Novità IVA:nuove casistiche di Reverse Charge e introduzione dello Split Payment nei rapporti con la Pubblica Amministrazione

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1 Curno, 21 gennaio 2015 Novità IVA:nuove casistiche di Reverse Charge e introduzione dello Split Payment nei rapporti con la Pubblica Amministrazione La Legge di stabilità interviene allargando la casistica applicativa del reverse charge ed introducendo un meccanismo applicativo, con effetti gestionali rilevanti, per il versamento dell'iva su fatture verso le PA. Le deroghe ai normali meccanismi di rivalsa e versamento iniziano ad essere di sempre più ampia applicazione. 1. REVERSE CHARGE Il meccanismo del reverse charge, previsto dall'art. 17, c. 5, del D.P.R. n. 633/72, prevede l'assolvimento dell'iva da parte del cessionario soggetto passivo d'imposta. A tal fine: - la fattura è emessa dal cedente/prestatore senza addebito di IVA con l'annotazione "inversione contabile" e l'indicazione della norma si riferimento; - la fattura è integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta; - la fattura è annotata dal cessionario sia nel registro delle fatture emesse o corrispettivi sia nel registro degli acquisti Le novità normative Le modifiche riguardanti il reverse charge consistono - in sostanza - in un ampliamento delle ipotesi in cui il fornitore emette fattura senza addebito dell'imposta che sarà assolta direttamente dal cessionario/committente soggetto passivo Iva. Tutte le novità introdotte sono operative dal 1 gennaio 2015, con eccezione del reverse charge per le forniture alla grande distribuzione (art. 17 d-quinquies DPR 633/72) che è subordinato al rilascio di apposita deroga da parte dell'unione europea. NOVITÀ NORMATIVA Con effetto dal 1/1/2015 LEGGE 23 dicembre 2014, n Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di Stabilità 2015). (GU n.300 del ) Art. 1 COMMA 629 Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 17, sesto comma: 1) alla lettera a), dopo le parole: «alle prestazioni di servizi» sono inserite le seguenti: «diversi da quelli di cui alla lettera a-ter)»; 2) dopo la lettera a-bis) e' inserita la seguente: «a-ter) alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici»; 3) dopo la lettera d) sono aggiunte le seguenti: «d-bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell'articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni; d-ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia 1

2 elettrica; d-quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'articolo 7-bis, comma 3, lettera a); d-quinquies) alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attivita' ), supermercati (codice attivita' ) e discount alimentari (codice attivita' )» Aumenta la schiera di attività e soggetti del reverse charge Fino al 31 dicembre 2014 era in vigore per: - cessioni di oro da investimento, materiale d'oro e di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi; - prestazioni di servizi nel settore edile rese da soggetti subappaltatori ad imprese costruttrici o di ristrutturazione ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore; - cessioni di fabbricati imponibili ai fini Iva su opzione del cedente; - cessioni di apparecchi radiomobili (cellulari) e loro accessori; - cessioni di personal computer e loro accessori; - cessioni di prodotti e materiali lapidei provenienti da cave e miniere. Viene esteso alle seguenti prestazioni di servizi e cessioni di beni, a partire dal 1 gennaio 2015: - (quando relativi ad edifici) servizi di pulizia, servizi di demolizione e servizi di installazione di impianti; - trasferimenti di quote di emissione di gas ad effetto serra di cui all'art.3 della Direttiva 2003/87/CE; - trasferimenti di certificati relativi al gas e all'energia elettrica e di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE; - cessioni di gas ed energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori ai sensi dell'art.7-bis c. 3 lettera a) del DPR 633/1972, ossia quei soggetti la cui attività principale è costituita dalla rivendita di gas, energia elettrica, calore o freddo (il cui consumo personale è trascurabile); - cessioni di beni effettuate a supermercati (codice ATECO ), ipermercati (codice ATECO ) e discount alimentari (codice ATECO ) La rilevanza oggettiva dell'estensione del reverse charge alle prestazioni di pulizia, demolizione,... (art. 17 lett a-ter) DPR 633/1972) Richiama attenzione il coordinamento tra l'integrazione della lettera a) comma 6 dell'art 17 DPR 633/72 e l'inserimento della lettera a-ter) nello stesso comma e articolo. Escludere le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter (pulizia, demolizione,... relativa a edifici) dal richiamo applicativo delle disposizioni sul reverse charge rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore equivale a evidenziare la rilevanza "oggettiva" delle prestazioni individuate dalla nuova norma. In sostanza, non fa differenza il fatto che i servizi siano resi a un soggetto operante nel settore edile o che si tratti di prestazioni eseguite nei confronti di un appaltatore o di un altro subappaltatore. Si ricorda che... Nel settore edile il reverse charge viene esteso alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento, ma queste prestazioni devono essere relative ad edifici; Non rientrano quindi nel reverse charge se non sono riconducibili a un bene qualificabile come edificio (i lavori di completamento di beni diversi da edifici, per esempio, non vanno fatturati in reverse charge). Saranno necessari chiarimenti sulla nozione di edificio in questo contesto, se tale regime si applica anche se gli interventi si applicano solo su parti di essi e se la previsione coinvolge gli operatori di specifiche categorie ATECO (ad esempio la F) 2

3 1.3. Reverse charge nel settore energetico: 4 anni e priorità nei rimborsi NOVITÀ NORMATIVA Con effetto dal 1/1/2015 LEGGE 23 dicembre 2014, n Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2015). (GU n. 300 del ) Art Le disposizioni di cui al comma 629, lettera a), numero 3), sono applicabili per un periodo di quattro anni L'efficacia delle disposizioni di cui al comma 629, lettera a), numero 3), capoverso d- quinquies), e' subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell'unione europea, di una misura di deroga ai sensi dell'articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, e successive modificazioni.... (omissis) La legge di stabilità introduce la durata di quattro anni (fino al 2018 compreso), per la previsione dedicata ad alcune operazioni del settore energetico. Si tratta dei: - trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra, (definite dall'articolo 3 della direttiva 2003/87/Ce, trasferibili ai sensi dell'articolo 12 della stessa direttiva (lettera d-bis del sesto comma dell'articolo 17 del Dpr 633/72); - dei trasferimenti di altre unità utilizzabili dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87 e di certificati relativi all'energia e al gas (lettera d-ter), - nonché delle cessioni di gas e di energia elettrica ai soggetti passivi-rivenditori, definiti dall'articolo 7-bis, comma 3, lettera a) del Dpr 633/72 (lettera d-quater). Si ricorda che... Il reverse charge genera per coloro chiamati ad applicarlo un effetto finanziario negativo, con una presumibile maggiore propensione a evidenziare, nelle liquidazioni periodiche, posizioni di Iva a credito. L'art. 30, c. 2, lettera a) del DPR 633/72, ai fini della spettanza del rimborso del credito Iva, attribuisce rilievo proprio alle operazioni di cui al sesto comma dell'articolo 17. Possono pertanto chiedere rimborso Il contribuente può chiedere in tutto o in parte dell'eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all'atto della presentazione della dichiarazione "... quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma articolo 17, quinto, sesto e settimo comma" 3

4 2. LO SPLIT PAYMENT Il nuovo meccanismo di assolvimento dell'iva denominato "split payment" è da utilizzarsi per le cessioni di beni o prestazioni di servizi fatturate a Stato ed Enti Pubblici a partire dal 1 gennaio Le novità normative NOVITÀ NORMATIVA Con effetto dal 1/1/2015 LEGGE 23 dicembre 2014, n Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2015). (GU n.300 del ) Comma lettera b) 629. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modificazioni:b) prima dell'articolo 18 e' inserito il seguente: «Art. 17-ter. - (Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici). 1. Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo , n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta e' in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. 2. Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito» Il nuovo art ter del DPR 633/1972 In particolare, il nuovo art.17-ter del DPR 633/1972, intitolato "Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici", fa riferimento a cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di: - Stato - organi dello Stato, dotati di personalità giuridica - enti pubblici territoriali e consorzi di enti pubblici (art.31 del TUEL - DLgs 267/2000) - camere di commercio - istituti universitari - aziende sanitarie locali ed enti ospedalieri - enti pubblici di ricovero e cura a carattere prevalentemente scientifico - enti pubblici di assistenza e beneficenza - enti di previdenza sia che agiscano nelle loro vesti istituzionali sia in qualità di enti commerciali. Eccezioni espresse, nel caso di: - compensi per prestazioni di servizi soggetti a ritenute (es. fatture di professionisti); - operazione soggetta a reverse charge Le modalità operative Con il regime dello split payment, il prestatore o cedente emette fattura nelle modalità ordinarie (indicando il riferimento all'art.17-ter del DPR 633/1972), quindi indicando l'iva; quest'ultima, tuttavia, non verrà incassata dal fornitore bensì versata direttamente all Erario dall'ente pubblico. 4

5 In sede di registrazione della fattura, dunque, l'iva verrà annotata nel registro Iva vendite ma non ricadrà nella liquidazione periodica. Lo storno dell'iva può essere effettuato con una scrittura successiva alla registrazione della fattura, ovvero con apposita scrittura che indichi contestualmente alla registrazione della fattura l'ammontare dell'iva sia in dare sia in avere. Anche se risulta esposta nella fattura emessa dal fornitore, l'iva non è da ritenere credito vantato da quest'ultimo in quanto è, a priori, escluso dalla possibilità di sua percezione. MEF Comunicato n. 7 del 9/1/2015 Per quanto riguarda le modalità di versamento dell'iva il comunicato MEF n. 7 del 9 gennaio 2015 chiarisce che, in attesa di futuri decreti attuativi, gli enti pubblici possono accantonare le somme di IVA a debito fino e non oltre il 31 marzo 2015 (il versamento non può avvenire oltre il 16 aprile 2015) seguendo una delle seguenti modalità: - tanti versamenti quante sono le fatture dei fornitori in applicazione dello split payment la cui IVA è divenuta esigibile; - versamenti giornalieri dell'ammontare di IVA divenuta esigibile in ciascun giorno; - versamenti mensili (il 16 di ciascun mese) dell'ammontare di IVA divenuta esigibile nel mese precedente Alcuni casi particolari Intervento sostitutivo in presenza di Durc negativo Il regolamento di attuazione del codice contratti appalto pubblici (D.lgs. 163/2006), prevede che le PA richiedano il Durc prima di effettuare pagamenti a favore dei propri fornitori ed in presenza di irregolarità attivino il c.d. "intervento sostitutivo", ovvero paghino l'importo dovuto direttamente all'istituto previdenziale e/o assicurativo creditore. Tale procedimento, nel caso di fatture soggette al regime dello split payment, deve essere avviato con riferimento solo alla parte di credito effettivamente vantato dal fornitore, cioè all'importo dell'imponibile della fattura, quindi escluso IVA. Creditore pignoratizio e debitore pignorato Le sentenze per pignoramento dei crediti nei confronti di PA dovranno tener conto della nuova norma e pertanto stabilire il pignoramento di somme solo nel limite del debito esigibile, cioè al netto dell'iva. Rimborsi IVA Le società che lavorano prevalentemente con Stato e enti pubblici, non incassando più l'iva sulle fatture emesse nei confronti delle P.A., potranno incorrere in alcuni problemi di natura finanziaria. Tali soggetti infatti tenderanno ad avere costantemente un credito IVA di importo rilevante: a tal proposito si attende un provvedimento del Ministero dell'economia e delle Finanze con cui saranno individuate le modalità e i termini per ottenere il rimborso IVA, che dovrebbe essere eseguito in via prioritaria, e con cui si chiarirà se tali operazioni possano rientrare tra quelle previste agli art. 30 e 38 bis del D.P.R. 633/72 per i rimborsi immediati. 2.3 Il periodo transitorio Fatture emesse nel 2014 ad esigibilità differita e non ancora incassate al 1 gennaio 2015 Si precisa che il comunicato stampa del MEF n. 7 del 9 gennaio 2015 chiarisce la prassi da seguire in caso di fatturazione ad enti pubblici in regime di esigibilità differita (art.6, comma 5 del DPR 633/1972). Il regime dello split payment, infatti, ha effetto dalle fatture emesse a partire dal 1 gennaio 2015, la cui esigibilità si verifica successivamente a tale data. Il testo del comma 629, secondo cui il regime fa riferimento alle operazioni esigibili a partire dal 1 gennaio 2015 viene in parte modificato. 5

6 Le fatture emesse nel 2014 ma non ancora incassate al 1 gennaio 2015 seguono ancora il vecchio regime (l'iva a debito viene incassata dal fornitore e ricade nella liquidazione periodica); è opportuno pertanto tenerle distinte da quelle emesse da parte dei fornitori nel corso del 2015 al fine dello specifico trattamento, contabile e dei pagamenti Sanzioni Il regime sanzionatorio dello split payment prevede sanzioni solo a carico dell'ente acquirente: il c. 633 della Legge di Stabilità 2015 prevede infatti che gli enti pubblici cessionari o committenti che omettono o ritardano il versamento dell'iva trattenuta ai propri fornitori sono puniti con la sanzione del 30%, normalmente prevista per i ritardati/omessi versamenti IVA (art.13 d.lgs. n. 471/1997). 3. SINTESI DELLE DIFFERENZE TRA REVERSE CHARGE E SPLIT PAYMENT Tali istituti sono entrambi deroghe agli ordinari meccanismi IVA di rivalsa (il reverse charge) ovvero di obbligo di versamento. Ecco in sintesi le differenze operative: Azione Emissione della fattura Ricezione della fattura Registrazione da parte del cedente Registrazione da parte del cessionario/committente Adempimenti a seguito della liquidazione IVA del cedente Adempimenti a seguito della liquidazione IVA del cessionario/committente Reverse charge (art 17 c. 6 DPR 633/1972) - Senza indicazione dell'iva - Con indicazione della norma di riferimento - Integrazione documento con indicazione aliquota e ammontare IVA - Nel registro fatture di vendita o registro dei corrispettivi - Nel registro fatture di acquisto - Nel registro fatture di vendita Split payment (art 17 ter DPR 633/1972) - Con indicazione dell'iva - Con indicazione della norma di riferimento - Nulla - Nel registro fatture di vendita o registro dei corrispettivi - Nel registro fatture di acquisto - Nulla - Storno dell'ammontare dell'iva - IVA su acquisti - IVA su vendite - Paga l'importo dell'iva all'erario, secondo le regole in corso di definizione Cordiali saluti. 6