LA CIRCOLARE MENSILE DEL REVISORE LEGALE

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1 LA CIRCOLARE MENSILE DEL REVISORE LEGALE N. 10 OTTOBRE 2013 INDICE NORMATIVA E PRASSI "Il controllo indipendente negli Enti non profit: il contributo del CNDCEC" PAGINA 2 G. GENTILI E V. TOSI ATTESTAZIONI "La relazione del revisore nei bilanci di liquidazione PAGINA 17 V. TOSI VARIE "Trattamento della fiscalità differita dopo le modifiche apportate dall'oic 25" PAGINA.24 A. BERRA

2 NORMATIVA E PRASSI Il controllo indipendente negli Enti non profit: il contributo del CNDCEC DI GIORGIO GENTILI* E VIRGINIA TOSI** (Dottore Commercialista * e Revisore Legale dei Conti in Macerata ed Ancona - **Consulente di Economia Aziendale - Ancona) Sommario PREMESSA 1. LA REVISIONE NEGLI ENTI NON PROFIT 2. IL CONTRIBUTO DEL CNDCEC 3. IL CONTROLLO NEGLI ENP: ESEMPI PRATICI E FORMULE COMMENTATE Premessa Il presente articolo si propone di analizzare la disciplina dei controlli a cui sono soggetti gli Enti non profit, anche alla luce del contributo offerto dal documento redatto dal CNDCEC e pubblicato il 16 Febbraio 2011, dal titolo Il controllo indipendente negli enti non profit e il contributo professionale del Dottore Commercialista e dell Esperto Contabile. Tale documento, prendendo atto delle prassi di vigilanza diffuse e consolidate in Italia e all estero con riferimento al settore non profit, ha inteso sistematizzare una serie di linee guida rivolte principalmente ai soggetti deputati alle procedure di controllo che possono tenerne conto operare in maniera più efficace, trasparente e affidabile 1. Infine si presentano le formule proposte dal Cndcec, che nel presente articolo si è voluto commentare per fornire un supporto pratico ulteriore a chi si appresta a svolgere attività di controllo in Enti non profit. 1 CNDCEC, Il controllo indipendente negli enti non profit e il contributo professionale del Dottore Commercialista e dell Esperto Contabile, 16 Febbraio Riproduzione riservata Pag.2

3 1. La revisione negli enti non profit La revisione che deve essere posta in essere nei confronti degli enti non profit assume caratteristiche e peculiarità distinte rispetto a quelle che contraddistinguono l attività di controllo del bilancio tipica delle aziende for profit, a causa della diversità di scopo e di attività che caratterizzano le due differenti tipologie giuridiche. L attività di revisione, con riferimento agli enti non profit, è disciplinata dal d.lgs. 460/1997 il quale la impone nel caso in cui un ente non profit abbia per due anni consecutivi ricavi superiori ad euro ,80, nel qual caso di rende necessaria la sottoscrizione di una relazione al bilancio da parte di un professionista iscritto all albo. Tuttavia l attività di controllo nei confronti degli enti non profit non si limita alla sola revisione e alla conseguente redazione di una relazione, ma impone anche l attuazione di procedure di vigilanza tese a verificare: il rispetto delle norme e delle disposizioni statutarie dell azienda, con particolare riferimento al perseguimento del fine istituzionale; la consistenza del patrimonio aziendale e il regolare svolgimento delle operazioni di gestione; l esistenza di procedure e sistemi gestionali adeguati alla dimensione e all attività svolta dall Enp e la conseguente efficienza ed efficacia dell attività dell ente; il rispetto della normativa fiscale. Compiti dei revisori degli enti non profit Verificare il rispetto delle norme e delle disposizioni statutarie dell azienda, con particolare riferimento al perseguimento del fine istituzionale Verificare la consistenza del patrimonio aziendale e il regolare svolgimento delle operazioni di gestione effettuare i controlli previsti dalla normativa fiscale Effettuare i controlli previsti dalla normativa fiscale Individuare procedure e sistemi gestionali in grado di consentire un adeguata verifica dell efficienza ed efficacia dell azienda non profit Riproduzione riservata Pag.3

4 La raccomandazione n. 5 della Commissione aziende non profit del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ha delineato dei principi di controllo delle aziende non profit, che, come già sopra affermato, non si limitano al controllo del bilancio ma comprendono: a) il controllo legale: controllo effettuato, nel caso di obbligo previsto dalla legge, da un collegio dei revisori composto da un numero dispari di soggetti iscritti nel registro dei revisori contabili. In particolare, la revisione legale dei conti è prevista obbligatoriamente per le Onlus che superano per due anni proventi superiori a euro ,80; b) il controllo del perseguimento dei fini istituzionali: verifica riguardante la coerenza tra le attività svolte e il perseguimento dei fini istituzionali; c) il controllo amministrativo: verifica della corretta e puntuale osservanza delle norme che disciplinano i rapporti interni all ente, nonché delle norme che disciplinano i rapporti tra l azienda ed enti o autorità terze in genere; d) il controllo contabile: della consistenza patrimoniale dell ente; delle opportune forme di garanzia assunte a tutela del patrimonio; della tenuta della contabilità aziendale; della chiarezza del bilancio e dei suoi allegati; della corrispondenza del bilancio alle scritture contabili; della congruità dei criteri di valutazione adottati; e) il controllo fiscale: verifica del rispetto da parte dell ente non commerciale delle norme fiscali e dei vincoli necessari per fruire delle agevolazioni applicate; f) controllo dei risultati: Il controllo dei risultati in una azienda non profit costituisce l impegno primario degli amministratori e dei manager della organizzazione ovvero consiglio direttivo e/o di amministrazione, 2. Il contributo del CNDCEC Un rilevante contributo alla definizione delle procedure di controllo che interessano gli enti non commerciali è dato dal documento redatto dal CNDCEC e pubblicato il 16 Febbraio 2011, dal titolo Il controllo indipendente negli enti non profit e il contributo professionale del Dottore Commercialista e dell Esperto Contabile, il quale fornisce indicazioni sulle modalità di svolgimento delle attività controllo da condurre in capo agli Enp, distinguendole tra: Attività di vigilanza; Attività di revisione. Quanto alle prime esse si sostanziano nello svolgimento di tre tipologie di verifiche: Riproduzione riservata Pag.4

5 Il controllo legale e statutario: ha la finalità di valutare la coerenza tra le norme di legge e le disposizioni statutarie, nonché la corretta applicazione da parte dell ente di queste ultime. Tale tipologia di controllo impone la verifica, non soltanto del rispetto formale e sostanziale delle disposizioni di legge e dello statuto, ma anche la conformità a queste ultime della struttura organizzativa e delle procedure interne. In particolare, il CNDCEC afferma che il controllo legale e statutario si articola nei seguenti ambiti o aree di indagine: a. rispetto della disciplina codicistica e speciale, nazionale e locale; b. coerenza tra disposizioni statutarie e disposizioni di legge e verifica del perseguimento delle finalità statutarie; c. adeguatezza e coerente destinazione del patrimonio rispetto allo scopo e alla tutela dei terzi affidatari; d. salvaguardia del patrimonio dell ente; e. assenza di lucro soggettivo in via diretta e indiretta; f. rispetto delle regole sull ordinamento interno e sull amministrazione nonché verifica dell effettività e del funzionamento degli organi di governo; chiara identificabilità dei soggetti ai quali è delegato il potere di agire in nome e per conto dell ente con particolare riferimento al potere di rappresentanza; h. verifica delle corrette ed efficienti modalità di reperimento ed erogazione delle risorse. Il controllo sull attività dell ente: ha la finalità di verificare la conformità delle attività e delle operazioni poste in essere dall Enp ai principi di corretta amministrazione. Lo svolgimento di tale attività si sostanzia pertanto nelle seguenti fasi: a. valutazione delle aree di rischio sulla base delle attività svolte, delle dimensioni dell ente e di componenti organizzative specifiche dell Enp; b. determinazione delle tipologie di controllo per area di rischio L organo di controllo può munirsi ai fini dello svolgimento della propria attività di controllo di apposite carte di lavoro in cui individuare le aree di rischio, l attività effettuata per monitorare i rischi e gli esiti della stessa. Il controllo fiscale: ha la finalità di verificare il rispetto della normativa fiscale, con particolare riferimento alle disposizioni sull imposizione diretta e indiretta. I principali controlli di natura fiscale connessi alle peculiarità degli enti commerciali riguardano il controllo dei requisiti formali e sostanziali. Quanto all attività di revisione il citato documento del Cndcec analizza le procedure di revisione legale che definisce quale insieme di operazioni di controllo contabile e amministrativo che l organo di revisione deve porre in essere per predisporre una relazione sul bilancio ovvero sul rendiconto. Il citato documento prevede che l organo di revisione debba accertare: Riproduzione riservata Pag.5

6 la regolare ed effettiva tenuta di una contabilità separata per le attività commerciali ovvero in funzione della organizzazione dell ente; la regolare tenuta e archiviazione delle scritture contabili in base a quanto previsto dalla legge; la corretta impostazione del piano dei conti, in ordine alle attività esercitate e alla natura dell ente; la regolarità della forma e degli schemi di bilancio ovvero di rendiconto sulla base di quanto previsto dalla legge, ovvero dall atto costitutivo e la conformità degli stessi anche alle disposizioni generalmente accettate dalla prassi professionale (principi contabili per le aziende non predisposte dal Tavolo tecnico di Agenzia per le Onlus, Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e Organismo Italiano di Contabilità (OIC), le raccomandazioni emanate dalla Commissione aziende non profit del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (CNDC), le linee guida per il terzo settore dell Agenzia per le Onlus); la corrispondenza tra le scritture contabili e i dati risultanti dal bilancio ovvero dal rendiconto; la verifica che il patrimonio dell Enp sia esistente ed adeguato a garantire il pieno adempimento delle obbligazioni assunte e la possibilità di continuare a svolgere la propria attività; l esistenza di vincoli eventualmente gravanti sul patrimonio dell Enp e, in tal caso, la presenza di un indicazione degli stessi nel prospetto di movimentazione delle componenti del patrimonio netto; la corretta inventariazione dei beni materiali ed immateriali di proprietà dell Enp siano e l adozione di misure atte a garantirne un adeguata conservazione; la congruità dei criteri di valutazione ed esposizione adottati; Nell approcciarsi all attività di controllo il revisore deve valutare l eventuale esistenza di rischi di revisione dovuti alla non congruità dell impianto o dell organizzazione amministrativa alla dimensione e/o all attività esercitata. Infine il revisore, nel redigere la propria relazione, deve esprimere un parere, sull esito delle procedure di verifica della veridicità del bilancio ovvero del rendiconto, e dei documenti ad esso allegati. L organo di revisione può avvalersi del supporto, a proprie spese, di ausiliari di propria fiducia i quali non possono sostituire, ma soltanto coadiuvarlo e sempre che l ente non voglia vietarlo, per motivi di riservatezza. 3. Il controllo negli Enp: esempi pratici e formule commentate Riproduzione riservata Pag.6

7 Controllo legale Associazioni riconosciute non Organizzazioni volontariato di Comitati Fondazioni Iscrizione Registro nel Verificarne l iscrizione e la non cancellazione nel tempo Riconoscimento personalità giuridica Verificare che l associazione sia stata costituita rispettando l art. 14 del codice civile Verificare che l associazione abbia ottenuto il riconoscimento della personalità giuridica Verificare che l organizzazione di volontariato abbia ottenuto il riconoscimento della personalità giuridica Verificare che il comitato abbia ottenuto il riconoscimento della personalità giuridica Scopo comune Verificare l aderenza dello scopo effettivamente realizzato rispetto a quello indicato nello statuto Verificare che l organizzazione persegua concretamente i fini di solidarietà indicati dall art. 3 della legge n. 266/91 e non costituisca uno schermo per raggiungere altre finalità Verificare la liceità e l effettivo svolgimento dell attività di raccolta fondi per lo scopo dichiarato Amministratori Volontari Verificare che l organizzazione persegua concretamente i fini di solidarietà indicati dall art. 3 della legge n. 266/91 e non costituisca uno schermo per raggiungere altre finalità Associati Verificare che il regime con cui si cessa di essere associati sia coerente con le disposizioni dell art. 24 del codice civile Verificare che l organizzazione persegua concretamente i fini di solidarietà indicati dall art. 3 della legge n. 266/91 e non costituisca uno schermo per raggiungere altre finalità Gratuità cariche delle Verificare l effettiva gratuità delle cariche associative prevista dall art. Riproduzione riservata Pag.7

8 associative 3 della legge n. 266/91 Assemblea e democraticità della struttura Verificare che l assemblea sia convocata almeno una volta all anno per l approvazione del bilancio con mezzi idonei ad assicurare un adeguata pubblicità tra gli associati Verificare la validità delle singole deliberazioni assembleari ex art. 21 del codice civile Verificare l esistenza di condizioni di democraticità sostanziale nel funzionamento dell organizzazione prevista dall art. 3 della legge n. 266/91 (es. pubblicità delle convocazioni assembleari, assenza di limiti alla partecipazione alle assemblee o all esercizio del diritto di voto; effettiva elettività delle cariche sociali e l uguaglianza sostanziale tra gli associati) Verificare che l assemblea sia convocata almeno una volta all anno per l approvazione del bilancio con mezzi idonei ad assicurare un adeguata pubblicità tra gli associati Verificare la validità delle singole deliberazioni assembleari Amministratori Verificare il contenuto dell ordine del giorno e la validità delle singole deliberazioni del consiglio di amministrazione rispetto alla legge e allo statuto Verificare che gli atti amministrativi siano coerenti con la legge e con lo statuto Verificare il contenuto dell ordine del giorno e la validità delle singole deliberazioni del consiglio di amministrazione rispetto alla legge e allo statuto Verificare che gli atti amministrativi presi dagli amministratori siano coerenti con lalegge e con lo statuto Verificare che gli atti amministrativi siano coerenti con la legge, con lo statuto e il programma annunciato all esterno Patrimonio Verificare il contenuto dell ordine del giorno e la validità delle singole deliberazioni del consiglio di amministrazio ne rispetto alla legge e allo statuto Verificare che gli atti amministrativi presi dagli amministrator i siano coerenti con la Riproduzione riservata Pag.8

9 legge e con lo statuto Fondo e patrimonio Verificare che il patrimonio e il fondo associativo siano esistenti ed adeguati a garantire il pieno adempimento delle obbligazioni assunte Verificare la destinazione fondo associativo e delle risorse dell associazione al perseguimento dei fini indicati dallo statuto e che non si pongano in essere utilizzi differenti da questi anche aventi la forma della distribuzione diretta o indiretta di utili Verificare che non via sia Verificare la predisposizione del bilancio secondo quanto indicato dall art. 3 della legge n. 266/91 Fondo associativo e patrimonio Verificare che il patrimonio e il fondo associativo siano esistenti ed adeguati a garantire il pieno adempimento delle obbligazioni assunte Verificare la destinazione del fondo associativo al perseguimento dei fini indicati dallo statuto e non si pongano in essere utilizzi differenti da questi Verificare l adeguata conservazione dei fondi ai sensi dell art. 40 del codice civile Verificare l effettiva esistenza, la consistenza e la destinazione del patrimonio allo scopo annunciato nel programma e per cui è avvenuta la raccolta fondi ai sensi dell art. 40 del Verificare che il patrimonio e il fondo di dotazione siano esistenti ed adeguati a garantire il pieno adempimento delle obbligazioni assunte Verificare la destinazione fondo di dotazione e delle risorse della fondazione al restituzione agli associati del fondo associativo (diretta o indiretta) al termine o durante la vita dell associazione ai sensi dell art.37 del codice civile Verificare i disavanzi di gestione non compromettano la continuità aziendale Verificare che non via sia restituzione agli associati del fondo associativo (diretta o indiretta) al termine o durante la vita dell associazione Verificare che le perdite di gestione non compromettano la continuità aziendale codice civile Verificarne la sufficienza del patrimonio rispetto alle obbligazioni assunte Verificare che non vi sia appropriazione di fondi da parte di membri del comitato o perseguiment o dei fini indicati dallo statuto e che non si pongano in essere utilizzi differenti da questi anche aventi la forma della distribuzione diretta o indiretta di utili forme di distribuzione diretta o indiretta degli stessi Verificare che le perdite di gestione non comprometta no la continuità aziendale Assicurazione Verificare che l ente abbia stipulato coperture assicurative per gli aderenti ai sensi Riproduzione riservata Pag.9

10 dell art. 4 della legge n. 266/91 Estinzione Verificare che non abbiano luogo cause di estinzione dell ente (raggiungimento dello scopo, impossibilità di conseguirlo, scarsità del patrimonio o altre cause di estinzione previste dallo statuto o dall atto costitutivo) In caso di liquidazione, verificare che i beni della persona giuridica, che restano dopo esaurita la liquidazione, siano devoluti in conformità dell atto costitutivo o dello statuto Verificare che in caso di scioglimento, cessazione ovvero estinzione delle organizzazioni di volontariato, i beni che residuano dopo l esaurimento della liquidazione siano devoluti ad altre organizzazioni di volontariato operanti in identico o analogo settore, secondo le indicazioni contenute nello statuto o negli accordi degli aderenti, o, in mancanza, secondo le disposizioni del codice civile, ai sensi dell art. 5 della legge n. 266/91 Verificare che non abbiano luogo cause di estinzione del comitato (raggiungiment o dello scopo, impossibilità di conseguirlo, scarsità del patrimonio o altre cause di estinzione previste dallo statuto o dall atto costitutivo) In caso di liquidazione, verificare che i beni della persona giuridica, che residuano dopo l esaurimento della liquidazione, siano devoluti in conformità dell atto costitutivo o dello statuto Riproduzione riservata Pag.10

11 Controllo sull attività dell ente Commenti AREE Governance Raccolta fondi e liberalità METODOLOGIA DEL CONTROLLO ESITO Si tratta di esempi di aree da assoggettare al controllo: al lato di ogni area il controller potrà evidenziare, in proprie carte di lavoro, la metodologia seguita nell attività di controllo effettuato e gli esiti dello stesso Verifiche da parte della pubblica amministrazione Flussi in contanti Forniture e accordi commerciali Convenzioni con enti pubblici Prevenzione dei reati Privacy Sicurezza posti di lavoro Responsabilità civile Controllo fiscale Commenti TIPOLOGIA DI VERIFICA METODOLO ESITO Sono evidenziate le verifiche generali da effettuare nei Riproduzione riservata Pag.11

12 Verifiche generali verifica della soggettività dell ente ai fini fiscali; verifica della corrispondenza dell attività allo scopo statutario; verifica della commercialità delle attività accessorie; GIA DELLA VERIFICA Verifiche fiscali per le forme associative verifica delle prestazioni agli associati e la conformità alle finalità istituzionali; verifica delle prestazioni agli associati contro pagamento di corrispettivi specifici e la loro eventuale imponibilità (art. 148, comma 2, del T.U.I.R.); verifica delle ipotesi di non imponibilità dei corrispettivi specifici versati dagli associati (art. 148, comma 3, del T.U.I.R.); verifica della eventuale non imponibilità delle cessioni di pubblicazioni anche a terzi (art. 148, comma 3, del T.U.I.R.); verifica delle attività di cui all art. 148, comma 4, del T.U.I.R. per individuare le operazioni comunque commerciali (somministrazione di pasti, prestazioni alberghiere, viaggi, pubblicità commerciale, cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, ecc.); verifica della non imponibilità delle prestazioni di somministrazione di alimenti e bevande e organizzazioni di viaggi (art. 148, comma 5, del T.U.I.R.) relative ad associazioni di promozione sociale; verifica della non imponibilità delle prestazioni relative a organizzazione di viaggi e soggiorni turistici per delle associazioni politiche, sindacali e di categoria e delle associazioni religiose (art. 148, comma 6, del T.U.I.R.); confronti di ogni tipologia di ente non profit e le verifiche specifiche da effettuare in capo ad associazioni e in capo ad ONLUS. Infatti, in virtù dei differenti regimi fiscali cui sono sottoposti tali enti, le verifiche fiscali assumeranno direzioni distinte. Sia per le verifiche generali, sia per quelle specifiche previste per le associazioni e per le Onlus si evidenziano sottocategorie di verifiche fiscali da eseguire: al lato di ogni sottocategoria di verifica il controller potrà evidenziare, in proprie carte di lavoro, la metodologia seguita nell attività di controllo effettuato e gli esiti dello stesso. Per quanto concerne le Onlus le verifiche fiscali, oltre a controllare il rispetto della normativa fiscale, tende a verificare se l ente ha i requisiti per godere della qualifica di Onlus e se adempie agli obblighi contabili previsti dalla legge, anche al fine di accedere al regime agevolativo tipico delle Onlus. verifica per le organizzazioni sindacali e di categoria delle esenzioni per cessioni di pubblicazioni e assistenza agli associati (art.148, comma 7, del T.U.I.R.); verifica dell effettiva attività e della sussistenza dei requisiti statutari per gli enti agevolati di cui ai commi 3 e ss dell art. 148 del T.U.I.R. (art. 148, comma 8, del T.U.I.R.: non distribuzione di utili o avanzi, devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento, pari posizione dei soci e democraticità della struttura, obbligo di redazione e approvazione del rendiconto, libera Riproduzione riservata Pag.12

13 eleggibilità degli organi e democraticità dell assemblea, non trasmissibilità della quota); verifica di fatto del rispetto delle norme statuarie adeguate alla legge, salvo le eccezioni previste (per associazioni religiose, politiche, sindacali e di categoria); verifica dell esistenza delle condizioni per la predisposizione del modello EAS (art. 30 del d.lgs. n. 185/2008); verifica della corretta predisposizione del modello EAS. Verifiche fiscali per le forme associative Possesso dei requisiti formali previsti dalla normativa. la possibilità che il soggetto giuridico considerato possa assumere la qualifica di Onlus; l adeguamento delle norme statutarie alle previsioni di legge; il settore o i settori di attività e la possibilità di beneficiare del regime agevolato; il perseguimento di finalità di solidarietà sociale secondo le previsioni di legge; l adempimento dell obbligo di comunicazione all Anagrafe Onlus; il corretto uso dell acronimo Onlus. Natura dell attività effettivamente svolta: In tale campo le verifiche dovranno essere volte ad indagare: il reale svolgimento delle attività istituzionali, secondo quanto espresso nello statuto; lo svolgimento di eventuali attività connesse; l effettivo carattere di accessorietà delle attività connesse rispetto a quelle istituzionali; la non prevalenza delle attività connesse rispetto a quelle istituzionali; il rispetto del limite del 66% dei proventi delle attività connesse rispetto alle spese complessive dell ente; l assenza di altre attività; l effettivo impiego degli avanzi di gestione per le finalità istituzionali; l assenza di distribuzione indiretta di utili. Apparato contabile: In tale campo le verifiche dovranno essere volte ad indagare: la regolarità dell impianto di rilevazione contabile generale; l adeguatezza e la veridicità del rendiconto e dei documenti di sintesi gestionale; Riproduzione riservata Pag.13

14 la correttezza del ricorso a semplificazioni contabili; eventuale presenza della relazione di controllo al bilancio sottoscritta da un revisore contabile. Obblighi fiscali: In tale campo le verifiche dovranno essere volte ad indagare: soggettività Iva per le operazioni attive, eventuale regime di esenzione soggettiva e obblighi di certificazione dei corrispettivi; annotazioni e liquidazioni dell imposta; soggettività Ires: attività escluse dal reddito imponibile e attività produttive di reddito di impresa; verifica della esistenza degli altri redditi imponibili: redditi fondiari, di capitale, diversi; verifica adempimenti quali sostituti di imposta; verifica circa la contabilizzazione e documentazione delle erogazioni liberali in denaro ricevute da persone fisiche non titolari di reddito di impresa e soggetti titolari di reddito di impresa; verifica circa la contabilizzazione e documentazione dei beni e servizi ricevuti gratuitamente da imprese; verifica degli obblighi dichiarativi (redditi, Iva, Irap, dichiarazione dei sostituti di imposta) e termini di versamento e presentazione. Relazione del revisore con giudizio favorevole senza rilievi Commenti BILANCIO AL 31 DICEMBRE 20.. RELAZIONE DEL REVISORE All Assemblea dei Soci dell.. (associazione, onlus, organizzazione di volontariato, società di mutuo soccorso, ecc.). (denominazione dell ente) La relazione precisa la direzione seguita nell attività di revisione prendendo a riferimento le norme di comportamento redatte dal Cndcec specificamente per la revisione negli enti non profit. Nel corso dell esercizio chiuso il 31 dicembre.. la mia attività è stata ispirata alle norme di comportamento contenute nel documento Il controllo indipendente negli enti non profit e il contributo professionale del dottore commercialista e dell esperto contabile raccomandate dal Consiglio Nazionale Riproduzione riservata Pag.14

15 dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Ho svolto la revisione contabile del bilancio dell.. (associazione, onlus, organizzazione di volontariato, società di mutuo soccorso, ecc.). (denominazione dell ente) chiuso al 31 dicembre 20 La responsabilità della redazione del bilancio in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione compete al Consiglio Direttivo dell.. (associazione, onlus, organizzazione di volontariato, società di mutuo soccorso, ecc.). (denominazione dell ente). È mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile. Ho vigilato sull osservanza della legge, dell atto costitutivo e dello statuto nonché sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e funzionamento dell ente. Ho partecipato a n. assemblee dell associazione, e a n. adunanze del Consiglio di Amministrazione, svoltesi nel rispetto delle norme statutarie, legislative e regolamentari che ne disciplinano il funzionamento e per le quali possiamo ragionevolmente assicurare che le azioni deliberate sono conformi alla legge ed allo statuto sociale e non sono manifestamente imprudenti, azzardate, in potenziale conflitto di interesse o tali da compromettere l integrità del patrimonio dell associazione. Ho acquisito conoscenza e vigilato sulle principali attività dell ente, non rilevando in tal senso alcuna anomalia. Ho valutato e vigilato sull adeguatezza del sistema amministrativo e contabile, nonché sull affidabilità di quest ultimo a rappresentare correttamente i fatti di gestione, mediante l ottenimento di informazioni dai responsabili delle funzioni, e dall esame dei documenti dell ente e a tale riguardo non ho osservazioni particolari da riferire. In tale prima sezione la relazione specifica le tipologia di compiti assolti: vigilanza sull osservanza della legge, dell atto costitutivo e dello statuto; vigilanza sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e funzionamento dell ente. Partecipazione alle assemblee dell associazione, alle adunanze del consiglio di amministrazione Vigilanza sulla regolarità delle attività dell ente; Controllo della rispondenza del bilancio/rendiconto ai fatti ed alle informazioni di cui ho conoscenza a seguito dell espletamento dei nostri doveri. Ho verificato, in base a quanto previsto dal menzionato documento del CNDCEC, la rispondenza del bilancio/rendiconto ai fatti ed alle informazioni di cui ho conoscenza a seguito dell espletamento dei nostri doveri. Il mio esame è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dal Consiglio Direttivo. Ritengo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l'espressione del mio giudizio professionale. Per il giudizio relativo al bilancio dell'esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi, si fa riferimento alla relazione da me emessa in data.. 3. A mio giudizio, il bilancio dell.. (associazione, onlus, organizzazione di volontariato, società di mutuo soccorso, ecc.). (denominazione dell ente) al 31 dicembre 20.. è conforme ai principi contabili applicabili alle aziende non profit; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato gestionale dell.. (associazione, onlus, organizzazione di volontariato, società di mutuo soccorso, ecc.). (denominazione dell ente). In tale seconda sezione la relazione contiene il giudizio del revisore, che nel caso di specie è positivo senza rilievi. Riproduzione riservata Pag.15

16 4. In conformità a quanto richiesto dalla legge, ho verificato la coerenza delle informazioni fornite nella relazione sulla gestione con il bilancio d esercizio. A mio giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d esercizio. Valela pena di specificare che i tipi di giudizi che è possibile esprimere sono i medesimi che nelle aziende for profit, vale a dire:,. (luogo e data).... Il revisore Giudizio positivo senza rilievi: il bilancio rappresenta in maniera veritiera e corretta la situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico ed è redatto nel rispetto dei principi contabili; Giudizio positivo con rilievi: ci sono delle deviazioni e qualche indizio di non osservanza delle leggi e dei principi contabili, ma essi non intaccano la veridicità e chiarezza della situazione economica, patrimoniale e finanziaria. Giudizio negativo: ci sono delle deviazioni e qualche indizio di non osservanza delle leggi e dei principi contabili che intaccano la veridicità e chiarezza della situazione economica, patrimoniale e finanziaria. Impossibilità di esprimere un giudizio: ci sono incertezze tali da non rendere possibile l espressione di un giudizio. Riproduzione riservata Pag.16

17 ATTESTAZIONI La relazione del revisore sui bilanci di liquidazione DI VIRGINIA TOSI (Consulente di Economia Aziendale - Ancona) Sommario PREMESSA 1. IL RUOLO DEL REVISORE NELLA LIQUIDAZIONE SOCIETARIA 2. LA REVISIONE DEL BILANCIO INTERMEDIO DI LIQUIDAZIONE 3. LA REVISIONE DEL BILANCIO FINALE DI LIQUIDAZIONE 4. LA RELAZIONE DEL REVISORE 5. FORMULA COMMENTATA DELLA RELAZIONE DEL REVISORE AL BILANCIO INTERMEDIO E AL BILANCIO FINALE DI LIQUIDAZIONE Premessa Il documento n. 159 dell Assirevi, dal titolo Bilanci di liquidazione: la relazione della società di revisione, redatto nel Gennaio 2011, intende delineare le linee guida di comportamento utili al revisore o alla società di revisione nell ambito dello svolgimento dell'attività di controllo dei bilanci intermedi e del bilancio finale di liquidazione, fornendo loro anche appositi modelli di relazione contenente un giudizio su tali bilanci. Il documento precisa che tali linee guida sono applicabili a tutti i casi in cui i bilanci soggetti a revisione siano redatti nel dei principi contabili nazionali emanati dall'oic e, con gli opportuni adattamenti, ai casi di controllo legale su bilanci redatti secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS. Il presente articolo intende fornire indicazioni puntuali di ausilio al revisore nello svolgimento dell attività di revisione e, a tale scopo, si forniscono commenti ai modelli di relazione di revisione suggeriti dall Assirevi nel citato documento n Il ruolo del revisore nella liquidazione societaria Riproduzione riservata Pag.17

18 Nel corso della liquidazione il revisore o la società di revisione, laddove presenti, continuano la loro attività dovendo esprimere un giudizio e redigere una relazione sui bilanci redatti nel periodo della liquidazione e a conclusione della stessa. Al revisore possono tuttavia presentarsi difficoltà maggiori nella fase di liquidazione a causa del fatto che l informativa, in tale circostanza, è redatta per il periodo di tempo necessario per giungere all estinzione definitiva, il che richiede particolare oculatezza nelle valutazioni. Inoltre il revisore può trovarsi di fronte ad una carenza di elementi documentali probativi delle stime che accresce il rischio di revisione. 2. La revisione del bilancio intermedio di liquidazione Con riferimento al bilancio intermedio di liquidazione il revisore deve accertare se le stime delle poste di bilancio effettuate dai liquidatori sono ragionevoli, fermo restando il problema dell'incertezza generica che deriva dalla natura stessa del procedimento di liquidazione. Il revisore, laddove si trovi in presenza di elementi probativi di supporto insufficienti, non solo a causa dell incertezza generica connessa alla procedura liquidatoria, ma anche in ragione dell esistenza di incertezze specifiche, non può accettare i valori di bilancio. Al contrario, in presenza di adeguati elementi probativi ravvisabili a supporto delle stime effettuate dai liquidatori, si ritiene comunque necessario che la relazione di revisione specifichi il particolare contesto in cui la relazione si colloca, vale a dire la procedura liquidatoria, identificando le incertezze correlate a tale circostanza. In particolare l Assirevi afferma che, poiché sussiste un rischio di incertezza delle stime delle poste di bilancio dovuto al fatto che non può più farsi riferimento al postulato della continuità aziendale a conseguentemente ai principi di redazione del bilancio ordinario, i liquidatori devono individuare in nota integrativa i principi sulla base dei quali hanno redatto il bilancio ed è di questi che il revisore deve tener conto. A tal proposito il revisore deve inserire, nel secondo paragrafo della relazione di revisione, quanto segue: "Ad integrazione di quanto sopra, poiché per effetto dello stato di liquidazione è venuto meno il postulato della continuità aziendale su cui si basano alcuni principi di redazione del bilancio ed esistono obiettive incertezze in relazione alla realizzazione dell'attivo, all'insorgenza di eventuali altri oneri di liquidazione ed al verificarsi di eventuali sopravvenienze, nello svolgimento del nostro incarico abbiamo fatto riferimento ai criteri di redazione adottati dal[dai] liquidatore[i] nelle circostanze ed illustrati nella nota integrativa. Il suddetto esame non consente di escludere che i soci siano richiesti dal[i] liquidatore[i] di effettuare proporzionalmente i versamenti ancora dovuti, per il pagamento dei debiti sociali ai sensi dell'art del Codice Civile oppure di effettuare ulteriori versamenti per il pagamento dei debiti sociali. Tale accertamento costituisce potere esclusivo del[i] liquidatore[i] e pertanto il mandato conferitoci esula da tale valutazione." Riproduzione riservata Pag.18

19 3. La revisione del bilancio finale di liquidazione Il bilancio finale di liquidazione contiene valori contraddistinti da un rischio di incertezza di gran lunga attenuato rispetto a quello ravvisabile con riferimento alle poste dei bilanci intermedi, ma comunque esistente. Per tale motivo l Assirevi afferma che, poiché, anche con riferimento al bilancio finale, sussiste un rischio di incertezza delle stime delle poste di bilancio dovuto al fatto che non può più farsi riferimento al postulato della continuità aziendale a ai principi di redazione del bilancio ordinario, la relazione di revisione deve contenere la seguente formula: "Ad integrazione di quanto sopra previsto, poiché per effetto dello stato di liquidazione è venuto meno il postulato della continuità aziendale su cui si basano alcuni principi di redazione del bilancio, nello svolgimento del nostro incarico abbiamo fatto riferimento ai criteri di redazione adottati dal[dai] liquidatore[i] nelle circostanze ed illustrati nella nota integrativa". 4. La relazione del revisore Secondo l Assirevi il revisore che debba esprimere un giudizio sui bilanci intermedi o sul bilancio finale di liquidazione deve prestare molta attenzione rispettivamente al bilancio iniziale allegato al primo bilancio intermedio di liquidazione e al conto economico complessivo allegato al bilancio finale di liquidazione. L attenzione a tali documenti non implica, però, che il revisore debba esprimere il proprio giudizio professionale anche ad essi. Il revisore, nella relazione al primo bilancio intermedio, non è chiamato ad esprimere un giudizio professionale neppure sui documenti previsti dagli art del Codice Civile: la situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento, il rendiconto degli amministratori sulla loro gestione relativa al periodo successivo all'ultimo bilancio approvato ed il verbale delle consegne ai liquidatori. La relazione di revisione del primo bilancio intermedio di liquidazione conterrà pertanto un paragrafo del seguente tenore: Il[i] liquidatore[i] ha [hanno] allegato al bilancio intermedio di liquidazione il verbale delle consegne ai liquidatori, la situazione dei conti alla [data] e il rendiconto degli amministratori sulla loro gestione relativa al periodo [periodo] in conformità a quanto previsto dall'art del Codice Civile. Il[I] liquidatore[i] ha [hanno] inoltre allegato al bilancio intermedio di liquidazione il bilancio iniziale di liquidazione. Non siamo richiesti di esprimere, e pertanto non esprimiamo, alcun giudizio professionale su tali documenti. Tuttavia, con riguardo al rendiconto degli amministratori, la dottrina ritiene che debba comunque esservi un'attività di controllo da parte del revisore su tale documento. Non si tratta ovviamente di una vera e propria revisione, ma di una serie di iniziative che comprendono: la discussione circa le procedure adottate ai fini della predisposizione del rendiconto degli amministratori; Riproduzione riservata Pag.19

20 l aggiornamento e l analisi delle problematiche emerse nel corso della precedente revisione del bilancio d'esercizio; l analisi della natura delle più significative rettifiche di fine periodo; la discussione in merito ai principi contabili e ai criteri di valutazione adottati per la redazione del rendiconto degli amministratori; la comparazione dei principali dati del rendiconto degli amministratori con quelli del bilancio d'esercizio dell'esercizio precedente e la discussione circa eventuali significativi scostamenti; la discussione in merito alle principali voci dello stato patrimoniale e del conto economico. Quanto invece alla relazione al bilancio finale, non si può dimenticare che essa deve riguardare anche il piano di riparto, in quanto quest ultimo costituisce parte integrante del bilancio finale di liquidazione. Tali procedure, nei casi di piani di riparto con struttura semplificata, si sostanziano in mere verifiche aritmetiche. Laddove invece il piano abbia struttura complessa analoga a quelle contemplate dal principio contabile OIC 5 (ad esempio individuando la presenza, ai fini della ripartizione della somma spettante a ciascun socio, di diverse categorie di azioni, di strumenti partecipativi ibridi, di azioni o quote non assegnate proporzionalmente rispetto ai conferimenti, oppure definendo dei riparti intermedi o un assegnazione ai soci di beni in natura), potrebbe risultare necessario svolgere procedure di revisione integrative di natura sostanziale e non meramente aritmetica. 5. Formula commentata della relazione del revisore al bilancio intermedio e al bilancio finale di liquidazione Di seguito si propone un modello commentato di relazione di revisione. Si precisa che la relazione è stata presentata come valida sia per il bilancio intermedio, sia per il bilancio finale di liquidazione. Dal momento però che esistono alcune differenze nella relazione a seconda che essa si riferisca all uno o all altro, sono state individuate con il colore rosso le espressioni valide in caso di revisione sul bilancio intermedio e con il colore blu quelle utilizzabili dal revisore esclusivamente nell ipotesi di un controllo sul bilancio finale di liquidazione. Relazione della società di revisione Commenti Agli Azionisti [Soci] della XYZ S.p.A. [S.r.l.] Come tutte le relazioni dei revisori, la relazione al bilancio intermedio o finale, presenta un intestazione che individua i soggetti a cui essa è rivolta: i soci o gli azionisti della Riproduzione riservata Pag.20

21 Relazione della società di revisione Commenti società (a seconda che si tratti di società azionarie o società a responsabilità limitata). La relazione del revisore ha infatti finalità informativa nei confronti dei soci o degli azionisti che sono chiamati a esprimere il loro voto in materia di approvazione di bilancio. Essi, per poter partecipare consapevolmente e avvedutamente ad una tale decisione, devono necessariamente conoscere l esistenza di eventuali irregolarità presenti nello stesso. 1. Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio della XYZ S.p.A. [S.r.l.] in liquidazione chiuso al [gg][mese] [anno], redatto ai sensi dell'art del Codice Civile, che rappresenta [il primo bilancio] [un bilancio] intermedio di liquidazione rispetto al bilancio finale di liquidazione di cui all' art del Codice Civile. La responsabilità della redazione del [primo] bilancio intermedio di liquidazione in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione, così come illustrati nella nota integrativa, compete al[ai] liquidatore[i] della XYZ S.p.A. [S.r.l.]. in liquidazione. E' nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul [primo] bilancio intermedio/sul bilancio finale di liquidazione e basato sulla revisione contabile. Si tratta del primo paragrafo della relazione del revisore nel quale il revisore o la società di revisione individuano la ripartizione di responsabilità tra liquidatori e revisori: la responsabilità del revisore attiene al giudizio professionale che esprime; la responsabilità dei liquidatori è invece connessa alla redazione del bilancio. 2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il [primo] bilancio intermedio di liquidazione sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e In questa sezione il revisore o la società di revisione evidenziano: le norme di riferimento su cui basano il proprio lavoro; i principali obiettivi e le principali procedure in cui si è sostanziata l attività di revisione, anche in relazione alla particolarità Riproduzione riservata Pag.21

22 Relazione della società di revisione delle informazioni contenuti nel [primo] bilancio intermedio di liquidazione, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dal[dai] liquidatore[i]. Ad integrazione di quanto sopra, poiché per effetto dello stato di liquidazione è venuto meno il postulato della continuità aziendale su cui si basano alcuni principi di redazione del bilancio ed esistono obiettive incertezze in relazione alla realizzazione dell'attivo, all'insorgenza di eventuali altri oneri di liquidazione ed al verificarsi di eventuali sopravvenienze, nello svolgimento del nostro incarico abbiamo fatto riferimento ai criteri di redazione adottati dal[dai] liquidatore[i] nelle circostanze ed illustrati nella nota integrativa. Il suddetto esame non consente di escludere che i soci siano richiesti dal[i] liquidatore[i] di effettuare proporzionalmente i versamenti ancora dovuti, per il pagamento dei debiti sociali ai sensi dell'art del Codice Civile oppure di effettuare ulteriori versamenti per il pagamento dei debiti sociali. Tale accertamento costituisce potere esclusivo del[] liquidatore[i] e pertanto il mandato conferitoci esula da tale valutazione. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l'espressione del nostro giudizio professionale. [Il]I liquidatore[i] ha [hanno] allegato al primo bilancio intermedio di liquidazione il verbale delle consegne al[i] liquidatore[i], la situazione dei conti alla [data] e il rendiconto degli amministratori sulla loro gestione relativa al periodo [periodo] in conformità a quanto previsto dall'art del Codice Civile. IIII] liquidatore[i] ha [hanno] inoltre allegato al primo bilancio intermedio di liquidazione il bilancio iniziale di liquidazione/ [Il]I liquidatore[i] ha [hanno] allegato al bilancio finale di liquidazione il conto economico complessivo. Non siamo richiesti di esprimere, e pertanto non esprimiamo, alcun giudizio professionale su tali documenti/ su tale documento. Per il giudizio relativo al bilancio dell'esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da [noi] emessa [da altro revisore] in data [data]. Commenti della procedura liquidatoria; il venire meno del postulato della continuità aziendale a causa della messa in liquidazione della società e il configurarsi, proprio a causa di quest ultima, di incertezze in relazione alla realizzazione dell'attivo, all'insorgenza di eventuali altri oneri di liquidazione ed al verificarsi di eventuali sopravvenienze. In ragione di ciò il revisore deve tener conto che il bilancio non può essere redatto con riferimento ai principi di redazione del bilancio ordinario, ma sulla base di criteri specifici (di realizzo) che i liquidatori illustrano nella nota integrativa. A questi ultimi il revisore deve far riferimento nello svolgimento del proprio lavoro; il fatto che, nel caso si stia esprimendo un giudizio sul bilancio intermedio di liquidazione, esso non si estende non si estende al verbale delle consegne, alla situazione dei conti e al rendiconto degli amministratori ad esso allegati; il fatto che, nel caso si stia esprimendo un giudizio sul bilancio finale di liquidazione, esso non si estende al conto economico. Riproduzione riservata Pag.22

23 Relazione della società di revisione Commenti 3. A nostro giudizio, il [primo] bilancio intermedio/ finale di liquidazione della XYZ S.p.A. [S.r.l.] in liquidazione chiuso al [gg] [mese] [anno] è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione adottati dal[i] liquidatore[i] nelle circostanze ed illustrati nella nota integrativa; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Società per l'esercizio chiuso a tale data. In questo paragrafo il revisore deve indicare se esiste o meno conformità del bilancio alle norme di legge. Nulla cambia, dunque, per quanto concerne questa parte, rispetto alla relazione redatta in caso di revisione legale sul bilancio annuale nell ambito di un ordinaria attività d impresa. 4. [Il paragrafo riporterà eventuali richiami di informativa sul bilancio] Il revisore deve individuare eventuali richiami di informativa. Nulla cambia, dunque, per quanto concerne questa parte, rispetto alla relazione redatta in caso di revisione legale sul bilancio annuale nell ambito di un ordinaria attività d impresa. 5. [Paragrafo relativo al giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Il revisore esprime il proprio giudizio. Nulla cambia, dunque, per quanto concerne questa parte, rispetto alla relazione redatta in caso di revisione legale sul bilancio annuale nell ambito di un ordinaria attività d impresa. Riproduzione riservata Pag.23

24 PRINCIPI CONTABILI Trattamento della fiscalità differita a seguito delle modifiche apportate all OIC 25. DI ALBERTO BERRA (Dottore commercialista e revisore legale dei conti) Sommario 1. PREMESSA 2. FINALITÀ DEL PRINCIPIO 3. DEFINIZIONI 4. DIFFERENZE TEMPORANEE 5. CLASSIFICAZIONE 6. RILEVAZIONE DELLA FISCALITÀ DIFFERITA SU OPERAZIONI CHE HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO 7. PERDITE FISCALI 8. OPERAZIONI CHE NON HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO 9. RIVALUTAZIONE DI ATTIVITÀ 10. RISERVE IN SOSPENSIONE D IMPOSTA 11. OPERAZIONI STRAORDINARIE 12. FISCALITÀ DIFFERITA SU ATTIVITÀ E PASSIVITÀ ACQUISITE 13. AVVIAMENTO 14. PARTECIPAZIONI IN SOCIETÀ CONTROLLATE, COLLEGATE E JOINT VENTURE. 15. VALUTAZIONE 16. NOTA INTEGRATIVA 1. Premessa In data 17 giugno 2013 l Organismo italiano di contabilità (Oic) ha diffuso in consultazione il principio contabile Oic 25 Trattamento contabile delle imposte sul reddito. Di seguito si riporta una sintesi della bozza del nuovo Oic Finalità del principio Il principio contabile Oic 25 definisce il trattamento contabile e l informativa da fornire in nota integrativa, per le imposte sul reddito e quelle ad esse assimilabili (Irap), con particolare riferimento Riproduzione riservata Pag.24