Ogni enunciato normativo necessita, ai fini della sua concreta applicazione, di essere preliminarmente sottoposto ad una attività interpretativa.
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- Giustino Morini
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1 L INTERPRETAZIONE DELLA NORMA Ogni enunciato normativo necessita, ai fini della sua concreta applicazione, di essere preliminarmente sottoposto ad una attività interpretativa. L interpretazione consiste nell attribuzione di un significato ad un determinato enunciato normativo. 1
2 L INTERPRETAZIONE DELLA NORMA Al riguardo, si è soliti distinguere varie forme di interpretazione: interpretazione dottrinale (prodotta dagli studiosi del diritto). interpretazione giurisprudenziale (prodotta dalla giurisprudenza di merito e di legittimità). Tale interpretazione è, di regola, non vincolante per i soggetti che non siano parti in causa. 2
3 L INTERPRETAZIONE DELLA NORMA Interpretazione autentica (proveniente dallo stesso legislatore, il quale talvolta emana apposite disposizioni al fine di chiarire il preciso significato di norme preesistenti). In tal caso, la norma interpretativa (che deve rispettare i requisiti sanciti dall art.1, c. 2, L. n. 212/00) ha efficacia retroattiva ed è vincolante erga omnes. 3
4 L INTERPRETAZIONE DELLA NORMA l interpretazione data dall Amministrazione finanziaria che, nel diritto tributario, fissa il significato e la portata delle norme da applicare e da osservare nell espletamento dell attività demandata agli organi decentrati o sottoordinati. 4
5 L INTERPRETAZIONE AMMINISTRATIVA L interpretazione amministrativa proviene dall autorità titolare del potere di supremazia gerarchica e si sostanzia in diversi atti: circolari; risoluzioni; pareri; note interpretative. 5
6 L INTERPRETAZIONE AMMINISTRATIVA DIFFERENZE: le circolari rivestono carattere generale e astratto; le risoluzioni, i pareri e le note interpretative muovono dall esame di casi concreti e adottano soluzioni che nei confronti dei funzionari degli Uffici periferici assumono i connotati di ordini generali o di ordini particolari. 6
7 L INTERPRETAZIONE AMMINISTRATIVA Dibattuta è la questione circa l efficacia degli atti interpretativi emanati dalla A.F. Secondo l orientamento maggioritario, il giudice è tenuto ad applicare unicamente le leggi e i regolamenti e non anche le circolari, risoluzioni e note. Ad esse può solo riconoscersi l importanza di strumento per ricercare e ricostruire il significato della ratio legis. 7
8 LE CIRCOLARI MINISTERIALI Relativamente alle Circolari Ministeriali è stato poi affermato che esse: condizionano, in linea teorica, l operato degli Uffici periferici; non creano vincoli per i contribuenti; possono, però, essere modificate successivamente dall autorità emanante con una nuova e diversa interpretazione (tale circostanza potrebbe creare, però, un problema di obiettiva incertezza circa la portata di una norma tributaria). 8
9 IL DIRITTO D INTERPELLO Un ulteriore strumento di interpretazione normativa adottato dall A.F. è costituito dal c.d. diritto d interpello. Ai sensi dell art. 11, L. n. 212/00, in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla interpretazione di una norma tributaria, il contribuente può proporre un istanza all A.F. chiedendo una presa di posizione interpretativa circa un determinato caso concreto. 9
10 IL DIRITTO D INTERPELLO A seguito dell istanza proposta, l A.F. deve rispondere al contribuente entro 120 gg. Tale risposta vincola il successivo comportamento della stessa A.F. dal momento che l art. 11, c. 2, L. 212/2000, prevede la nullità degli atti emanati in difformità della risposta inoltrata al contribuente. N.B.: in mancanza di risposta entro 120 gg., l interpretazione prospettata dal contribuente si intenderà avallata dall A.F. 10
11 IL DIRITTO D INTERPELLO Oltre alla previsione generale del diritto di interpello contenuta nella L. n. 212/2000, l ordinamento tributario conosce altre forme di interpello: interpello c.d. preventivo (art. 21 L. n. 413/91); interpello c.d. correttivo (art. 37-bis, c. 8, Dpr. n. 600/73); interpello C.F.C. (art. 167, c. 5, Dpr. n. 917/86). 11
12 L INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA Secondo una parte della dottrina la norma tributaria sarebbe sottoposta a regole interpretative speciali rispetto a quelle ordinariamente applicabili alle altre norme giuridiche. Secondo l opinione prevalente, invece, la norma tributaria è sottoposta alle comuni regole interpretative valevoli in via generale per tutti i campi del diritto. 12
13 I CRITERI GENERALI DI INTEREPRETAZIONE Ai sensi dell art. 12, c. 1, Disp. Prel. Cod. Civ.: nell applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Da tale disposizione si desume la distinzione tra due diversi criteri interpretativi: criterio letterale; criterio della ratio legis. 13
14 L INTERPRETAZIONE DELLA NORME NON TRIBUTARIE NEL DIRITTO TRIBUTARIO Nella formulazione della fattispecie impositiva il legislatore può trovarsi di fronte a tre diverse situazioni: un fatto disciplinato soltanto da norme non giuridiche (es. regole economiche); un fatto disciplinato da norme giuridiche appartenenti ad altri settori dell ordinamento (mero rinvio ad altre branche del diritto o ridefinizione di istituti ivi presenti); un fatto disciplinato da norme tributarie relative ad altri tributi (possibile ricorso all analogia). 14
15 L INTERPRETAZIONE ANALOGICA Ai sensi dell art. 12, c. 2, Disp. Prel. Cod. Civ., Se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe (analogia legis); se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell ordinamento giuridico (analogia iuris). 15
16 L ANALOGIA NEL DIRITTO TRIBUTARIO Si è soliti distinguere tra: norme procedurali e processuali che, in via generale, sono suscettibili di applicazione analogica; norme penali tributarie che, ai sensi dell art. 25 Cost. (riserva assoluta di legge), escludono l applicazione analogica; norme impositive che escludono, in linea di principio, una possibile applicazione analogica (cfr. art. 23 Cost). 16
17 L ANALOGIA NEL DIRITTO TRIBUTARIO Norme di esenzione o di agevolazione. Trattasi di norme che, in funzione di interessi anche di natura extrafiscale costituzionalmente rilevanti, sanciscono esenzioni ed agevolazioni in favore di determinate situazioni oggettive o di determinati soggetti. Secondo parte della dottrina tali norme sarebbero, in certi casi, suscettibili di applicazione analogica. 17
18 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE Il fenomeno dell abuso del diritto o elusione tributaria si verifica qualora un soggetto pone in essere un atto o una serie di atti (giuridicamente legittimi) per il raggiungimento di un fine atipico. In buona sostanza, il privato pone in essere uno o più atti giuridici non per realizzare l effetto negoziale proprio dell istituto scelto ma allo scopo principale di conseguire un vantaggio fiscale (risparmio d imposta) altrimenti indebito. 18
19 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE L abuso del diritto è un istituto proprio della disciplina comunitaria che ha trovato, nel nostro ordinamento, specificazione ed approfondimento con un interpretazione costituzionalmente orientata del sistema delle imposte sui redditi. 19
20 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE Invero, i principi di capacità contributiva e di progressività dell imposizione costituiscono importanti punti di riferimento sia delle norme impositive che di quelle che attribuiscono al contribuente un risparmio d imposta o un rimborso altrimenti indebiti. 20
21 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE Per lungo tempo l abuso del diritto non ha avuto nell ordinamento tributario interno una sua espressa disciplina normativa, trovando fondamento, più che altro, in orientamenti giurisprudenziali della Corte di Giustizia UE e della Corte di Cassazione. In passato, però, il legislatore nazionale ha disciplinato l istituto dell elusione fiscale ai soli fini delle imposte sul reddito, introducendo le c.d. disposizioni antielusive all art. 37/bis del Dpr. n. 600/
22 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE A livello nozionistico la differenza tra abuso del diritto ed elusione fiscale concerne, più che altro, il contesto in cui detti fenomeni patolgioci possono verificarsi. Difatti, mentre l abuso del diritto identifica un istituto di carattere generale riscontrabile in ogni contesto normativo e con riferimento ad ogni tributo, l elusione fiscale, nella disciplina di cui all art. 37/bis del Dpr. n. 600/1973, assumeva carattere speciale, riferendosi al solo contesto delle imposte sul reddito. 22
23 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE La materia è stata recentemente revisionata con l inserimento dell art. 10/bis alla L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ad opera del D.Lgs. n. 128/2015. Con detta norma, il legislatore ha inteso unificare la disciplina procedimentale relativa ad istituti assai affini quali, appunto, l abuso del diritto e l elusione fiscale. 23
24 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE In base alla nuova disciplina, configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. 24
25 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE Nel ricercare gli effetti giuridici reali perseguiti dalle parti l A.F. deve: superare il velo del nomen iuris dell atto posto in essere dalle parti; ricostruire gli effetti di ogni vicenda giuridica quali realmente emergono dal regolamento contrattuale voluto e dalla disciplina legale relativa. 25
26 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE Laddove l A.F. voglia contestare al contribuente un comportamento abusivo, l Ufficio dovrà rispettare un tassativo iter procedimentale previsto a pena di nullità del successivo atto di accertamento. 26
27 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE In particolare, l Ufficio sarà tenuto a: chiedere chiarimenti al contribuente in ordine ad una specifica condotta ritenuta abusiva; attendere il decorso di un termine minimo di 60 giorni per consentire al contribuente di replicare alla richiesta di chiarimenti; motivare il successivo avviso di accertamento, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente. 27
28 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE La disciplina dell abuso del diritto può essere disapplicata qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi in quanto il proprio operato è sorretto da valide ragioni economiche. 28
29 L ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE Una differenza sussiste tra: evasione. Si ottiene un risparmio di imposta violando espressamente una o più disposizioni tributarie; Abuso del diritto/elusione fiscale. Si ottiene un risparmio di imposta senza violare espressamente alcuna norma tributaria ma utilizzando strumenti giuridici leciti al fine esclusivo di versare meno imposte. 29
30 L INTERPOSIZIONE FITTIZIA Ai sensi dell art. 37, c. 3, Dpr. n. 600/73, in sede di rettifica o di accertamento d ufficio, sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli è l effettivo possessore per interposta persona. 30
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