UNICO SC 2015: la deduzione degli interessi passivi Emiliano Ribacchi - Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners

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1 UNICO SC 2015: la deduzione degli interessi passivi Emiliano Ribacchi - Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners ADEMPIMENTO " FISCO I soggetti IRES, in sede di calcolo delle imposte, sono tenuti a verificare i limiti di (in)deducibilità posti dal T.U.I.R. nonché a predisporre una apposita sezione del Modello UNICO SC 2015 al fine di determinare la quota eventuale di oneri finanziari non deducibili nella relativa annualità e di individuare le quote eccedenti da riportare in avanti nei periodi di imposta successivi. RIFERIMENTI " Agenzia delle Entrate, Provvedimento 30 gennaio 2015 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 96 SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " SCADE " CASI PARTICOLARI " Titolari di reddito di impresa soggetti ad IRES, tra cui rientrano: sia i soggetti industriali; sia le holding con specifico riguardo alle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria. I soggetti IRES deducono gli interessi passivi e gli oneri assimilati che eccedono rispetto agli interessi attivi e proventi assimilati, con il limite del 30% del proprio reddito operativo lordo (ROL). In presenza di società che optano per il consolidato fiscale nazionale, è possibile ridurre il reddito complessivo della fiscal unit tramite l eventuale eccedenza di interessi non dedotti dalla singola società, qualora altre società incluse nel consolidato possano trasferire ROL non utilizzabile in via autonoma. Per le immobiliari di (sola) gestione, gli interessi passivi derivanti da mutui ipotecari di immobili destinati alla locazione non sono sottoposti a limitazioni. 30 settembre 2015: il prospetto degli interessi passivi è ricompreso in UNICO SC 2015 la cui trasmissione deve essere effettuata entro il predetto termine Consolidato fiscale e trasferimento delle eccedenze Interessi capitalizzabili Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio

2 ADEMPIMENTO " In cosa consiste SCHEMA DI SINTESI Il prospetto degli interessi passivi indeducibili contenuto in UNICO SC 2015 (più avanti, in breve, Modello o UNICO ), ricompreso nei righi RF , deve essere compilato dai soggetti che intendono fruire della deducibilità degli interessi passivi (T.U.I.R., art. 96). Il prospetto non deve essere compilato, tra l altro, dalle banche e dagli altri soggetti finanziari con l eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria; dalle imprese di assicurazione nonché dalle società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi; dalle società di progetto (costituite ai sensi dell art. 156 del D.Lgs. n. 163/2006); dalle società costituite per la realizzazione e l esercizio di interporti. Gli interessi passivi ed oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni, sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL). L importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati indeducibili nel precedente periodo d imposta sono deducibili nel periodo d imposta di riferimento, se e nei limiti in cui l importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e proventi assimilati sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati diversi da quelli capitalizzati sono deducibili in ciascun periodo d imposta sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati L eventuale eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL) La parte eccedente il detto limite si riporta negli esercizi successivi. SOGGETTI INTERESSATI " Il quadro RF del Modello deve essere predisposto dai soggetti IRES titolari di reddito di impresa, tra cui rientrano i soggetti industriali (incluse le holding non finanziarie). Rientrano nella disciplina generale in commento anche le holding industriali ossia quelle società che non esercitano in via esclusiva o prevalente l assunzione di partecipazioni in società finanziarie; ne consegue che per le holding industriali si applica la regola del 30% del ROL, per gli interessi passivi eccedenti la soglia degli interessi attivi. Il presente regime si applica quando il valore contabile delle partecipazioni in società industriali è superiore al 50% all attivo patrimoniale. Attenzione Per ROL si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere a) e b) dell art del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Si precisa che il mancato utilizzo dell eccedenza di ROL nel caso siano presenti interessi passivi netti indeducibili comporta l impossibilità di utilizzare il ROL eccedente negli anni successivi. Non possono essere riportate in avanti con riferimento al medesimo periodo d imposta sia le eccedenze di ROL inutilizzato che le eccedenze di interessi passivi netti indeducibili. Con specifico riguardo alle immobiliari di (sola) gestione, ossia le società la cui attività principale è correlata alla gestione passiva degli immobili patrimonio e strumentali per natura locati o comunque non utilizzati direttamente, gli interessi passivi derivanti da mutui ipotecari di immobili destinati alla locazione non sono sottoposti ai limiti generali suesposti. 32 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio 2015

3 Si rende necessario, tra l altro, che il mutuo ipotecario abbia ad oggetto l immobile successivamente condotto in locazione. Attenzione Si segnala, inoltre, che uno schema di decreto legislativo attualmente allo studio ipotizza, tra l altro, la possibilità di includere nel ROL i dividendi delle società controllate estere al fine di creare un nesso tra l investimento operato in altri Stati e i flussi di ritorno da parte delle relative partecipate. PROCEDURE " Il prospetto degli interessi passivi non deducibili contenuto nel quadro RF del Modello prevede specifiche modalità di compilazione al fine di monitorare eventuali quote di interessi o ROL riportabili; rinviando, per ragioni di sintesi espositiva alle istruzioni di UNICO, le stesse possono essere tuttavia sintetizzate come segue: 1) nel rigo RF118 va indicato: in colonna 1 l importo corrispondente agli interessi passivi; in colonna 2 l importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati indeducibili nei precedenti periodi d imposta; in colonna 3 l importo degli interessi attivi, compresi quelli impliciti derivanti da crediti di natura commerciale; in colonna 4, il minor importo tra la somma degli importi indicati nelle colonne 1 e 2 e quello indicato nella colonna 3, corrispondente all ammontare degli interessi passivi direttamente deducibili; l importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza negli interessi attivi di cui in colonna 3 può essere dedotto nel presente periodo indicando l ammontare nel rigo RF55 (utilizzando il codice 13); in colonna 5, l eventuale eccedenza degli interessi passivi corrispondente alla differenza, se positiva, tra gli importi di cui alla somma delle predette colonne 1 e 2 con l importo della colonna 3. 2) nel rigo RF119 si deve esporre in colonna 1 l importo corrispondente all eccedenza di ROL riportata dal precedente periodo d imposta (indicato nel rigo RF120 del modello UNICO 2014) e in colonna 2 l importo corrispondente al ROL del presente periodo d imposta. Se il ROL è negativo non va indicato alcun importo in colonna 2. In colonna 3 si deve riportare la quota degli interessi passivi deducibili nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica sia pregresso (colonna 1) che di periodo (colonna 2). Qualora sia stata compilata la colonna 5 del rigo RF118, bisogna riportare il minore tra l importo indicato nella predetta colonna 5 e la somma dell importo di colonna 1 e del 30% di colonna 2 del presente rigo che, per il presente periodo d imposta costituisce il limite di deducibilità degli interessi passivi. L importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza nel limite dell importo del 30% del ROL può essere dedotto indicando l ammontare nel rigo RF55 col codice 13. 3) nel rigo RF120, colonna 3 va invece indicato l ammontare relativo al ROL eccedente l importo che è stato utilizzato pari alla differenza, se positiva, tra la somma dell importo indicato in colonna 1 ed il 30% di quello indicato in colonna 2 del rigo RF119 e l importo di colonna 5 del rigo RF118. 4) nel rigo RF121, colonna 3, va esposto l importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili rispetto al 30% del ROL, pari alla differenza, se positiva, tra gli importi indicati in colonna 5 del rigo RF118 e in colonna 3 del rigo RF119. L ammontare degli interessi passivi di periodo indeducibili è pari alla differenza, se positiva, tra l importo indicato nella presente colonna 3, e l importo indicato in colonna 2 del rigo RF118. Il suddetto importo va riportato nel rigo RF15 quale variazione in aumento del reddito imponibile di periodo. Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio

4 ESEMPIO Si ipotizza il caso di una S.r.l. che nel periodo di imposta 2014 reca la seguente situazione desumibile dal proprio bilancio: Interessi attivi E Interessi passivi E Interessi passivi indeducibili riportati da Unico SC 2014 E ROL (in base ai dati del bilancio 2014) E Sulla base dei predetti dati si riporta il quadro RF di Unico compilato nel rispetto delle relative istruzioni. Compila 34 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio 2015

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6 CASI PARTICOLARI " 1) Consolidato fiscale e trasferimento delle eccedenze Riguardo alla disciplina in materia di deducibilità degli interessi passivi nell ambito del consolidato fiscale nazionale, è previsto che l eventuale eccedenza degli interessi passivi generatisi in capo ad un soggetto possa essere portata in abbattimento del reddito complessivo del gruppo, se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti alla medesima fiscal unit presentino, per lo stesso periodo d imposta, un ROL non integralmente sfruttato per la deduzione su base individuale. Ciascuna società consolidata, più precisamente, deduce in primis dal proprio reddito imponibile gli interessi passivi di competenza nel limite del 30% del ROL di periodo e, successivamente, l eventuale eccedenza di interessi passivi può essere portata a riduzione del reddito imponibile di gruppo qualora vi siano altre società consolidate che apportino un corrispondente importo di ROL eccedente la quota utilizzata per dedurre i propri oneri finanziari. A tal fine, l importo di ROL eccedente, indicato in colonna 3 del rigo RF120, che è trasferito al consolidato, va indicato anche nel rigo RF120, colonna 2, e l importo di interessi passivi riportabili, indicati in colonna 3 del rigo RF121, che sono trasferiti al consolidato va indicato anche nel rigo RF121, colonna 2. Diversamente dal trasferimento della perdita fiscale maturata in vigenza di consolidato, il conferimento della quota di ROL inutilizzata su base individuale è una facoltà che, qualora non esercitata, determina la conseguente impossibilità di trasferire la stessa in un periodo d imposta successivo. Attenzione L Agenzia delle Entrate ha rilevato (cfr. circolare 21 aprile 2009, n. 19/E) come non vi sia alcun automatismo od obbligo in tal senso. Peraltro, le modalità di trasferimento di tali eccedenze dovrebbero formare oggetto di specifica previsione negli accordi di consolidamento. È evidente che ogni singola società partecipante possa apportare o un eccedenza di interessi passivi o un eccedenza di ROL. Secondo quanto precisato nelle istruzioni al modello CNM, in ciascun periodo d imposta deve registrarsi un esatta corrispondenza tra l ammontare complessivo delle eccedenze di interessi passivi e quello delle eccedenze di ROL trasferite al consolidato da parte delle società partecipanti allo stesso. Ne consegue che, anche in ragione dei contenuti degli accordi di consolidamento e delle eventuali forme di remunerazione previste dagli stessi, le società aderenti a regimi di consolidato nazionale dovranno prestare particolare attenzione 36 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio 2015

7 alle scelte che verranno effettuate in sede di predisposizione del modello dichiarativo, in quanto potrebbero comportare conseguenze definitive circa la gestione della quota di interessi passivi indeducibili dell intero gruppo che potrebbero essere invece recuperati tramite apporti di ROL da parte di altre società consolidate. Le eccedenze di interessi passivi netti indeducibili riportate in avanti da esercizi precedenti (T.U.I.R., art. 96, comma 4), che si sono generate anteriormente all ingresso nel regime di consolidato nazionale, non possono essere portate in abbattimento del reddito complessivo di gruppo. Si rileva che l eccedenza di ROL e di interessi passivi indeducibili non trasferibili al consolidato (e.g. in quanto generati in periodi d imposta antecedenti alla tassazione di gruppo) devono essere indicate in colonna 1, rispettivamente, dei predetti righi RF120 e RF121. 2) Interessi capitalizzabili Si ricorda che sono esclusi dalla disciplina degli interessi passivi gli oneri capitalizzati poiché non costituiscono un componente negativo di reddito per l impresa, essendo ricompresi nel costo dei beni. Posso essere definitivi capitalizzabili: per gli immobili alla cui produzione è diretta l attività dell impresa, gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione per i beni materiali e immateriali strumentali per l esercizio dell impresa, gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. SCADE " Il termine di presentazione del Modello UNICO SC 2015, che ricomprende l apposita sezione del quadro RF per il calcolo del limite di deducibilità degli interessi passivi, scade il 30 settembre Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio