BENI CONCESSI IN GODIMENTO A SOCI O FAMILIARI

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1 BENI CONCESSI IN GODIMENTO A SOCI O FAMILIARI D I S C I P L I N A E Q U E S T I O N I A P E R T E STUDIO ASSOCIATO TRIBUTARIO E SOCIETARIO BELLINI SECCHI SAVIOTTI FLORITA MILANO - PIAZZA CASTELLO, 26 E.MAIL tax@studiobssf.it

2 CONTENUTI: Quadro normativo e prassi Ambito soggettivo Ambito oggettivo Conseguenze per il socio o familiare Conseguenze per la società Acconti Finanziamenti e capitalizzazioni Comunicazione all Anagrafe Tributaria

3 QUADRO NORMATIVO E PRASSI NORMATIVA Art. 2 co. 36-terdecies e ss. D.L. 138/2011: introduzione lettera h-ter nell art. 67, comma 1 del TUIR la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell'impresa a soci concorre alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore; i costi relativi ai beni dell'impresa concessi in godimento a soci o familiari dell'imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile; obbligo di comunicazione all'agenzia delle entrate dei dati relativi ai beni concessi in godimento. PRASSI Provvedimento dell Agenzia delle Entrate n de 16 novembre 2012 Circolare del CNDCEC n. 27/IR del 2 febbraio 2012 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 24/E del 15 giugno 2012 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 36/E del 24 settembre 2012

4 AMBITO SOGGETTIVO SOGGETTO CHE CONCEDE I BENI IN GODIMENTO Imprenditore individuale, società di capitali e di persone, operative e non, società cooperative, stabili organizzazioni di società non residenti, società formalmente domiciliate all estero ma considerate residenti in Italia ai sensi dell art. 73, comma 5-bis (cd. Esterovestite), enti di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale. Interpretazione CNDCEC: il riferimento della norma all «impresa» porta a ritenere esclusi i soggetti che non realizzano reddito d impresa (società semplici, enti non commerciali che non svolgono attività d impresa, esercenti attività agricole e società non residenti prive di stabile organizzazione in Italia lavoratori autonomi Disparità di trattamento UTILIZZATORE DEL BENE Socio (anche non residente qualora una società residente in Italia conceda in godimento un bene ivi indicato); Familiare del socio (coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado); Altre persone fisiche che direttamente o indirettamente detengono partecipazioni nell impresa; Soci di altra società appartenente al medesimo «gruppo». Sono compresi o meno i soci non persone fisiche? Il riferimento al reddito diverso previsto solo per le persone fisiche indurrebbe a rispondere negativamente, ma nel tracciato record di dettaglio sono richiesti anche i dati identificativi dei soci diversi da persone fisiche.

5 AMBITO OGGETTIVO I BENI DELL IMPRESA CONCESSI IN GODIMENTO Beni strumentali Beni merce Beni meramente patrimoniali di proprietà dell impresa posseduti per effetto di un diritto reale di godimento detenuti in locazione anche finanziaria o noleggio Il Provvedimento dell Agenzia delle Entrate n del , disciplinante l obbligo di comunicazione, suddivide i suddetti beni in 6 categorie: 1. autovetture; 2. altri veicoli; 3. unità da diporto; 4. aeromobili; 5. immobili; NO nel caso di concessione in uso dell autovettura al socio che sia anche dipendente della società, configurante un fringe benefit. 6. altri, ad esclusione di quelli di valore non superiore a Euro, al netto dell IVA applicata.

6 AMBITO OGGETTIVO I BENI DELL IMPRESA CONCESSI IN GODIMENTO Imprenditore individuale > sono relativi all impresa i beni indicati nell art. 65 del TUIR indicati nell inventario Società di persone e/o di capitali > tutti i beni ad esse appartenenti Società di fatto > beni merce e beni strumentali compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci ed utilizzati esclusivamente come strumentali per l attività d impresa Sono esclusi: i beni di società ed enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale, residenti e non, concessi in godimento a enti non commerciali soci che li utilizzano solo per fini istituzionali; gli alloggi delle società cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci considerato il loro scopo mutualistico (assegnazione dei beni a condizioni migliori di quelle di mercato).

7 CONSEGUENZE PER IL SOCIO O FAMILIARE IL REDDITO IMPONIBILE + VALORE DI MERCATO - CORRISPETTIVO ANNUO PREVISTO PER LA CONCESSIONE = REDDITO DIVERSO IMPONIBILE Art. 9 del TUIR. Va tenuto conto delle condizioni che caratterizzano il mercato e del corrispettivo ottenibile secondo una libera contrattazione tra parti contrapposte Riferimento ai listini o tariffe (es. listini società di noleggio autovetture) dati osservatorio immobiliare, mercuriali, specifici provvedimenti per beni soggetti a disciplina legale dei prezzi. La Circolare 24/E/2012 chiede che il corrispettivo annuo e le altre condizioni contrattuali debbano risultare da apposita certificazione scritta di data certa, antecedente alla data di inizio dell utilizzazione del bene (la successiva Circolare 36/E/2012 ha chiarito che in assenza della predetta documentazione il contribuente può comunque dimostrare diversamente quali sono gli elementi essenziali dell accordo). Nella comunicazione dovranno essere inserite le date di inizio e fine della concessione in uso cosicché l importo tassato in capo al socio o familiare venga rapportato al suddetto periodo di godimento del bene. Il corrispettivo eventualmente previsto a carico del socio o familiare rileva indipendentemente dall effettivo pagamento dello stesso nel corso del periodo d imposta (in quanto concorre in ogni caso alla formazione del reddito imponibile della società, in virtù del principio di competenza).

8 CONSEGUENZE PER IL SOCIO O FAMILIARE IL REDDITO IMPONIBILE La tassazione del reddito diverso si applica sia nel caso il bene venga concesso in godimento per l intero anno che una sua frazione. Se per intero anno > il reddito diverso da tassare è pari alla differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e il corrispettivo annuo pagato/pattuito Se per frazione di anno > il reddito diverso da tassare coinciderà con quello calcolato rapportando il valore annuo di mercato del diritto di godimento al corrispettivo pattuito o pagato per il periodo di godimento: Valore di mercato annuo: 365 gg = X (valore di mercato relativo al periodo di godimento) : Y gg (giorni di godimento)

9 CONSEGUENZE PER IL SOCIO O FAMILIARE IL REDDITO IMPONIBILE Esempio: immobile il cui valore di mercato annuale del relativo diritto di godimento è pari ad Euro , è concesso in godimento per un periodo di 30 gg. contro il pagamento di un corrispettivo pari ad Euro Il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo concordato sarà pari ad Euro 2,465,75 così determinato: Euro (valore di mercato) x 30 gg. : 365 = Euro 2,465,75 Il reddito diverso da tassare in capo all utilizzatore sarà il seguente: Valore di mercato corrispettivo pattuito = reddito diverso da tassare Euro 2.465,75 Euro = Euro 965,75 N.B.: Tale tipologia di reddito diverso, rispetto alle altre tipologie dell art. 67 TUIR tassate per cassa, si deve considerare conseguito per maturazione.

10 CONSEGUENZE PER IL SOCIO O FAMILIARE IL REDDITO IMPONIBILE Soggetti che pur essendo soci /familiari sono anche amministratori o dipendenti Se il socio (o imprenditore individuale) riveste anche la qualifica di: lavoratore dipendente o amministratore nei suoi confronti di applica il principio di tassazione del fringe benefit nell ambito del lavoro dipendente o assimilato in base alle regole dell art. 51 del TUIR. L agenzia con Circolare 24/E ha precisato che in questi casi l art. 67 c. lett h ter non trova applicazione essendo l utilizzatore del bene assoggettato a tassazione ai sensi dell art. 51 del TUIR (si veda anche la Circolare 25/E del )

11 CONSEGUENZE PER LA SOCIETÀ L INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI I costi relativi ai beni concessi ai soci o familiari per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento (o in assenza di corrispettivo) non sono in ogni caso ammessi in deduzione del reddito imponibile. Quali costi? quote di ammortamento; canoni di locazione; spese di manutenzione; tasse di possesso; L indeducibilità riguarda tutti i costi? Interpretazione CNDCEC e Circolare 24/E: no, considerare indeducibile solo la parte dei costi proporzionalmente corrispondente al rapporto percentuale tra valore normale eccedente il corrispettivo e valore normale del diritto di godimento (100% nel caso di assenza di corrispettivo).

12 CONSEGUENZE PER LA SOCIETÀ L INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI Esempio Corrispettivo pattuito per la concessione in uso del bene = Euro Valore normale del diritto di godimento = Euro Costi complessivamente sostenuti nell anno per il bene concesso in uso = Euro 2000 Differenza tra V.N. e corrispettivo = Euro = Euro Calcolo Quota costo indeducibile pari ad Euro 400,00 così determinata: x / = 400

13 CONSEGUENZE PER LA SOCIETÀ L INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI Beni aziendali dati in godimento all imprenditore individuale e ai soci di società di persone e di società trasparenti per opzione PROBLEMA DOPPIA TASSAZIONE Tassazione di un maggior reddito d impresa imputato all imprenditore individuale o attribuito al socio per trasparenza, corrispondente all indeducibilità in capo al concedente dei costi del bene dato in godimento e concomitante tassazione si un reddito diverso determinato ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. h-ter) del TUIR. Circolare 36/E: «al fine di evitare tale fenomeno si ritiene che il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo all utilizzatore debba essere ridotto del maggior reddito d impresa imputato allo stesso utilizzatore a causa dell indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento che ha generato il reddito diverso». ESEMPIO: V.N. diritto di godimento = Euro Corrispettivo pattuito = Euro Quota di costi indeducibili relativi al bene = Euro (dopo la determinazione di cui alla slide precedente) Differenza tra V.N. e corrispettivo = = Euro Reddito di impresa da attribuire al socio / imprenditore individuale in conseguenza dell indeducibilità dei costi relativi al bene = Euro Reddito diverso da assoggettare a tassazione = Euro Euro = Euro N.B. Il maggior reddito d impresa, pari ai costi indeducibili, deve essere imputato per intero al socio che utilizza il bene e che dichiara il reddito diverso, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione.

14 CONSEGUENZE PER LA SOCIETÀ L INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI L indeducibilità dei costi non trova applicazione nei casi in cui siano assegnati in godimento beni per i quali le norme del TUIR prevedano già un limite di deducibilità (Es. autoveicoli rientranti nel regime dell art. 164 del TUIR). La limitazione alla deducibilità delle quote di ammortamento relative ai beni in godimento comporta che tali beni devono considerarsi relativi all impresa nella corrispondente limitata misura. Di conseguenza le eventuali plus/minusvalenze derivanti dalla cessione rilevano ai fini fiscali nello stesso modo. N.B.: il socio non amministratore o non dipendente è tenuto a dichiarare un reddito diverso pari al valore di mercato dell uso del bene, a prescindere che in capo alla società sussista già un regime di deduzione parziale (es. 40% fino al 2012 e 27,5% dal 2013): situazione che comporta una doppia tassazione. Necessità di coordinare norme che già prevedono l indeducibilità o la deducibilità forfetaria con la nuova regola di indeducibilità.

15 CONSEGUENZE PER LA SOCIETÀ L INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI Regime fiscale dei costi relativi ai beni concessi in godimento a soci che siano anche dipendenti o amministratori ( es. cellulari, auto ecc.) Nessun addebito Addebito non inferiore al benefit ma inferiore al valore normale Addebito non inferiore al valore normale Deducibilità limitata in base alle regole del TUIR (es. art. 102 per i cellulari e art. 164 per le auto) oppure indeducibilità integrale? Dovrebbe essere confermata la deducibilità dei costi in base alle regole forfettizzate del TUIR

16 VERSAMENTO ACCONTI Nella determinazione degli acconti 2012 con il metodo storico si deve assumere, quale imposta del 2011, quella che si sarebbe determinata in presenza di reddito diverso dichiarato dal socio/familiare pari al valore normale del diritto di godimento e dell indeducibilità dei costi in capo alla società La Circolare 24/E, ammettendo che vi sono condizioni di incertezza nell applicazione della disciplina, ha precisato che in caso di mancato o insufficiente pagamento della prima rata di acconto è possibile sanare l omissione in sede di seconda rata: senza sanzioni per ritardato versamento con la maggiorazione degli interessi al tasso del 4% annuo

17 FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI Art. 2 c. 36-septiesdecies: l Agenzia delle Entrate tiene conto ai fini della ricostruzione sintetica del reddito di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società. Comma successivo a quello che prevede l obbligo di comunicazione sembrerebbe fattispecie non rientrante nell obbligo, ma esplicitamente ricompresa con Provvedimento dell Agenzia delle Entrate. L Agenzia delle Entrate ha precisato che «i finanziamenti ed i versamenti effettuati o ricevuti [n.d.r. non previsto nella norma]dai soci vanno comunicati, per l intero ammontare, indipendentemente dal fatto che tali operazioni siano strumentali all acquisizione dei beni poi concessi in godimento ai soci.

18 FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI Art. 2 c. 36-septiesdecies: l Agenzia delle Entrate tiene conto ai fini della ricostruzione sintetica del reddito di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società. Comma successivo a quello che prevede l obbligo di comunicazione sembrerebbe fattispecie non rientrante nell obbligo, ma esplicitamente ricompresa con Provvedimento dell Agenzia delle Entrate. L Agenzia delle Entrate ha precisato che «i finanziamenti ed i versamenti effettuati o ricevuti [n.d.r. non previsto nella norma]dai soci vanno comunicati, per l intero ammontare, indipendentemente dal fatto che tali operazioni siano strumentali all acquisizione dei beni poi concessi in godimento ai soci.

19 FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI La Circolare 25/E/2012 ha precisato che: in sede di prima applicazione devono essere segnalati i finanziamenti e i versamenti che, se pur realizzati in passato, sono ancora in essere nel periodo d imposta in corso al 17 settembre 2011 (non le movimentazioni verificatesi nel 2011 ma l intero ammontare degli apporti fatti dati soci) i finanziamenti e gli apporti dei soci devono essere comunicati per l intero importo, indipendentemente dal fatto che siano connessi all acquisizione dei beni poi concessi in uso (e quindi vanno segnalati anche i finanziamenti/apporti dei soci che non hanno ricevuto beni in godimento) devono essere segnalati anche i finanziamenti ricevuti dai soci; nel punto 30 del tracciato è richiesto l ammontare dei finanziamenti e delle capitalizzazioni, effettuate dai soci alla società, ma manca lo spazio per indicare le restituzioni.

20 COMUNICAZIONE ALL ANAGRAFE TRIBUTARIA Provvedimento n del CHI: COSA: COME: QUANDO: in via alternativa la società concedente o il socio/familiare dell imprenditore. generico riferimento all assegnazione in godimento del bene, non i soli casi in cui il corrispettivo sia inferiore al valore di mercato; qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione nei confronti della società concedente; esplicito riferimento anche ai beni per i quali nel periodo d imposta precedente è cessato il diritto di godimento. utilizzando il servizio telematico Entratel o Fisconline. a regime entro il 31 marzo dell anno successivo a quello in cui i beni sono concessi in godimento; entro il 2 aprile 2013 per i beni concessi in godimento nei periodi d imposta precedenti al In caso di omessa presentazione della comunicazione o di presentazione con dati incompleti o non veritieri è applicabile una sanzione solidale fra le parti pari al 30% della differenza fra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto per la concessione in godimento del bene. Qualora, invece, la comunicazione sia omessa ma l utilizzatore ha dichiarato nel quadro RL un reddito diverso pari alla differenza fra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto per la concessione in godimento del bene e la società non ha dedotto i costi relativi ai beni concessi in godimento si rende operativa una sanzione amministrativa di ammontare tra 258 a Euro

21 COMUNICAZIONE ALL ANAGRAFE TRIBUTARIA CONTENUTO DELLA COMUNICAZIONE Nella Comunicazione devono essere indicati: per le persone fisiche: codice fiscale, dati anagrafici e stato di residenza; per i soggetti diversi dalla persone fisiche: codice fiscale, denominazione e comune del domicilio fiscale o lo tato estero di residenza; tipologia di utilizzazione del bene; tipologia, identificativo del contratto e relativa data di stipulazione; categoria del bene, durata della concessione (data inizio e fine), corrispettivo e relativo valore di mercato, ammontare dei finanziamenti e delle capitalizzazioni