La disciplina fiscale dell Assegnazione agevolata

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1 Luca Ambroso (Commercialista in Torino) La disciplina fiscale dell Assegnazione agevolata 1

2 L assegnazione di beni ai soci L assegnazione può comportare da parte della Società nei confronti dei soci principalmente: la restituzione in natura di capitale e/o di riserve di capitale; la distribuzione in natura di utili e/o di riserve di utili; attribuzione di beni in caso di liquidazione della società o in caso di esclusione o recesso del socio. 2

3 Disciplina Contabile L operazione comporta lo storno del valore contabile del bene assegnato a fronte dell annullamento di riserve (di utili e/o di capitale) di Patrimonio Netto. L assegnazione può riguardare: beni iscritti nell attivo immobilizzato (beni strumentali e immobili patrimonio); beni merce iscritti nelle rimanenze di magazzino. Secondo l impostazione adottata dal CNDCEC, il valore di assegnazione è pari al valore corrente/fair value del bene. 3

4 Disciplina Contabile A seconda del valore di assegnazione del bene, l operazione può comportare per la società: nessun impatto a conto economico: valore di assegnazione = valore contabile del bene assegnato; la rilevazione di una plusvalenza (bene strumentale)/differenziale positivo di reddito (bene merce): valore di assegnazione > valore contabile del bene assegnato; la rilevazione di una minusvalenza (bene strumentale)/differenziale negativo di reddito (bene merce): valore di assegnazione < valore contabile del bene assegnato. 4

5 Assegnazione Plus/Minusvalente Valore di mercato (valore corrente) immobile: ; Valore di mercato (valore corrente) immobile: ; 5

6 Disciplina fiscale Le disposizioni agevolative della L. 208/15 («prorogate» dalla L. 232/2016): 1. IMPOSTE DIRETTE IN CAPO ALLA SOCIETÀ 2. IMPOSTE DIRETTE IN CAPO AI SOCI 3. IMPOSTE INDIRETTE (IVA, REGISTRO E IPOCASTALI) 6

7 Imposte dirette in capo alla società Le disposizioni agevolative riguardano principalmente le: plusvalenze: - per gli immobili, ai fini del computo, può essere assunto - in luogo del valore corrente - il valore catastale ex art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986; - l aliquota d imposizione è ridotta all 8% (10,5% per le società che sono risultate di comodo in almeno due dei tre periodi d imposta precedenti a quello in cui viene effettuata l assegnazione); - irrilevanti ai fini della determinazione del reddito imponibile IRES ed IRAP; 7

8 Imposte dirette in capo alla società minusvalenze su beni immobili strumentali: - non hanno rilevanza fiscale e pertanto sono indeducibili ai fini delle determinazione del reddito d impresa (ex art. 101, TUIR); - rilevano ai fini IRAP per il principio di derivazione; riserve in sospensione d imposta: - se l assegnazione comporta l annullamento di riserve in sospensione d imposta è dovuta l imposta sostitutiva nella misura del 13%; - l utilizzo delle riserve in sospensione è ammesso solo previo esaurimento delle altre riserve (Circolare 37/2016). 8

9 Precisazioni Perdite su beni merce: I differenziali negativi derivanti da assegnazioni di beni merce - se il valore di assegnazione sia stato determinato in misura pari al valore normale ex art. 9, TUIR - assumono invece sempre rilevanza fiscale, concorrendo a formare il reddito imponibile d impresa ai fini IRES ed IRAP; in caso di assegnazione di più beni, le perdite da assegnazione di beni merce vanno a compensare le eventuali plusvalenze derivanti dall assegnazione di altri beni (Circolare 37/2016) => l imposta sostitutiva quindi si applica sull importo netto delle plusvalenze. 9

10 Alfa Srl nel triennio è operativa ai fini della L. 724/1994; Immobile commerciale: valore netto contabile/costo fiscale ; Valore di mercato (valore corrente): ; Valore catastale dell immobile (ex art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986): ; Riserva di rivalutazione (L. 2/2009):

11 ALFA SRL SITUAZIONE CONTABILE POST ASSEGNAZIONE Plusvalenza Contabile Immobile - Capitale sociale Plusvalenza Fiscale Crediti Riserve di utili - Debiti tributari 400 su plusvalenza ( ) Banca Riserva di rivalutazione Debiti tributari su riserva di rivalutazione annullata Debiti tributari Utile ( ) Utile Ai fini IRES Variazione in diminuz

12 Termini e Codici tributo Termine dell atto di assegnazione: 30/9/2017 Termini di versamento delle imposte sostitutive: entro 30 novembre 2017 versamento del 60%; entro il 16 giugno 2018 versamento del 40%. Codici tributo per il versamento delle imposte sostitutive: su plusvalenze: 1836; su annullamento riserve in sospensione d imposta:

13 Valore fiscale di assegnazione inferiore al costo fiscalmente riconosciuto: Alfa Srl nel triennio è operativa ai fini della L. 724/1994; Immobile commerciale: valore netto contabile/costo fiscale ; Valore di mercato (valore corrente): ; Valore catastale dell immobile (ex art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986): ; Riserva di rivalutazione (L. 2/2009):

14 ALFA SRL SITUAZIONE CONTABILE ANTE ASSEGNAZIONE Immobile Capitale sociale Crediti Riserve di utili Banca Riserva di rivalutazione ALFA SRL SITUAZIONE CONTABILE POST ASSEGNAZIONE Plusvalenza Contabile Immobile - Capitale sociale Minusvalenza Fiscale - ( ) indeducibile Crediti Riserve di utili - Debiti tributari su riserva di rivalutazione annullata Banca Riserva di rivalutazione Utile ( ) Debiti tributari Utile Ai fini IRES Variazione in diminuz

15 Alfa Srl nel triennio è operativa ai fini della L. 724/94; Immobile commerciale: valore netto contabile/costo fiscale ; Valore di mercato (valore corrente): ; Valore catastale dell immobile (ex art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986): ; Riserva di rivalutazione (L. 2/2009):

16 ALFA SRL SITUAZIONE CONTABILE ANTE ASSEGNAZIONE Immobile Capitale sociale Crediti Riserve di utili Banca Riserva di rivalutazione ALFA SRL SITUAZIONE CONTABILE POST ASSEGNAZIONE Minusvalenza Contabile Immobile - Capitale sociale Minusvalenza Fiscale - ( ) Crediti Riserve di utili - Debiti tributari su riserva di rivalutazione annullata Banca Riserva di rivalutazione Perdita ( ) Debiti tributari Perdita (minus) Ai fini IRES Variazione in aumento

17 Imposte dirette in capo ai soci assegnatari Regime ordinario UnicoMAP 2017 Ente assegnante: Società di capitali Se l assegnazione avviene mediante annullamento di: riserve di utili, il dividendo in natura, pari al valore corrente del bene assegnato, se il socio è: - persona fisica non in esercizio di attività commerciale titolare di una partecipazione: - qualificata, l utile concorre a formare il reddito imponibile nella misura del 40%/49,72%; - non qualificata, l utile è assoggettato a ritenuta a titolo di imposta nella misura del 26%; 17

18 Imposte dirette in capo ai soci assegnatari Regime ordinario UnicoMAP società di persone commerciali o imprenditore individuale: - l utile concorre a formare il reddito d impresa nella misura del 40%/49,72%; - società di capitali/soggetto IRES: - l utile concorre a formare il reddito d impresa nei limiti del 5%; riserve di capitale, il dividendo in natura, pari al valore corrente del bene assegnato, riduce il costo fiscale della partecipazione. Se il valore normale del bene assegnato eccede il costo fiscale della partecipazione, la differenza è tassata in capo al socio. 18

19 Ente assegnante: Società di persone Il dividendo in natura, pari al valore corrente del bene assegnato, riduce il costo fiscale della partecipazione detenuta. Qualora il dividendo ecceda il costo fiscale della partecipazione detenuta, il differenziale negativo è tassato in capo al socio assegnatario. 19

20 Disposizioni agevolative A fini dell imposizione del socio assegnatario, l utile in natura va assunto al netto degli importi assoggettati ad imposta sostitutiva. Pertanto: Ente assegnante: Società di capitali - Assegnazione mediante annullamento di riserve di utili e riserve in sospensione d imposta: - Utile in natura = al valore normale (o valore catastale) del bene al netto delle eventuali Plusvalenze Fiscali e Riserve in sospensione annullate; Assegnazione mediante annullamento di riserve di capitale: - Riduzione del costo fiscale della partecipazione = valore normale (o valore catastale) del bene al netto delle eventuali Plusvalenze Fiscali. L eventuale eccedenza negativa è soggetta a tassazione in capo al socio. 20

21 Disposizioni agevolative Ente assegnante: Società di persone - A prescindere dalla tipologia di riserve annullate: - Riduzione del costo fiscale della partecipazione = valore normale (o valore catastale) del bene al netto delle eventuali Plusvalenze Fiscali e Riserve in sospensione d imposta annullate. L eventuale eccedenza negativa è sempre soggetta a tassazione in capo al socio (Circolare 37/16). 21

22 Annullamento di riserve di utili/utile in natura. Alfa Srl è partecipata da Tizio all 80% e da Caio al 20% Valore contabile/fiscale immobile assegnato: Valore corrente immobile assegnato: Valore catastale immobile assegnato: Plusvalenza fiscale (plusvalenza assoggettata a imposta sostitutiva): Riserve annullate: Riserve di Utili: Riserva di rivalutazione:

23 Tizio: Utile in natura è pari a: ( ) * 80% = Partecipazione qualificata: Reddito imponibile: * 49,72% = Caio: Utile in natura è pari a: ( ) * 20% = Partecipazione non qualificata: Ritenuta alla fonte: * 26% = (Caio deve fornire la provvista ad Alfa Srl). 23

24 Come chiarito dalla Circolare 26/2016, il socio, ai fini fiscali, assume il bene al valore utilizzato dalla società assegnante ai fini del calcolo dell imposta sostitutiva sulla plusvalenza: valore normale o valore catastale. 24

25 Valore di assegnazione - Utile in natura Determinare l utile in natura al netto (non solo delle plusvalenze fiscali, ma anche) dell importo annullato delle riserve in sospensione d imposta comporta evidenti vantaggi in capo ai soci. Assegnazione di immobile rivalutato Valore contabile/fiscale Valore corrente Valore catastale Plusvalenza contabile Plusvalenza fiscale Riserve di utili annullate Riserva rivalutaz. annullata

26 Valore di assegnazione - Utile in natura A fronte dell assegnazione di un bene del valore di , i soci fiscalmente percepiscono un utile in natura da tassare pari a: ( ) I soci assumono quale valore fiscale del bene:

27 Annullamento riserve di capitale / Decremento partecipazione UnicoMAP 2017 Alfa Srl è partecipata da Tizio al 100% Valore contabile/fiscale immobile assegnato: Valore corrente immobile assegnato: Valore catastale immobile assegnato: Plusvalenza fiscale (plusvalenza assoggettata a imposta sostitutiva): Riserva annullata: Riserva apporto soci Valore fiscale della partecipazione di Tizio ante assegnazione: Tizio: Decremento del valore fiscale partecipazione / Eccedenza negativa soggetta a tassazione: =

28 Imposte indirette Imposta di registro e imposte ipotecaria e catastale Ai fini delle cosiddette imposte d atto, la L. 208/2015 ha previsto: la riduzione a metà dell aliquota dell imposta di registro quando dovuta in misura proporzionale (in misura non inferiore a euro); l applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. 28

29 Imposte indirette L Agenzia Entrate nelle Circolari 26/2016 e 37/2016 ha chiarito che: nei casi di assegnazione di immobile abitativo a socio privato, può trovare sempre applicazione il criterio del cd prezzo valore (valore catastale), a prescindere dal valore assunto ai fini della determinazione delle imposte dirette; mentre, in tutti gli altri casi l assunzione del valore catastale è possibile solo se anche ai fini delle imposte dirette è stato assunto il medesimo valore. 29

30 IVA Ai fini IVA, invece, la L. 208/2015 non ha introdotto alcun regime agevolativo; pertanto, anche l assegnazione agevolata è assimilata ad una cessione ex art. 2, co. 2, n. 6, D.P.R. 633/1972. La Circolare 26/2016 ha chiarito che sono fuori campo di applicazione IVA le assegnazioni di beni acquisiti dalla società senza addebito dell IVA a monte o con indetraibilità totale dell IVA al momento dell acquisto, come ad esempio nelle ipotesi di acquisto di immobile: ante 1973; da privato; da società che ha ceduto regime naturale di esenzione IVA; abitativo da società di costruzione in regime di imponibilità IVA. 30

31 IVA La disciplina IVA delle assegnazione di immobili dipende da: tipologia società assegnante; tipologia del bene immobile assegnato; tipologia del socio assegnante (limitatamente all applicazione o meno del meccanismo dell inversione contabile - reverse charge). 31

32 Base imponibile Le Circolari 26/2016 e 37/2016, prendendo spunto da Giurisprudenza Comunitaria, hanno chiarito che la base imponibile IVA è rappresentata non dal corrispettivo, ma dal valore residuo così determinato: Prezzo di acquisto + Spese incrementative Rettifica per riduzione del valore conseguente al deperimento del bene. Prezzo di acquisto Spese incrementative (eseguite tra l acquisto e l assegnazione) Valore netto contabile Valore corrente Valore catastale Deterioramento (quantificato da perizia tecnica) 32

33 Base imponibile La base imponibile IVA dell assegnazione non tiene conto né del valore corrente, né del valore catastale (rilevante ai fini delle imposte dirette) ed è quindi pari a: =

34 Imposte indirette su assegnazioni Immobili abitativi Società cedente o assegnante Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l'intervento da non oltre 5 anni Immobili abitativi Altre imposte indirette IVA Registro Ipotecaria e catastale Imponibile per obbligo: 4% se prima casa; 10% case non A/1, A/8 o A/9; 22% A/1, A/8, A/9 200,00 euro 200, ,00 euro Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l'intervento da oltre 5 anni Altri soggetti IVA diversi dall'impresa di costruzione o ristrutturazione Chiunque, se ha acquisito il fabbricato senza addebito dell'iva (solo assegnazioni) Imponibile per opzione 200,00 euro 200, ,00 euro Esente in assenza di opzione 4,5% (1% se prima casa) 50, ,00 euro Esente 4,5% (1% se prima casa) 50, ,00 euro Fuori campo 4,5% (1% se prima casa) 50, ,00 euro 34

35 Imposte indirette su assegnazioni Immobili strumentali Società cedente o assegnante Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l'intervento da non oltre 5 anni Immobili strumentali Altre imposte indirette IVA Registro Ipotecaria e catastale Imponibile per obbligo 200,00 euro 200, ,00 euro Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l'intervento da oltre 5 anni Altri soggetti IVA diversi dall'impresa di costruzione o ristrutturazione Chiunque, se ha acquisito il fabbricato senza addebito dell'iva (solo assegnazioni) Imponibile per opzione 200,00 euro 200, ,00 euro Esente in assenza di opzione 200,00 euro 200, ,00 euro Imponibile per opzione 200,00 euro 200, ,00 euro Esente in assenza di opzione 200,00 euro 200, ,00 euro Fuori campo 2% 200, ,00 euro 35

36 Imposte indirette su assegnazioni Terreni Società cedente o Tipologia assegnante di terreno Immobili Terreni strumentali Altre imposte indirette IVA Registro Ipotecaria e catastale Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha Imponibile per obbligo 200,00 euro 200, ,00 euro ultimato l'intervento da non Edificabile oltre 5 anni Imponibile (22%) 200,00 euro 200, ,00 euro Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l'intervento da oltre 5 anni Agricolo Altri soggetti IVA diversi dall'impresa di costruzione o ristrutturazione Non Chiunque, edificabile se ha né acquisito agricolo il fabbricato senza addebito dell'iva (solo assegnazioni) Imponibile per opzione 200,00 euro 200, ,00 euro Fuori campo Esente in assenza di (cessionario IAP) opzione 200,00 euro 200, ,00 euro 200,00 euro 200, ,00 euro Fuori campo Imponibile per opzione 200,00 7,5% euro 200,00 50, ,00 50,00 euro (altri casi) Esente in assenza di opzione 200,00 euro 200, ,00 euro Fuori campo 4,5% 50, ,00 euro Fuori campo 2% 200, ,00 euro 36