Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N L indennità di trasferta e il trattamento fiscale Metodologie applicabili ed esempi pratici Categoria: Imposte dirette Sottocategoria: Varie A cura di Andrea Amantea L istituto della trasferta può essere definito per orientamento giurisprudenziale, in assenza di un vuoto normativo (di definizione) come lo spostamento temporaneo del lavoratore verso una località diversa rispetto a quella in cui presta normalmente la propria attività. L art.1182 del C.c. prevede in via generale che la sede della prestazione può essere desunta dal contratto, dagli usi o dalla natura della prestazione stessa; per un contratto di lavoro possiamo fare riferimento principalmente alla sede legale oppure operativa del datore di lavoro. Potrebbero però verificarsi necessità particolari, magari legate all ampliamento o alla diversificazione dell attività lavorativa, o semplicemente alle caratteristiche dell attività che rendono necessario il ricorso all istituto del trasferimento. In particolare vogliamo andare ad analizzare quello che è il trattamento fiscale dell indennità di trasferta, disciplinata dai contratti collettivi nazionali (per la maggior parte dei casi), indennità che va ad affiancare quella che è la normale retribuzione ricevuta dal lavoratore. PREMESSA La giurisprudenza di legittimità ha confermato la natura retributiva delle indennità corrisposte a lavoratori inviati in trasferta, in quanto costituente reddito ai fini dell Irpef per la frazione che eccede i limiti individuati nell'art. 51 del Tuir - D.P.R. n. 917/1986, anche in presenza di prestazioni il cui svolgimento sembri provocare effetti depauperativi a carico degli interessati (Cass. civ., sez. V, 4 giugno 2008, n. 1

2 14709). L interpello 14/2010 del Ministero del Lavoro ha precisato che il regime contribuivo differisce per i c.d. trasfertisti, ovvero lavoratori che per contratto prestano la propria opera in luoghi sempre variabili e diversi dalla sede aziendale, per i quali ai sensi del combinato disposto dell art. 51, comma 5, cit. e dell art. 27, D.P.R. n. 797/1955 i contributi previdenziali sull indennità corrisposta sono dovuti nella misura del 50%, a condizione che tale indennità sia erogata ai dipendenti in misura forfettaria e complessiva, a prescindere sia dalla prestazione lavorativa in concreto svolta, sia da ogni controllo del datore di lavoro sulle distanze percorse (cfr., da ultimo, Tribunale di Milano, 10 luglio 2006; Corte d Appello di Brescia, sez. lavoro, 17 novembre 2005). Stesse indicazioni sono previste ai fini della formazione del reddito da assoggettare ad imposizione fiscale, per il quale l art. 51 del TUIR al comma 6 prevede che le indennità percepite dai trasfertisti sono imponibili nella misura del 50% del loro ammontare. I METODI APPLICABILI I redditi di lavoro dipendente di cui all'articolo 49 del TUIR sono determinati in base al principio di onnicomprensività, previsto dal successivo articolo 51, comma 1, in applicazione del quale costituiscono reddito tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. In linea generale possiamo affermare che tutte le somme che sono erogate dal datore di lavoro al lavoratore anche a titolo di rimborso spese, costituiscono per quest'ultimo reddito di lavoro dipendente; eccezioni sono previste dalle disposizioni contenute dallo stesso articolo 51 sopra richiamato, ai successivi comma 2 e ss. Art. 49 del TUIR Costituiscono reddito tutte le somme che il dipendente percepisce nel periodo d'imposta a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. L art. 51 del TUIR prevede precise eccezioni 2

3 L indennità di trasferta trova sua regolamentazione normativa, ai fini fiscali, nel comma 5 il quale appunto definisce il regime fiscale da applicare alle somme corrisposte al dipendente nell'ipotesi in cui sia incaricato di svolgere l'attività lavorativa al di fuori della normale sede di lavoro (c.d. trasferte o missioni), distinguendo a seconda che le prestazioni lavorative siano o meno svolte nel territorio del comune ove è ubicata la sede di lavoro. L art. 51, comma 5, trova applicazione anche in sede di determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all art.50 del TUIR. Infatti, l art. 52 del Tuir prevede che, ai fini della determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si applicano le disposizioni dell art. 51 relative alla determinazione dei redditi di lavoro dipendente, salve le eccezioni previste dallo stesso articolo 52. La distinzione tra prestazione svolta, nell ambito di una trasferta, all interno o meno del comune in cui è ubicata la sede di lavoro rappresenta il primo passo operativo ai fini dell applicazione del corretto trattamento fiscale. 1 Passo la trasferta avviene fuori del comune ove è ubicata la sede del lavoro? Si precisa che la trasferta è caratterizzata dal requisito della temporaneità, il cui venir meno può configurare altri istituti quali il trasferimento. Alla base del concetto di trasferta vi è il requisito della temporaneità. Trattamento fiscale Andiamo ad analizzare quello che è il trattamento fiscale del trasferimento a seconda se la prestazione è svolta all interno o meno del territorio comunale in cui è ubicata la sede di lavoro. 2 Passo Quale metodologia applicare? L art.51 del TUIR individua tre diverse metodologie ai fini del corretto inquadramento fiscale e contributivo della somme versate dal datore di lavoro in caso di prestazione svolta al di fuori del territorio comunale: rimborso forfettario; rimborso analitico; rimborso misto. 3

4 Il rimborso forfettario - Per il rimborso forfettario il comma 5 prevede che le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente 46,48 al giorno, elevate a lire 77,47 per le trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto per le quali se adeguatamente documentate il lavoratore ha diritto ad un ulteriore rimborso e non concorrono a formare il reddito. I rimborsi di altre spese in aggiunta all indennità di trasferta, anche se documentati in via analitica, concorrono alla formazione del reddito imponibile. Stesse regole sono previste per la determinazione della base imponibile previdenziale. Continuando ad analizzare le disposizioni normative dell art.51, comma 5, si rilevano le indicazioni riconducibili invece al rimborso misto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. Per cui opera: un esenzione di imposizione fiscale fino a euro (riduzione di 1/3) giornalieri se oltre all indennità il datore di lavoro rimborsa o fornisce gratuitamente il vitto o l alloggio; limite elevato a 51,64 per le trasferte all estero; un esenzione pari a 15,49 giornalieri, elevato a 25,85 per l estero, se al lavoratore viene rimborsato o viene fornito gratuitamente sia il vitto che l alloggio. Anche in questo caso le spese di viaggio e trasporto sono rimborsate a parte. Rimborso analitico - Arriviamo così al rimborso analitico per il quale sempre il comma 5 stabilisce che in caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto. Quindi piena esenzione Irpef indipendentemente dall ammontare dell importo rimborsato al lavoratore. In caso di rimborso analitico non viene erogata al lavoratore alcuna indennità di trasferta, vista la piena non imponibilità delle somme rimborsate. Le altre spese diverse dal vitto, alloggio, viaggio e trasporto - In riferimento invece a tutte le altre tipologie di spese sostenute dal lavoratore analiticamente documentate, quali ad esempio spese telefoniche, lavanderia ecc, le stesse sono 4

5 considerate tassabili per la parte che eccede 15,49 euro giornalieri (25,82 per le trasferte all estero); eccedenze che quindi rileveranno sia ai fini fiscali che previdenziali. 3 passo - Come vanno trattate le somme ricevute dal lavoratore per le trasferte effettuate nel comune in cui è ubicata la sede di lavoro? In merito invece alle trasferte effettuate nel comune in cui è ubicata la sede lavorativa, per completezza di informazione si segnala la piena imposizione fiscale delle somme ricevute a titolo di rimborso dal lavoratore come da disposizioni dell art 51 che espressamente prevede che le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito. I sistemi di indennità forfettaria, rimborso misto e rimborso analitico, previsti dalla norma sopra citata, al fine di disciplinare la corretta tassazione delle indennità di trasferta erogate ai dipendenti per le prestazioni di lavoro effettuate fuori dalla sede di lavoro, sono, ovviamente, alternativi tra loro (Agenzia delle Entrate, Risoluzione 284/e del 2008). ESEMPI PRATICI Andiamo a riportare due esempi pratici per meglio comprendere l applicazione dei metodi sopra descritti. Esempio 1 (metodo forfettario) Supponiamo un impresa che per ciascuna giornata di trasferta rientrante nell ambito nazionale, effettuata fuori dal comune in cui è ubicata la sede, versa al dipendente, al netto delle spese di viaggio e di trasporto, un importo pari a 90 euro. Fino ad 46,48 la trasferta non corre a formare reddito da lavoro dipendente; Per la parte eccedente, 90 euro 46,48, ossia 43,52 concorre a formare la base imponibile Irpef ma anche la base imponibile ai fini previdenziali. Le spese di viaggio e trasporto appositamente documentati in via analitica saranno oggetto di ulteriore rimborso per il lavoratore, ma non andranno ad aumentare quella che è la sua base imponibile Irpef e previdenziale. 5

6 Esempio 2 (metodo misto) - Un impresa per ciascuna giornata di trasferta rientrante nell ambito nazionale, effettuata fuori dal comune in cui è ubicata la sede, versa al dipendente, un importo pari a 60 euro oltre alle seguenti spese: Spese di viaggio e trasporto; Spese di vitto; Spese di alloggio. L importo che concorrerà alla formazione della base imponibile Irpef, nonché anche ai fini previdenziali sarà uguale: Fino ad 15,49, l indennità ricevuta non rileverà né ai fini reddituali che previdenziali; La parte eccedente (60-15,49), ossia 44,51 rileverà invece ai fini Irpef e previdenziali; tale importo troverà quindi spazio nella Cu del dipendente. Le spese di viaggio e trasporto appositamente documentati in via analitica saranno oggetto di ulteriore rimborso per il lavoratore, ma non andranno ad aumentare quella che è la sua base imponibile Irpef e previdenziale. Per l impresa il Rimborso forfettario e il rimborso "misto" non comportano alcun limite di deducibilità delle spese dal reddito d impresa. Le somme erogate mediante rimborso analitico a piè di lista sono invece deducibili fino al limite giornaliero di: euro 180,76 per le trasferte in Italia; euro 258,23 per le trasferte all'estero. RIFERIMENTI NORMATIVI E DI PRASSI Agenzia delle Entrate, Risoluzione 284/e del 2008; Interpello 14/2010 Ministero del Lavoro; D.P.R. n. 917/1986. Art Riproduzione riservata - 6