un caso pratico di società di comodo in base alla disciplina originaria (1996) IMMOBILIZZAZIONI VALORE ANNO X PERCENTUALE REDDITO PRESUNTO Partecipazioni ,75% Immobili e navi % Altre immobilizzazioni % TOTALE

8 Le modifiche apportate dal Decreto Bersani (art. 35, commi 15-16, D.L. n. 223/2006, conv. in L. n. 248/2006) 1) Inasprimento della disciplina delle società di comodo, prevedendo che le S.p.A., S.a.p.a., S.r.l., S.n.c. e S.a.s, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato si considerano, salvo prova contraria, non operativi, se l ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, con esclusione di quelli straordinari, risultanti da conto economico, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali: - 2 % del valore dei beni indicati nell art. 85, comma 1, lett. c), del TUIR, anche se le stesse costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti commerciali; - 6 % del valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in leasing; - 15 % del valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. 2) Fermo restando l ordinario potere di accertamento dell Amministrazione finanziaria, si presume che il reddito delle società di comodo nel periodo considerato non sia inferiore alla somma degli importi derivanti dall applicazione delle seguenti percentuali: - 1,50 % del valore delle azioni o quote, anche immobilizzate ed esenti, aumentato dei crediti commerciali; - 4,75 % del valore delle immobilizzazioni costituite da immobili e da navi, anche in leasing; - 12 % del valore complessivo delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. 3) Introduzione di cause di disapplicazione automatica e possibilità di disapplicazione a seguito di accoglimento di interpello preventivo ex art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973

9 Le modifiche della manovra fiscale di Ferragosto 2011 (D.L. n. 138/2011) A - Interventi specifici sulle società di comodo: Inasprimento del regime fiscale (+ 10,5%) innalzamento dell aliquota IRES dal 27,5% al 38% (art. 2, comma 36-quinques); Estensione del campo applicativo anche alle c.d. società in perdita sistemica introdotte dall art. 24, Art. 24, D.L. n. 78/2010 («imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale, non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci, per più di un periodo d imposta») la disciplina fiscale delle società di comodo si applica anche alle società in perdita sistemica che risultano in perdita da almeno tre periodi d imposta consecutivi, a partire dal quarto (art. 2, comma 36-decies); Rideterminazione degli acconti ai fini della maggiorazione dell aliquota IRES (art. 2, comma 36-duodecies, secondo periodo) B - Interventi specifici su beni concessi in godimento a soci e familiari: Introduzione di una disciplina relativa ai beni concessi in godimento a soci e familiari a titolo gratuito o ad un prezzo inferiore al valore di mercato 9

10 L utilizzo di beni da parte di soci e familiari per fini extraimprenditoriali L intervento normativo del 2011 ha introdotto una disciplina specifica sui beni concessi in godimento a soci e familiari, da parte d i imprese individuali e società, a titolo gratuito o ad un prezzo inferiore al valore di mercato (i.e. al c.d. valore normale). L art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies del D.L. n. 138/2011 chiarisce che se la società o l impresa individuale concede beni a soci o familiari: a) la differenza fra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto da tale concessione concorre alla formazione del reddito complessivo del socio o del familiare quale reddito diverso ex art. 67, lett. h-ter), TUIR; b) i costi relativi a tali beni sono indeducibili da parte della società; c) sussiste un obbligo di comunicazione telematico all Agenzia delle Entrate dei dati relativi a beni concessi in godimento (cfr. Provvedimento Direttoriale , prot. n ) entro il 31 marzo dell anno successivo a quello in cui beni sono concessi in godimento (sanzione pari al 30% della differenza fra valore di mercato e corrispettivo ovvero da 258 a Il campo di applicazione soggettivo della norma riguarda tutte le società di capitali e di persone. 10

11 Profili problematici del godimento di beni da parte di soci e familiari Nel caso in cui una società di comodo (che non ha superato il test di operatività) abbia concesso in godimento ad un socio o familiare dei beni a titolo gratuito o a fronte di un corrispettivo inferiore al valore normale, avremmo dunque: a) Determinazione forfetaria dei ricavi della società; b) Tassazione con aliquota IRES al 38%; c) Indeducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento; d) Qualificazione come «reddito diverso» in capo al socio/familiare della differenza fra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto per la concessione NECESSITÀ DI COORDINAMENTO DEI DUE REGIMI 11

12 La difficile identificazione della ratio della disciplina Tre possibili ricostruzioni: i. Esigenza extrafiscale di disincentivare l utilizzo delle società di comodo e.g. Circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E, secondo cui la disciplina fiscale delle società di comodo mirerebbe a «disincentivare il ricorso all utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società. [ ] la richiamata disciplina intende penalizzare quelle società che, al di là dell oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell interesse dei soci, anziché per esercitare un effettiva attività commerciale» ii. Esigenza fiscale antielusiva/antievasiva Il legislatore tributario ha inteso combattere l evasione o l elusione posta in essere tramite l utilizzo delle società di comodo (aliquote; deduzione costi) iii. Tassazione patrimoniale 12

13 Osservazioni conclusive Dall excursus dei vari interventi normativi emerge un antinomia fra l obiettivo di eliminare l abuso dello strumento societario e il mezzo allo scopo utilizzato. Infatti, di fronte a società di comodo il legislatore non stabilisce la non applicabilità del regime fiscale d impresa, ma opta per una ricostruzione forfetaria del reddito quale reddito d impresa (con aliquota IRES maggiorata ed altre penalizzazioni). In sostanza, di fronte al tentativo di abusare del regime proprio del reddito d impresa, il legislatore non applica la tassazione in base alle disposizioni eluse, bensì conferma l applicazione (aggravata) di quelle abusate. Siamo, dunque, in presenza un abuso di reazione del legislatore all abusivo ricorso del contribuente allo strumento societario? 13