MONOGRAFIA LA DISCIPLINA FISCALE DEGLI OMAGGI INTRODUZIONE

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1 MONOGRAFIA LA DISCIPLINA FISCALE DEGLI OMAGGI INTRODUZIONE Il trattamento fiscale degli omaggi, che le imprese sono solite distribuire ai propri clienti o ai propri dipendenti, varia in funzione della natura dei beni omaggiati, del loro valore complessivo, e della natura del soggetto beneficiario. La presente monografia esamina la disciplina degli oneri sostenuti per omaggi ai fini delle imposte sui redditi e IRAP, anche alla luce delle ultime modifiche normative che hanno interessato le spese di rappresentanza, come definite dall art. 108, comma 2, del TUIR, e la determinazione della base imponibile IRAP. Ai fini IVA, invece, è stato approfondito il tema della detraibilità dell imposta sulle cessioni gratuite di beni distinguendo tra: beni per i quali non sia stata detratta l IVA all atto dell acquisto (o dell importazione); beni rientranti nell attività propria d impresa; beni non rientranti nell attività propria d impresa (distinguendo, allo scopo, tra beni di costo unitario superiore o inferiore a 25,82 euro). Indice A) DISCIPLINA DEGLI OMAGGI NEL REDDITO D IMPRESA 1. Omaggi ai clienti 1.1 Omaggi, sconti merce e premi in natura 1.2 Nuovi criteri di deducibilità delle spese di rappresentanza 1.3 Omaggi integralmente deducibili 1.4 Omaggi deducibilità nei limiti previsti da DM Deducibilità per le imprese in fase di start up 1.6 Contribuenti minimi 1.7 Documentazione necessaria ai fini della deducibilità 2. Omaggi ai dipendenti Deducibilità dal reddito d impresa 2.1. Deducibilità degli omaggi destinati ai dipendenti Imponibilità per il dipendente Pagina 1 di 27

2 2.2 Beni e servizi di importo complessivamente non superiore a 258,23 euro 2.3 Liberà concesse in occasioni di festività e ricorrenze - Norma soppressa 2.4 Opere e servizi di cui all art. 100 del Tuir B) REGIME IRAP DEGLI OMAGGI 1. Omaggi ai clienti 1.1 Disciplina per i soggetti IRES 1.2 Disciplina per i soggetti IRPEF 2. Omaggi ai dipendenti 2.1 Disciplina per i soggetti IRES 2.2 Disciplina per i soggetti IRPEF 2.3 Tabella riassuntiva degli omaggi ai dipendenti C ) REGIME IVA DEGLI OMAGGI 1. Beni non rientranti nell attività propria dell impresa 1.1 Omaggi di costo unitario non superiore a 25,82 euro 1.2 Omaggi di costo unitario superiore a 25,82 euro 2. Beni oggetto dell attività propria dell impresa 3. Cessioni gratuite di beni ai propri dipendenti 3.1 Beni non rientranti nell attività propria dell impresa 3.2 Beni oggetto dell attività propria dell impresa 4. Cessioni gratuite a soggetti esteri 4.1 Omaggi a soggetti UE 4.2 Omaggi a soggetti extra-ue 5. Cessioni gratuite particolari 5.1 Cessioni gratuite di campioni di modico valore appositamente contrassegnati 5.2 Cessioni gratuite di beni nei confronti di enti assistenziali e di beneficienza 5.3 Cessioni gratuite alle ONLUS di beni non di lusso non commerciabili a causa di imperfezioni, alterazioni, danni o vizi 5.4 Beni ceduti a titolo di sconto o abbuono 5.5 Beni oggetto di operazioni o concorsi a premio 5.6 Cessioni gratuite di prodotti editoriali e dotazioni informatiche ad enti locali, istituti di prevenzione e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi 5.7 Cessioni gratuite di prodotti alimentari, non idonei alla commercializzazione, nei confronti di enti assistenziali e di beneficenza 5.8 Cessioni gratuite di buoni acquisto o buoni regalo D) SCHEMI RIASSUNTIVI o o o Omaggi alla clientela Omaggi ai dipendenti Cessioni gratuite particolari Pagina 2 di 27

3 A) DISCIPLINA DEGLI OMAGGI NEL REDDITO D IMPRESA Il regime fiscale degli omaggi, ai fini delle imposte sul reddito, dipende da una pluralità di fattori, relativi, in primo luogo, alla natura del soggetto cedente e del beneficiario e alla tipologia del bene ceduto. In particolare, gli oneri sostenuti per gli omaggi possono assumere per l impresa diversa natura reddituale a seconda che i beni siano destinati: ai clienti; ai dipendenti o a soggetti ad essi fiscalmente assimilati. 1. Omaggi ai clienti 1.1 Omaggi, sconti merce e premi in natura Gli omaggi sono beni la cui distribuzione è effettuata come mera liberalità, quale atto unilaterale privo di qualsiasi contropartita. A differenza degli omaggi, le cessioni a titolo di sconto, premio o abbuono non possono essere considerate propriamente gratuite, in quanto, pur avendo le stesse finalità promozionali, sono spesso ricollegabili a obblighi contrattuali di vendita o comunque conseguenti ad un determinato comportamento di acquisto da parte della clientela (1). Pertanto, per comprendere se il riconoscimento gratuito di un bene, o di una quantità aggiuntiva di un certo prodotto commercializzato o prodotto dall impresa, sia un omaggio o uno sconto, bisognerà valutare: se il cedente è obbligato contrattualmente, in virtù di accordi anche verbali, all esecuzione della prestazione; se la cessione è originata da precedenti operazioni poste in essere tra le stesse parti. 1.2 Nuovi criteri di deducibilità delle spese di rappresentanza Le cessioni gratuite di beni nei confronti della clientela (attuale o potenziale) rientrano, in linea generale, nella fattispecie delle spese di rappresentanza prevista dall art. 108, comma 2, del D.P.R. 917/1986. A decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (2), le spese relative a beni distribuiti gratuitamente, sono deducibili: integralmente se di valore unitario non superiore a 50 euro; nell esercizio di competenza, fino al limite massimo fissato dal DM , se di valore unitario superiore a predetto limite. Pagina 3 di 27

4 Fino al periodo d imposta 2007, invece, gli omaggi erano deducibili: integralmente se il valore unitario del bene non superava i 25,82 euro; solo per un terzo, ripartito in quote costanti per cinque esercizi, se il valore unitario dell omaggio superava i 25,82 euro. 1.3 Omaggi integralmente deducibili Come anticipato, gli acquisti di beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro sono sempre deducibili integralmente, a prescindere dai requisiti di inerenza e congruità previsti per le spese di rappresentanza dal DM Al fine di determinare il valore unitario dell omaggio, occorre fare riferimento: al costo di acquisto o di produzione del bene (3) (nel caso in cui l omaggio sia autoprodotto dall impresa); al regalo nel suo complesso e non ai singoli beni che compongono l omaggio. Così, per esempio, nel caso si omaggi ad un cliente un cesto natalizio, il limite non va riferito ai singoli beni che compongono il cesto, ma al suo valore complessivo. Tuttavia la deduzione è integrale se allo stesso cliente siano regalati più beni di valore unitario non superore a 50 euro, purché confezionati singolarmente. Inoltre, ai fini della determinazione del valore unitario occorre considerare anche l IVA indetraibile che, come si vedrà più avanti, può essere detratta soltanto per gli acquisti di omaggi di costo non superiore a 25,82 euro. Di conseguenza, per gli acquisti superiore a tale soglia, l IVA deve essere sommata all imponibile al fine di individuare il valore unitario del bene (4). Pagina 4 di 27

5 Come chiarito dall Agenzia delle entrate (5) l art. 108, comma 2, del Tuir fa esclusivo riferimento ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro e, pertanto, la norma non è applicabile alle spese relative a prestazioni gratuite di servizi. 1.4 Omaggi deducibili nei limiti previsti dal DM Ove l omaggio abbia un valore unitario superiore a 50 euro, le spese sostenute per il suo acquisto o per la sua produzione possono essere dedotte nell esercizio di competenza, nel rispetto dei limiti di congruità fissati dal DM Il parametro di commisurazione della congruità delle spese di rappresentanza è individuato nei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultante dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo. In particolare, le suddette spese sono deducibili in misura pari: all 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro; allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni di euro; allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro. Come precisato dalla risoluzione dell Agenzia delle entrate n. 143 del 10 aprile 2008, i ricavi e i proventi della gestione caratteristica sono dati dalla somma: delle voci A.1 e A.5 del conto economico, per le imprese esercenti attività diversa da quella finanziaria; delle voci A.1, A.5, C.15 e C.16 del conto economico, per le holding di partecipazioni. 1.5 Deducibilità per le imprese in fase di start up Per le imprese di nuova costituzione, le spese di rappresentanza sostenute nei periodi d imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi possono essere portate in deduzione dal reddito: nel primo periodo di imposta nel quale l impresa consegue ricavi e in quello successivo; se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all importo deducibile (6) (determinato secondo le percentuali elencate nel paragrafo 1.4). Tale disposizione riguarda esclusivamente le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario superiore a 50 euro (7). Per gli omaggi di valore unitario inferiore a tale soglia, infatti, il costo è integralmente deducibile nell esercizio del loro sostenimento. Pagina 5 di 27

6 1.6 Contribuenti minimi Per i soggetti che determinano il reddito secondo il regime dei minimi, l Agenzia delle entrate (8) ha precisato che le spese per omaggi possono essere integralmente dedotte soltanto se di valore pari o inferiore a 50 euro, a condizione che l inerenza all attività d impresa sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi. Per gli omaggi di valore unitario superiore a 50 euro, invece, si applicano i limiti previsti dal DM (9). 1.7 Documentazione necessaria ai fini della deducibilità Le spese di rappresentanza si considerano inerenti se effettivamente sostenute ed efficacemente documentate (10). A riguardo, l Agenzia delle entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare il contribuente a fornire indicazioni in relazione: all ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d imposta; all ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità; all ammontare complessivo delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro; all ammontare complessivo delle spese non costituenti spese di rappresentanza. 2. Omaggi ai dipendenti 2.1 Deducibilità dal reddito d impresa Il costo sostenuto dal datore di lavoro per l acquisto di beni da destinare gratuitamente ai dipendenti è generalmente deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell art. 95, comma 1, del Tuir, al pari di tutti i costi per prestazioni di lavoro (11). Tuttavia, qualora le spese siano sostenute volontariamente dal datore di lavoro per opere e servizi utilizzabili dalla generalità o categorie di dipendenti per finalità di istruzione, di educazione, di ricreazione, di assistenza sociale, sanitaria o culto, le stesse sono deducibili dal reddito per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente (12). Perché sia consentita la deduzione delle predette spese, devono sussistere congiuntamente le seguenti condizioni: le opere e i servizi devono perseguire finalità di istruzione, di educazione, di ricreazione, di assistenza sociale, sanitaria o culto; la spesa deve essere sostenuta volontariamente dal datore di lavoro e non in adempimento di un vincolo contrattuale; deve trattarsi di opere e servizi messe a disposizione della generalità o categorie di dipendenti. Pagina 6 di 27

7 Per categorie di dipendenti non si deve necessariamente intendere le categorie previste dall art del codice civile. Le categorie possono, infatti, identificarsi con classi di dipendenti caratterizzati dalla presenza di determinati requisiti comuni, vale a dire dipendenti che, come precisato dalla circolare dell Agenzia delle entrate n. 326/97, si trovano nella stessa situazione. La disciplina in esame è applicabile anche ai titolari di rapporti di lavoro i cui redditi sono fiscalmente assimilati al lavoro dipendente, ai sensi dell art. 50 del Tuir, come ad esempio i collaboratori coordinati e continuativi o i lavoratori a progetto (13). 2.2 Imponibilità per il dipendente omaggiato Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori (intendendo con tale espressione la quantificazione dei compensi in natura) percepiti dal lavoratore in relazione al rapporto di lavoro, anche sotto forma di erogazioni liberali (14). Il comma 3 dell art. 51 del Tuir, introduce una regola generale di quantificazione in denaro dei valori che concorrono a formare il reddito, prevedendo, nel contempo, una ipotesi di esclusione per i fringe benefits che nel periodo di imposta non eccedono complessivamente i 258,23 euro. In particolare, al fine della monetizzazione dei compensi in natura, il datore di lavoro deve fare riferimento: al prezzo mediamente praticato dall azienda con il grossista, nell ipotesi di cessioni gratuite di beni prodotti dall impresa; al valore normale, come individuato dall art. 9 del Tuir (15) in ogni altra ipotesi (cessione gratuita di beni prodotti dall impresa ma non commercializzati all ingrosso, cessione gratuita di beni non prodotti dall impresa e, in ogni caso, prestazioni di servizi). Una volta quantificato il benefit, non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati gratuitamente se complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro per periodo d imposta. Se il predetto limite viene superato l intero importo concorre alla formazione del reddito. Pertanto, non sono imponibili in capo al dipendente unicamente gli omaggi: corrisposti sotto forma di beni e servizi (l esenzione opera, infatti, soltanto con riferimento alle erogazioni in natura e non è dunque estendibile alle erogazioni in denaro); Pagina 7 di 27

8 che nel periodo di imposta, non superino, insieme all ammontare degli altri fringe benefits, i 258,23 euro di franchigia; in caso di superamento della soglia nel corso del periodo d imposta il valore degli omaggi concorrerà a formare il reddito per l intero importo. 2.3 Esenzione per le liberalità concesse in occasioni di festività e ricorrenze Norma soppressa A decorrere dal 29 maggio 2008 (16) è stata abrogata la disposizione contenuta nell art. 51, comma 2, lett. b) del Tuir, in base alla quale non concorrevano a formare il reddito di lavoro dipendente le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti, nel limite di 258,23 euro per periodo d imposta (17). A seguito dell abrogazione della norma agevolativa, l Agenzia delle entrate (18) ha precisato che: le erogazioni liberali comunque riconosciute, concorrono alla formazione del reddito del lavoratore per l intero importo; tuttavia, qualora le liberalità siano erogate in natura, possono rientrare nella previsione di esclusione dal reddito del lavoratore se di importo non superiore a euro 258,23, a nulla rilevando che l erogazione sia concessa in occasione di festività o ricorrenze ovvero alla generalità o a categorie di dipendenti. Anche in tale ipotesi, in caso di superamento del soglia nel corso del periodo di imposta, il valore degli omaggi concorre alla formazione del reddito per l intero ammontare. 2.4 Oneri di utilità sociali L art. 51, comma 2, lett. f) del Tuir contempla una ulteriore ipotesi di esclusione dal reddito di lavoro dipendente nell ipotesi di utilizzo, da parte dei dipendenti e dei loro familiari, di opere e servizi di cui all art. 100, comma 1. Si tratta, in particolare, dell utilizzo di opere e di servizi con finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o di culto, deducibili dal reddito d impresa nel limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. L Agenzia delle entrate (19) ha precisato che per beneficiare del regime di esenzione è necessario che ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: che le opere e i servizi messi a disposizione dal datore di lavoro perseguano le finalità suddette; che la spesa sia sostenuta volontariamente dal datore di lavoro e non in adempimento di un vincolo contrattuale; che si tratti di opere e servizi messe a disposizione della generalità o di categorie di dipendenti. Pagina 8 di 27

9 Anche per gli oneri di utilità sociale previsti dalla lett. f) del comma 2 dell art. 51, l esenzione opera unicamente con riferimento alle erogazioni in natura e non è dunque estendibile alle erogazioni sostitutive in denaro. Pertanto le eventuali erogazioni di somme, anche indirette, da parte del datore di lavoro consistenti in rimborsi o anticipazioni di spese sostenute dal dipendente, restano escluse dall ambito di applicazione dell esenzione. B) REGIME IRAP DEGLI OMAGGI 1. Omaggi ai clienti 1.1 Disciplina per i soggetti IRES L art. 1, comma 50, della L. 244/2007 ha abrogato l art. 11-bis del D.Lgs. 446/97, in base al quale i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione [..] si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte dirette. Tale modifica normativa ha di fatto attuato, per le società di capitali, un operazione di sganciamento dell IRAP dall imposta sul reddito (mediante l irrilevanza delle variazioni fiscali operate ai fini IRES) con l obiettivo di rendere la base imponibile IRAP più aderente ai criteri adottati in contabilità nazionale per il calcolo del valore della produzione. Così, a decorrere dal 1 gennaio 2008, le componenti di reddito rilevanti concorrono alla determinazione del valore della produzione netta per l importo stanziato a conto economico. Ciò premesso, le spese per gli omaggi, sono deducibili ai fini IRAP (a prescindere dai limiti di congruità e inerenza fissati ai fini delle IIDD), posto che si tratta di oneri classificabili in una voce del conto economico rilevante ai fini dell imposta (20). Tale regime di deducibilità è ammesso anche per i soggetti IRPEF che hanno optato per il regime di determinazione della base imponibile in base al bilancio. 1.2 Disciplina per i soggetti IRPEF Per gli imprenditori individuali e le società di persone, che non hanno optato per il regime di determinazione della base imponibile in base al bilancio, le spese per omaggi sono indeducibili ai fini IRAP. Per tali soggetti, infatti, l art. 5-bis del D.Legs. 446/97 non ricomprende tra i costi deducibili gli oneri diversi di gestione (B.14 del conto economico), voce nella quale dovrebbero rientrare gli omaggi e gli articoli promozionali. 2. Omaggi ai dipendenti 2.1 Disciplina per i soggetti IRES Per i soggetti IRES, gli omaggi ai dipendenti, se classificati nella voce B.7 (costi per servizi) o B.14 (oneri diversi di gestione), sono interamente deducibili ai fini IRAP, in ossequio al principio di derivazione dal risultato di conto economico. Pagina 9 di 27

10 Per gli omaggi inclusi tra i costi del lavoro dipendente e assimilato (voce B.9 del conto economico), normalmente indeducibili ai fini IRAP ai sensi dell art. 5, comma 1, del D.Lgs. 446/1997, si segnala che prima della modifica alla determinazione della base imponibile IRAP operata dalla L. 244/2007, l art. 11, comma 2 del DLgs. 446/97 considerava deducibili: le somme erogate a terzi per l acquisizione di beni e servizi, destinati alla generalità o a categorie di dipendenti e collaboratori (es. i costi sostenuti per l acquisto di tute e scarpe da lavoro, per i corsi di aggiornamento professionale, per i servizi di mensa e di trasporto collettivo dei dipendenti); le somme erogate ai dipendenti e collaboratori per il rimborso analitico delle spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative (es. le somme quelle erogate a terzi dal datore di lavoro per il viaggio, il vitto e l alloggio dei dipendenti o dei collaboratori in occasione di trasferte). Sul punto, l Agenzia delle entrate (21) ha precisato che l abrogazione della disposizione in commento riveste carattere formale, dal momento che risponde alla volontà legislativa di attuare una semplificazione del testo normativo, eliminando una regola già desumibile sulla base di una ricostruzione sistematica della disciplina. In linea di principio, infatti l impianto normativo dell IRAP, è strutturato in modo da rendere indeducibili in capo al soggetto passivo quei costi che non costituiscono, ai fini del tributo, componenti positive imponibili per il soggetto percettore. Assumendo tale regola, continuano ad essere deducibili i costi sostenuti per acquisire beni e servizi da destinare ai dipendenti o collaboratori, anche se funzionali all attività d impresa e inseriti in conto economico tra i costi per il lavoro dipendente e assimilato. 2.2 Disciplina per i soggetti IRPEF Per quei soggetti IRPEF che, invece, non hanno scelto di derivare l imponibile IRAP sulla base del bilancio, gli omaggi ai dipendenti (o collaboratori fiscalmente equiparati) sono deducibili in misura non superiore a quanto deducibile ai fini delle imposte sui redditi. In tal caso, infatti, i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini dell'irap vanno assunti, in sede di determinazione del valore della produzione, per lo stesso importo tassabile o deducibile sulla base delle disposizioni del TUIR. Pagina 10 di 27

11 2.3 Tabella riassuntiva degli omaggi ai dipendenti C) REGIME IVA DEGLI OMAGGI Il regime IVA dei beni ceduti a titolo di omaggio varia a seconda che i beni omaggiati siano o meno oggetto dell attività dell impresa. In linea generale le cessioni gratuite di beni sono considerate assimilate alle cessioni in senso stretto e come tali imponibili IVA. Tuttavia, l art. 2, comma 2, n. 4 del D.P.R. 633/72 individua due eccezioni alla regola generale di imponibilità degli omaggi, considerando fuori campo IVA le cessioni gratuite: di beni non rientranti nell attività propria dell impresa, se di costo unitario non superiore a 25,82 euro; di beni per i quali non sia stata detratta l IVA all atto dell acquisto (o dell importazione), anche se a seguito dell opzione per la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti, di cui all art. 36-bis del D.P.R. 633/ Cessioni gratuite di beni non rientranti nell attività propria dell impresa 1.1 Omaggi di costo unitario non superiore a 25,82 euro Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione e il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa, costituiscono spese di rappresentanza (22), indipendentemente dal costo unitario degli stessi. L art. 19-bis1, comma 1, lett. h) del D.P.R. 633/72 prevede l indetraibilità dell IVA riferita agli oneri sostenuti per le spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi (23), salvo che per quella assolta sui beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro. Pagina 11 di 27

12 Qualora l omaggio sia composto da più beni, ricompresi in una confezione unica (es. cesto natalizio), al fine di determinare il valore unitario, occorre considerare il valore complessivo dei singoli beni omaggiati. La possibilità di esercitare la detrazione non viene meno per il fatto che la cessione gratuita del bene dia luogo ad un operazione esclusa dal campo di applicazione dell IVA (24). Tale regola trova applicazione anche nel caso in cui i beni da omaggiare scontino un IVA oggettivamente indetraibile come nel caso di omaggi rappresentati da alimenti e bevande. Come precisato dalla circolare dell Agenzia delle entrate n. 54/E del 19 giugno 2002, infatti, la norma che sancisce l indetraibilità dell imposta relativa all acquisto di alimenti e bevande (25) non risulta applicabile per gli acquisti di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito in quanto, in tale ipotesi, prevale la disposizione che considera detraibili le spese di rappresentanza sostenute per acquistare beni di valore unitario non superiore a 25,82 euro. Da quanto sopra deriva che l'iva afferente i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro, estranei all'oggetto dell'attività dell'impresa e destinati ad essere ceduti come omaggio, è detraibile all'atto dell'acquisto e la conseguente cessione gratuita è un'operazione fuori campo IVA ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4) del D.P.R. 633/ Omaggi di costo unitario superiore a 25,82 euro L articolo 19 bis1, comma 1, lett. h) del D.P.R. 633/72, pone il divieto oggettivo alla detrazione dell IVA per i beni che costituiscono spese di rappresentanza, di costo unitario superiore a 25,82 euro, Anche in tal caso, qualora l omaggio sia composto da più beni, ricompresi in una confezione unica (es. cesto natalizio), per determinare il valore unitario, occorre considerare il valore complessivo dei singoli beni omaggiati. Pertanto, non operando la detrazione dell imposta all atto dell acquisto, anche la successiva cessione gratuita costituisce una operazione non soggetta ad IVA, per effetto dell art. 19 bis1 e dell art. 2, comma 2 n. 4 del D.P.R. 633/72. Pagina 12 di 27

13 2. Cessioni gratuite di beni oggetto della propria attività Le cessioni gratuite di beni oggetto dell attività dell impresa sono operazioni imponibili all'iva. A decorrere dal 27 settembre 2009, per effetto delle modifiche apportate all art. 13 del D.P.R. 633/72 dalla Legge Comunitaria 2008 (26), la base imponibile, per tali cessioni gratuite, è costituita dal prezzo di acquisto o in mancanza dal prezzo di costo dei beni, o di beni simili, determinati nel momento delle cessioni (27). Fanno eccezione a tale regola: le cessioni gratuite di beni per i quali non sia stata operata all'atto dell'acquisto o dell'importazione la detrazione dell'imposta; le cessioni gratuite di campioni di modico valore appositamente contrassegnati in modo indelebile (escluse dal campo di applicazione IVA ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. d) del D.P.R. 633/72); le cessioni di beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata (escluse dal campo di applicazione IVA ai sensi dell art.15, comma 1, n. 2 del D.P.R. 633/72). L assoggettamento ad IVA può avvenire secondo tre procedure alternative: emissione di autofattura, singola per ciascuna cessione o globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l'indicazione "autofattura per omaggi". L'autofattura deve essere annotata nei normali termini nel registro IVA vendite, mentre il relativo importo concorre alla determinazione del volume di affari IVA e come tale deve essere indicato tra le operazioni imponibili nella dichiarazione annuale IVA. annotazione, in un apposito registro degli omaggi, dell'ammontare globale del valore normale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinti per aliquota. Pagina 13 di 27

14 emissione di regolare fattura in duplice esemplare, nel caso in cui il cedente intenda esercitare il diritto di rivalsa (per tali cessioni è facoltativa, ai sensi dell art.18, comma 3 del D.P.R. 633/72). In tal caso il cedente è tenuto agli obblighi formali della normale fatturazione IVA (emissione, registrazione della fattura con IVA in base all'aliquota propria del bene). Il cessionario, a sua volta, corrisponderà la sola IVA al cedente e avrà diritto a portarla in detrazione. 3. Cessioni gratuite di beni ai propri dipendenti 3.1 Cessioni gratuite di beni estranei all oggetto dell attività propria dell impresa Nel caso in cui l'impresa omaggi ad un proprio dipendente dei beni estranei all'oggetto della propria attività, occorre fare una distinzione a seconda che il costo dei beni sia di costo unitario superiore o inferiore a 25,82 euro. Pagina 14 di 27

15 Per i beni di costo unitario superiore a 25,82 euro la cessione deve essere assoggettata ad IVA (tranne il caso in cui l'omaggio consista in un bene con IVA all'acquisto oggettivamente indetraibile), considerato che la cessione gratuita ai dipendenti non è classificabile tra le spese di rappresentanza. Peraltro, va ricordato che il Ministero delle Finanze, con R.M. 16 ottobre 1990, n , ha considerato indetraibile l'iva relativa ai beni dati in omaggio ai dipendenti, in quanto tale operazione sarebbe estranea all'attività dell'impresa. Pertanto, in base a questo indirizzo, dal momento che l IVA relativa all'acquisto è indetraibile, la successiva cessione gratuita è esclusa dal campo d'applicazione IVA, ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4 del D.P.R. 633/72. Per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro la cessione gratuita è esclusa dall'applicazione dell'iva (28). Tuttavia l'imposta relativa all'acquisto di tali beni è comunque indetraibile per effetto di quanto disposto nell'art. 19, comma 2, del D.P.R. 633/72, laddove viene sancita l'indetraibilità relativa all'acquisto o all'importazione dei beni afferenti operazioni esenti o comunque non soggette ad IVA. 3.2 Cessioni gratuite di beni oggetto dell attività propria dell impresa La cessione gratuita ai dipendenti di beni oggetto dell attività propria dell impresa (non consistenti in campioni di modico valore appositamente contrassegnati) deve essere assoggettata ad IVA, a prescindere dal valore unitario dei beni omaggio. L assoggettamento ad IVA può avvenire mediante: emissione d autofattura (singola per ciascun operazione o complessivo mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese); annotazione, in un apposito registro degli omaggi, dell'ammontare complessivo dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinti per aliquota; emissione di normale fattura in duplice esemplare, qualora l impresa cedente intenda esercitare il diritto di rivalsa. 4. Cessioni gratuite a soggetti esteri 4.1 Omaggi a soggetti extra UE Le cessioni gratuite di beni destinate a clienti residenti in Paesi extracomunitari costituiscono "cessioni all'esportazione" e, come tali, devono essere fatturate in regime di non imponibilità all'iva (29). Tuttavia tali operazioni non concorrono né alla qualifica di "esportatore abituale", né alla costituzione del relativo plafond, mancando il requisito essenziale dell'onerosità dell'operazione. Pagina 15 di 27

16 4.2 Omaggi a soggetti UE Le cessioni gratuite di beni a soggetti CEE non costituiscono "cessioni intracomunitarie", in quanto mancano del requisito dell'onerosità dell'operazione. Pertanto tali operazioni sono disciplinate alla stessa stregua delle cessioni gratuite effettuate all'interno dello Stato italiano, in virtù del rinvio operato dall art. 56 del D.L. 331/ Cessioni gratuite particolari 5.1 Cessioni gratuite di campioni di modico valore appositamente contrassegnati Le cessioni gratuite di beni, consistenti in campioni di modico valore appositamente contrassegnati in modo indelebile, sono operazioni escluse dal campo di applicazione IVA, ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. d) del D.P.R. 633/72 e come tali non soggette all obbligo di fatturazione e registrazione. Tali cessioni, per le quali è consentita la detrazione dell imposta pagata sull acquisto (30), non scontano l imposta sul valore aggiunto in quanto il loro costo, rientrando tra le spese promozionali di pubblicità e propaganda, concorre alla formazione del prezzo di vendita dei beni soggetti ad IVA. L esclusione dall applicazione dell IVA opera alla condizione che i campioni omaggiati siano di modico valore e che tale qualità risulti stampata in modo indelebile sul bene stesso o sul suo involucro sigillato (nel caso di campioni per i quali non risulta materialmente possibile l apposizione del contrassegno). Il contrassegno campione gratuito, dovendo essere indelebile, non può essere costituito da una semplice etichetta autoadesiva. 5.2 Cessioni gratuite di beni nei confronti di enti assistenziali e di beneficenza Le cessioni gratuite di beni (tranne quelli estranei all oggetto della attività di impresa, di costo unitario non superiore a euro 25,82) ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS, sono operazioni esenti dall IVA ai sensi dell art. 10, n. 12 del D.P.R. 633/72. Tuttavia, l'imposta relativa all'acquisto di tali beni è indetraibile per effetto di quanto disposto nell'art.19, comma 2, del D.P.R. 633/72, dove viene sancita l'indetraibilità relativa all'acquisto o all'importazione dei beni afferenti operazioni esenti (31). Relativamente alle cessioni gratuite nei confronti di enti assistenziali e di beneficenza, l art. 2, comma 2, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, al fine di vincere le presunzioni di vendita, detta alcuni adempimenti formali in capo all impresa cedente in mancanza dei quali l operazione si presume a titolo oneroso e come tale soggetta ad IVA, e precisamente: comunicazione scritta da parte del cedente agli Uffici delle entrate o in mancanza agli Uffici delle Imposte Dirette e ai Comandi della Guardia di Finanza (competenti in base la domicilio fiscale del contribuente), con l indicazione della data, ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei beni, Pagina 16 di 27

17 nonché dell ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto dei beni ceduti gratuitamente. La comunicazione deve pervenire ai destinatari almeno cinque giorni prima della consegna gratuita dei beni agli enti assistenziali e può non essere inviata qualora l ammontare del costo dei beni non sia superiore a euro 5.164,57; emissione del documento di trasporto, progressivamente numerato, con l indicazione della natura, quantità, qualità dei beni ceduti gratuitamente e con l individuazione della relativa causale; dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale l ente ricevente attesti la corrispondenza della natura, qualità, quantità dei beni ricevuti. 5.3 Cessioni gratuite alle ONLUS di beni non di lusso e non commerciabili a causa di imperfezioni, alterazioni, danni o vizi I beni non di lusso alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa, diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici, che presentino imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che pur non modificandone l idoneità di utilizzo non ne consentono la commercializzazione o la vendita, si considerano distrutti ai fini IVA se ceduti gratuitamente alle ONLUS (32). I beni oggetto di cessione gratuita a favore delle ONLUS devono: rientrare nell oggetto dell'attività propria dell impresa cedente; essere diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici; non avere le caratteristiche di beni di lusso ; presentare particolari anomalie consistenti in imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che non ne modificano l idoneità di utilizzo ma non ne consentono la commercializzazione o la vendita, rendendone necessaria l eliminazione dal circuito commerciale, anche tramite distruzione. I beni oggetto di cessione gratuita alle ONLUS con le caratteristiche citate si considerano distrutti agli effetti dell imposta sul valore aggiunto. Ciò comporta che dal 1 gennaio 2008 l impresa donante può cedere gratuitamente questi beni alle ONLUS in regime di esclusione dall applicazione dell IVA, senza subire limitazioni al diritto di detrazione dell IVA assolta a monte in fase di acquisto o di produzione dei beni stessi. Prima del 2008, invece, queste cessioni gratuite erano considerate operazioni esenti da IVA (si rinvia al paragrafo 5.2) e quindi l impresa donante era obbligata a rettificare la detrazione dell IVA assolta al momento del relativo acquisto o importazione. Per beneficiare del predetto regime l impresa cedente deve espletare i medesimi adempimenti previsti nel paragrafo 5.2 (33), al fine di vincere le presunzioni di vendita. Dal canto suo la ONLUS beneficiaria della cessione gratuita dei beni deve: Pagina 17 di 27

18 predisporre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale deve attestare natura, qualità e quantità dei beni ricevuti corrispondenti ai dati contenuti nel documento di trasporto redatto dall impresa cedente; attestare l impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti in conformità alle finalità istituzionali con una apposita dichiarazione da conservare agli atti dell impresa cedente; utilizzare, di fatto, i beni acquisiti gratuitamente per il perseguimento delle proprie attività istituzionali. 5.4 Beni ceduti a titolo di sconto o abbuono Le cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono sono operazioni escluse dal campo di applicazione IVA, ai sensi dell art.15, comma 1, n. 2 del D.P.R 633/72, alle seguenti condizioni: lo sconto deve essere previsto nell originaria pattuizione contrattuale; i beni ceduti a titolo di sconto non devono essere soggetti ad un aliquota IVA più elevata rispetto a quella applicabile ai beni oggetto della cessione principale. Non assume invece alcuna rilevanza il fatto che il bene oggetto di sconto o abbuono rientri o meno nell ambito dell attività propria dell impresa cedente o sia diverso da quelli oggetto della cessione principale. In presenza di dette condizioni, da un lato l imposta relativa all acquisto dei beni oggetto di sconto è detraibile, dall altro la cessione gratuita degli stessi a titolo di sconto, è un operazione non soggetta ad IVA, e come tale esonerata dagli obblighi formali di fatturazione, registrazione, dichiarazione (salvo l obbligo di indicare nel corpo della fattura dei beni, ceduti a titolo oneroso, il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, secondo quanto prescritto dall art. 21, n. 4 del D.P.R. 633/72). 5.5 Beni oggetto di operazioni o concorsi a premio La definizione dei concorsi e delle manifestazioni a premio è contenuta nell art. 44 del R.D.L. 19 ottobre 1938, n In base a tale disposizione sono considerati concorsi a premio le manifestazioni pubblicitarie, in cui i premi sono offerti ad alcuni soltanto dei partecipanti o su designazione della sorte o a seguito della loro abilità o di altri determinati requisiti. Sono considerate, invece, operazioni a premio : le offerte di premi a tutti coloro che acquistano un determinato quantitativo di merce da una stessa ditta o da più ditte consorziate e ne offrono la documentazione raccogliendo e consegnando un certo numero di figurine, buoni, etichette, tagliandi od altro; le offerte di un regalo consegnato all atto dell acquisto a tutti coloro che acquistano una determinata merce. Non rientrano invece nella disciplina delle operazioni a premio le campagne di marketing dirette a fidelizzare il cliente nelle quali i premi sono rappresentati da sconti di prezzo o quantità aggiuntive del prodotto propagandato (ad esempio compri trepaghi due ). Pagina 18 di 27

19 Ciò premesso, per quanto concerne la disciplina ai fini dell imposta sul valore aggiunto, l art. 19, comma 2, del D.P.R. 633/72, dispone che in nessun caso è detraibile l imposta relativa all acquisto o alla importazioni di beni o servizi utilizzati per l effettuazione di manifestazioni a premio. Di converso l assegnazione dei premi nei confronti degli aventi diritto è un operazione esclusa dal campo di applicazione IVA ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. m) del D.P.R. 633/72. Nel caso in cui l impresa promotrice della campagna promozionale destini a premi beni rientranti nell oggetto della propria attività, occorre, all atto dell assegnazione degli stessi, procedere alla rettifica della detrazione dell imposta operata sugli acquisti dei beni impiegati nella produzione dei premi. La predetta rettifica deve essere effettuata sulla base dell originaria fattura di acquisto, se si è in presenza di un bene esattamente individuabile o sulla base del valore normale del bene costituente il premio (34). Qualora invece l impresa promotrice della campagna promozionale destini a premio beni oggettivamente non imponibili, esenti o comunque non soggetti all imposta sul valore aggiunto occorre pagare in sostituzione dell IVA un imposta sostitutiva nella misura del 20% del prezzo di acquisto dei beni. Come precisato dal Ministero delle Finanze (35), sono soggette al pagamento dell imposta sostitutiva anche le manifestazioni a premio dove vengono assegnati premi consistenti in beni che, pur essendo stati assoggettati ad IVA, non ne consentono la relativa detrazione in capo all impresa acquirente, promotrice della manifestazione (ad esempio pacchetti turistici acquistati da agenzie di viaggio, prodotti editoriali, beni usati soggetti al regime del margine ecc.). E stato inoltre chiarito (36) che, l attribuzione di un premio, dietro pagamento da parte del beneficiario di un contributo di denaro, rivestendo quest ultimo natura di parziale corrispettivo della cessione, dà luogo ad un mutamento di destinazione dell utilizzo del bene/premio. Tale mutamento di destinazione legittima l impresa promotrice della campagna promozionale a rettificare in suo favore la detrazione dell imposta non operata all atto dell acquisto del bene. In pratica il requisito della parziale onerosità del trasferimento vale ad escludere che lo stesso bene, per la parte assoggettata a corrispettivo, possa configurarsi come premio. Ciò fa sì che l impresa, in sede della dichiarazione annuale IVA, relativa all anno in cui si è verificato l evento che ha dato luogo al mutamento di destinazione (in genere quello dell assegnazione del premio) possa operare la detrazione dell imposta sul valore aggiunto nella misura corrispondente al rapporto tra il contributo richiesto ai consumatori e il costo sostenuto dalla società per l acquisizione del bene oggetto del premio, risultante dall originaria fattura di acquisto. 5.6 Cessioni gratuite di prodotti editoriali e dotazioni informatiche ad enti locali, istituti di prevenzione e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi Le cessioni gratuite di prodotti editoriali e di dotazioni informatiche (non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione) nei confronti di enti locali, istituti di prevenzione e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi, sono Pagina 19 di 27

20 equiparate, ai fini dell applicazione dell imposta sul valore aggiunto, alla distruzione di beni (37). Ne deriva che tali cessioni sono operazioni escluse dal campo di applicazione IVA, e come tali non soggette agli obblighi formali di fatturazione, registrazione e dichiarazione. Inoltre, come chiarito dal Ministero delle Finanze (38) l imposta assolta all atto dell acquisto di tali beni non è soggetta ad alcun limite di detrazione. Con D.M. 25 maggio 2001 n. 264 è stato emanato il regolamento attuativo, nel quale sono stati forniti chiarimenti relativamente alla definizione di prodotto editoriale e di dotazione informatica, ai requisiti per considerare tali beni non commercializzati o non idonei alla commercializzazione e agli adempimenti contabili attestanti la consegna dei beni agli enti beneficiari. In particolare è stato precisato che per dotazione informatica si devono intendere le componenti elettroniche hardware e software, necessarie per la raccolta, l archiviazione, l elaborazione e la trasmissione delle informazioni. Tali beni si considerano non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione, quando non siano più inseriti in distribuzione ovvero quando presentino difetti e vizi di produzione tali da renderli non adatti all immissione in mercato ovvero quando, in ragione della loro obsolescenza tecnologica, non risultino più adeguati alle esigenze del cliente. La distruzione dei beni (che in realtà si traduce nella consegna degli stessi agli enti indicati), deve essere comprovata da uno qualsiasi dei seguenti documenti: libro giornale o altro libro tenuto ai sensi del codice civile (es. libro inventari); apposito registro preventivamente bollato e numerato; documento di trasporto o altro valido documento di consegna; apposita annotazione, al momento della consegna dei beni, nel registro IVA vendite o IVA acquisti, contenente oltre alla natura, quantità e qualità dei beni, anche i dati identificativi dell ente destinatario. 5.7 Cessioni gratuite di prodotti alimentari, non idonei alla commercializzazione, nei confronti di enti assistenziali e di beneficenza I prodotti alimentari non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione, per carenza o per errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi similari, ovvero prossimi alla data di scadenza, ceduti gratuitamente ai soggetti indicati nell art. 10 n. 12 del D.P.R. 633/72 (enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS), e dagli stessi ritirati presso i luoghi di esercizio dell impresa, si considerano distrutti agli effetti dell imposta sul valore aggiunto (39). Ai fini IVA tali cessioni a titolo gratuito sono operazioni escluse dal campo di applicazione della imposta medesima. Inoltre, raffigurandosi agli effetti IVA una fattispecie di presunzione di distruzione dei beni, viene meno la causa d indetraibilità dell IVA assolta a monte conseguente all effettuazione di operazioni non soggette ad IVA a valle. Pertanto l imposta sul valore aggiunto assolta sull acquisto di tali beni è detraibile. Pagina 20 di 27

21 5.8 Cessioni gratuite di buoni acquisto o buoni regalo Negli ultimi tempi si assiste ad una sempre maggiore diffusione dei buoni acquisto o regalo, il cui valore nominale dà diritto all acquisto di beni e servizi presso esercizi convenzionati. I riflessi in materia di IVA conseguenti alla distribuzione dei buoni acquisto sono stati recentemente enunciati dall Agenzia delle entrate (40) che, conformandosi a precedenti orientamenti, è pervenuta alla conclusione che tali voucher non sono titoli rappresentativi di merce, ma semplici documenti di legittimazione, ai sensi dell art del codice civile. In sostanza, il buono può essere considerato alla stregua di un documento che consente l'identificazione dell'avente diritto all'acquisto di un bene o di un servizio, con la possibilità di trasferire tale diritto senza l'osservanza delle forme proprie della cessione. Ne consegue che la circolazione del buono medesimo non comporta anticipazione della cessione del bene cui il buono stesso dà diritto e non assume rilevanza ai fini IVA, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a) del D.P.R. 633/72, alla stregua delle cessioni di denaro. Tali conclusioni si rendono applicabili anche con riferimento ai buoni regalo acquistati dall impresa per la successiva consegna gratuita ai propri dipendenti o a clienti per finalità promozionali e spendibili per un importo pari al loro valore facciale per l'acquisto di beni e/o servizi presso una rete di esercizi commerciali convenzionati. Alla luce della qualificazione dei buoni quali documenti di legittimazione, è possibile definire tutti i passaggi relativi alla sua circolazione, dalla fase di emissione fino all utilizzo da parte del beneficiario. Rapporto tra emittente e azienda cliente La cessione dei buoni effettuata dall'emittente a favore dell'azienda cliente non assume rilevanza ai fini dell'iva, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a) del D.P.R. 633/72. Dovrà essere, invece, fatturato separatamente, con aliquota ordinaria, qualsiasi eventuale servizio prestato dall'emittente verso corrispettivo specifico quale la personalizzazione dei buoni, la consegna a domicilio ecc. Rapporto tra azienda cliente e beneficiario del buono La successiva distribuzione gratuita del buono acquisto ai dipendenti o a clienti dell impresa risulta anch'essa fuori campo di applicazione dell'iva, posto che si tratta di mera movimentazione finanziaria. Rapporto tra beneficiario del buono ed esercizio convenzionato L'esercizio commerciale convenzionato cede i beni o presta i servizi ai portatori dei buoni al prezzo ordinario di vendita, con la particolarità che l'intero prezzo o una parte di esso viene assolto attraverso la consegna dei buoni medesimi. L'esercizio convenzionato, pertanto, al momento di effettuazione dell'operazione (41), emette regolare scontrino/fattura con IVA per l'intero prezzo del bene/servizio dovuto dal consumatore finale, a prescindere dalle modalità di pagamento dello stesso (integralmente con buoni ovvero in parte con buoni e in parte in contanti). Rapporto tra esercizio convenzionato e società emittente Il rimborso del valore facciale dei buoni da parte della società emittente costituisce, anch essa, un'operazione non rilevante ai fini dell'iva. Costituisce, invece, operazione rilevante ai fini IVA, per la quale dovrà essere emessa la Pagina 21 di 27

22 fattura, il pagamento di una eventuale commissione da parte dell'esercizio convenzionato a favore della società emittente. Pagina 22 di 27

23 NOTE 1. In tal senso C.M. n. 25 del 3 agosto Per effetto delle modifiche introdotte con la L. 244/ Secondo l Assonime (circ. n. 16/2009) motivi di semplificazione gestionale indurrebbero a dare rilevanza ai costi effettivamente sostenuti sia per i beni acquistati, sia per i beni autoprodotti dall impresa. In tale ipotesi non sembrerebbe, infatti, che il legislatore abbia voluto, con il termine valore unitario riferirsi al concetto di valore normale, come definito dell art. 9 del Tuir. 4. Circ. Agenzia delle entrate n. 57/E del 18 giugno Circ. Agenzia delle entrate n. 34/E del 13 luglio Art. 1, comma 5, DM Circ. Agenzia delle entrate n. 34/E del 13 luglio Circ. Agenzia delle entrate n. 34/E del 13 luglio Tale impostazione, rimarcata dall Agenzia delle entrate nella circ. 34/2009, sembra contraddire uno dei principi che presiedono alla determinazione del reddito dei contribuenti minimi, vale a dire l inapplicabilità delle norme del Tuir che prevedono specifiche limitazioni alla deducibilità di determinati costi. In tal senso si era espressa la stessa Agenzia delle entrate nella circolare 7/ Art. 1, comma 6, del DM L art. 95, comma 1, del Tuir, dispone, infatti, che: le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori, salvo il disposto dell art. 100, comma Ai sensi dell art. 100, comma 1, del Tuir. 13. Ris. Agenzia delle entrate n. 95/E del 21 marzo Art. 51, comma 1, del Tuir. 15. Ai sensi dell art. 9 del Tuir, per valore normale si intende: il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo o nel luogo in cui i beni o i servizi sono stati acquistati o prestati, e in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. 16. Data di entrata in vigore del D.L. 93/ A differenza del comma 3 dell art. 51, per le liberalità concesse in occasioni di festività e ricorrenze soltanto l eccedenza rispetto ai 258,23 euro era assoggettata a tassazione (circ. Agenzia delle entrate n. 326/E del 24 dicembre 1997). 18. Circ. Agenzia delle entrate n. 59/E del 27 ottobre Circ. Agenzia delle entrate n. 34/E del 29 luglio 2004 e ris. 26/E del 20 maggio Gli omaggi devono essere classificati nella voce B.14 del conto economico, come Oneri diversi di gestione. 21. Circ. Agenzia delle entrate n. 27/E del 26 maggio Cir. Agenzia delle entrate n. 188/E del 16 luglio Ai sensi del DM , attuativo dell art. 108, comma 2 del Tuir. 24. Come chiarito dalla circ. Agenzia delle entrate 1/E del 19 gennaio 2001 in tale ipotesi non si applica il principio di carattere generale che sancisce l indetraibilità dell imposta relativa a beni destinati a essere utilizzati in operazioni esenti o escluse da IVA. 25. Articolo 19-bis1 lettera f) del D.P.R. 633/ Art. 24, comma 4, lett. b) e c) della Legge n. 88 del 7 luglio Fino al 26 settembre 2009 l assoggettamento all imposta sul valore aggiunto dei beni omaggio doveva avvenire sulla base del loro valore normale, come determinato ai sensi dell art. 14 del D.P.R. 633/72 allora vigente. Peraltro, anche prima della Pagina 23 di 27