Università La Sapienza di Roma

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1 Università La Sapienza di Roma Il rimborso dell imposta. Accertamento e processo Prof.ssa Rossella Miceli A cura di: Prof.ssa Rossella Miceli

2 Il rimborso dell imposta I PARTE 1 La nozione di credito di imposta La disciplina dei crediti di imposta II PARTE 2 La nozione di indebito La nozione di indebito tributario Le cause dell indebito III PARTE 3 La tutela dell indebito tributario Il procedimento di restituzione dell indebito La tutela giurisdizionale 2

3 Il rimborso dell imposta IV PARTE 4 I crediti di imposta in senso stretto I crediti da riscossione anticipata I crediti IVA Gli altri crediti di imposta in senso stretto Il rimborso d ufficio Gli interessi 3

4 La nozione di credito di imposta è generale; configura una generica situazione di credito del contribuente verso l Erario; la situazione di credito può essersi originata da differenti eventi; il contribuente ha diritto alla reintegrazione delle somme (o attraverso il rimborso o attraverso lo scomputo con quanto dovuto all Erario per una determinata imposta ovvero attraverso la compensazione con i debiti di imposta). 4

5 Il credito di imposta Può essere di tre tipi: credito di rimborso; credito di restituzione (o da indebito sopravvenuto); credito di imposta in senso stretto. 5

6 Lo studio dei crediti d imposta Lo studio dei crediti d imposta (e le questioni connesse alla tutela del contribuente) si distinguono a seconda se: i crediti provengono da un fatto indebito (originario o sopravvenuto); i crediti provengono da altre fonti. 6

7 La nozione di indebito (I) L indebito è direttamente collegato all esistenza di un obbligazione; l obbligazione è un istituto di diritto comune che trova una sua disciplina normativa all interno del c.c.; l obbligazione è utilizzata in tutte le branche del diritto che si fondano sulla causalità delle prestazioni (o dei pagamenti); 7

8 La nozione di indebito (II) l indebito è l effettuazione di una prestazione in assenza di causa; a norma dell art c.c. Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato (diritto di ripetizione); in questo senso il principio dell indebito è un corollario della teoria dell obbligazione, in quanto opera in tutti i casi di prestazione in assenza di causa. 8

9 La nozione di indebito tributario (I) L indebito tributario si realizza nel momento in cui, durante la fase di riscossione, viene effettuato un versamento non dovuto o in misura diversa da quella prevista dalla legge; in tale ipotesi (sulla base dell art c.c.) colui che ha effettuato la prestazione ha un diritto alla restituzione delle somme; 9

10 La nozione di indebito tributario (II) Il riconoscimento dell indebito in materia tributaria: è coerente con il principio di causalità della prestazione; è una attuazione dell art. 23 Cost. (i tributi devono essere previsti dalla legge); è una attuazione dell art. 53 Cost. (il prelievo deve essere effettuato sulla base del principio di capacità contributiva). 10

11 Le cause dell indebito (I) Le cause dell indebito sono di due tipi: l assenza di norma impositiva; l errore nella fase di attuazione del tributo. 11

12 Le cause dell indebito (II) L assenza di norma impositiva sono ipotesi in cui la prestazione, quando viene resa, è apparentemente dovuta ma un evento successivo travolge la norma impositiva, facendo venire meno l obbligazione di pagamento; si tratta sempre di eventi in grado o di eliminare retroattivamente dall ordinamento una determinata norma impositiva ovvero di circoscrivere nel tempo gli effetti della norma medesima; la prestazione è quindi ab origine indebita e il diritto al rimborso si considera nato nel momento stesso del versamento. 12

13 Le cause dell indebito (III) L assenza di norma impositiva (segue): a) decreto legge non convertito in legge; b) l inesistenza della legge istitutiva del tributo; c) norma impositiva dichiarata incostituzionale; d) norma impositiva abrogata retroattivamente; e) introduzione di una norma retroattiva di favore; f) legge d interpretazione autentica contra fiscum; g) il contrasto dell atto amministrativo o della norma interna con le norme comunitarie. 13

14 Le cause dell indebito (IV) L errore nella fase di attuazione del tributo sono ipotesi in cui il contribuente o l Amministrazione commettono degli errori nella valutazione o nella determinazione del presupposto; la ripetibilità delle somme sorge nello stesso momento in cui è effettuato il versamento (in quanto effettuato in assenza di causa solvendi); nell ipotesi di errore dell AF la ripetibilità è subordinata alla rimozione dell atto viziato; 14

15 Le cause dell indebito (V) L errore nella fase di attuazione del tributo (segue): Da parte del contribuente: errori nella dichiarazione; errori nel versamento; Da parte dell A.F.: errori nella fase di accertamento, errori nella fase della riscossione. 15

16 I crediti di rimborso I tributi sono legalmente acquisiti (legittimo è il loro versamento); si verificano eventi successivi (ed esterni all imposta) che determinano: il venir meno della causa giustificatrice del versamento; la qualificazione indebita della somma e la nascita del diritto alla restituzione; ciò accade in quanto, all interno di alcuni tributi, una norma da rilievo ai profili funzionali (e non strutturali) dell attribuzione. 16

17 La tutela dell indebito tributario (I) È stato uno dei temi più caldi del sistema tributario in quanto: combina il diritto sostanziale e il diritto processuale; media le due esigenze di fondo del sistema tributario: quella della legalità del prelievo sulla base del principio di capacità contributiva; quella di certezza e stabilità del prelievo. 17

18 La tutela dell indebito tributario (II) È stata condizionata dalla disciplina del processo tributario: in assenza di una disciplina generale del rimborso, la regolamentazione del processo tributario è stata il punto di partenza per comprendere la tutela a fronte dell indebito; con l emanazione del D.P.R. 636/1972 è stata affidata alle CT la giurisdizione in materia di tributi ed è stato previsto un procedimento amministrativo (prima) e giurisdizionale (dopo) per la richiesta di restituzione dei tributi; 18

19 La tutela dell indebito tributario (III) Una storica pronuncia della Corte di Cassazione a SSUU (n. 2786/1989) ha, dopo tanti dibattiti, chiarito la situazione asserendo che: la tutela del diritto al rimborso va ricercata nelle maglie del processo tributario e nelle disposizioni previste all interno di questo sistema; non è ammessa un azione generale di ripetizione dell indebito dinanzi al giudice civile; 19

20 Il procedimento di restituzione dell indebito (I) Nel procedimento di restituzione del versamento indebito si distinguono: azioni di rimborso autonome (trasferimento patrimoniale attuato attraverso il versamento spontaneo); azioni di rimborso dipendenti: subordinate all impugnazione di atti liquidativi, impositivi, esattivi. (La ripetibilità è subordinata alla rimozione dell atto illegittimo). 20

21 Il procedimento di restituzione dell indebito (II) è un procedimento ad istanza di parte; consta di una fase amministrativa obbligatoria (è quindi una giurisdizione condizionata); l istanza deve essere rivolta all Ufficio competente ad effettuare il rimborso; l istanza deve essere presentata entro i rigorosi termini di decadenza, stabiliti dalle singole leggi d imposta; 21

22 Il procedimento di restituzione dell indebito (III) in assenza di termini di decadenza specifici subentra la previsione dell art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992; a norma dell art. 21: la domanda di restituzione in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione ; il termine di due anni: 1) opera in tutti i casi non è previsto un termine ad hoc dalle leggi d imposta; 2) opera nei casi di diritto di restituzione. 22

23 Il procedimento di restituzione dell indebito (IV) alla presentazione dell istanza dovrebbe seguire l avvio di un procedimento amministrativo; nel corso di tale procedimento dovrebbero essere applicati i principi generali dell attività amministrativa (trasparenza, motivazione, partecipazione); l art. 6 dello Statuto del contribuente; la fase amministrativa come tramite verso il processo. 23

24 Il procedimento di restituzione dell indebito (V) Presentazione istanza Presso ufficio AF entro termini; Riconoscimento del rimborso Diniego del rimborso (atto impugnabile Presso le CT entro 60gg) Silenzio dell AF (Al 90 giorno Si perfeziona Il silenzio rifiuto Impugnabile presso le CT) 24

25 Il procedimento di restituzione dell indebito (VI) Il silenzio rifiuto: si perfeziona al 90 giorno; può essere impugnato dinanzi le CT fino a quando il diritto non si è prescritto (10 anni); non impedisce alla AF di decidere sulla questione emettendo un atto successivamente (se trattasi di atto di diniego è impugnabile entro 60 gg.); 25

26 La tutela giurisdizionale (I) Dinanzi alle Commissioni tributarie per la contestazione o la definizione del credito tributario: ricorso avverso il diniego espresso o tacito al rimborso; le CT hanno piena cognizione sulla questione; dinanzi al giudice ordinario per la tutela del diritto alla ripetizione, dopo l espresso riconoscimento da parte del Giudice o A.F. 26

27 La tutela giurisdizionale (II) il riconoscimento del credito: il riconoscimento espresso; il riconoscimento tacito; azione dinanzi al G.O. per la condanna dell AF alla restituzione. 27

28 I crediti di imposta in senso stretto (I) Con questa espressione si fa riferimento a tutte le ipotesi (diverse dall indebito) in cui può nascere un diritto di credito in capo al contribuente; Le cause dell originarsi del credito di imposta sono: l operare di meccanismi tipici di alcuni tributi (es. IVA); la riscossione anticipata nelle imposte sul reddito e nell IVA (acconti, ritenute, ecc) che può determinare nell ambito della fase di riscossione un versamento non conforme alla misura del presupposto; l attribuzione di crediti d imposta specifici da parte dello stato come ausilio finanziario; 28

29 I crediti di imposta in senso stretto (II) Con questa espressione si fa riferimento a tutte le ipotesi (diverse dall indebito) in cui può nascere un diritto di credito in capo al contribuente; Le cause dell originarsi del credito di imposta sono: l operare di meccanismi tipici di alcuni tributi (es. IVA); la riscossione anticipata nelle imposte sul reddito e nell IVA (acconti, ritenute, ecc) che può determinare nell ambito della fase di riscossione un versamento non conforme alla misura del presupposto; l attribuzione di crediti d imposta specifici da parte dello stato come ausilio finanziario; 29

30 I crediti di imposta in senso stretto (III) Sono disciplinati, in modo differente, a seconda delle tipologie cui appartengono: i crediti da riscossione anticipata; i crediti IVA; gli altri crediti di imposta. 30

31 I crediti da riscossione anticipata La fase della riscossione può dare vita a versamenti superiori al presupposto in quanto la fase della riscossione è autonoma rispetto a quella dell accertamento; nel momento della determinazione dell imposta dovuta emergerà una eccedenza di versamenti effettuati, tale eccedenza costituisce un credito che può essere: chiesto a rimborso in dichiarazione; riportato a nuovo; compensato con altri debiti tributari. 31

32 I crediti IVA (I) Sono il risultato dell operare del meccanismo impositivo che prevede una alternanza di posizioni di debito e di credito (diritto di detrazione e obbligo di rivalsa); il credito IVA emerge in dichiarazione sottoforma di eccedenza; la disciplina generale è quella del riporto a nuovo del credito; 32

33 I crediti IVA (II) Il contribuente può richiedere il rimborso solo ove si trovi in una situazione particolare indicata nell art. 30: esportatore abituale; acquisto di beni ammortizzabili; in caso di cessazione dell attività. il contribuente può ottenere un rimborso accelerato, ove presti idonee garanzie a norma dell art. 38 bis D.P.R. n. 633/1972; dubbi sulla applicazione della disciplina generale dell indebito in materia di IVA. 33

34 Gli altri crediti di imposta in senso stretto I crediti di imposta concessi dallo stato come ausilio finanziario sono disciplinati dalla legge che li istituisce; possono essere scomputati dalle imposte dovute; possono essere riportati a nuovo; quasi mai possono essere chiesti a rimborso. 34

35 Il rimborso d ufficio (I) È un procedimento eccezionale, che opera solo nei casi in cui è previsto dalla legge; in queste ipotesi l A.F. ha il dovere di rimborsare le somme senza alcuna attivazione del contribuente; il contribuente ha il diritto soggettivo alla ricezione delle somme, senza doversi attivare; il diritto al rimborso si prescrive entro 10 anni. 35

36 Il rimborso d ufficio (II) Le fattispecie: emersione di errori materiali o duplicazioni dovute all Ufficio; crediti di imposta emergenti dalla dichiarazione e chiesti a rimborso; esito del controllo automatico da cui emergono crediti spettanti al contribuente; sentenza di condanna dell A.F. (entro 90 gg.); 36

37 Gli interessi la restituzione delle somme si intende comprensiva di interessi; gli interessi sono il costo del denaro nel periodo in cui è stato nella disponibilità dello Stato; nella materia tributaria esiste il principio di maturazione degli interessi per semestri interi; la legge n. 248 del ha disposto che l art c.c. riguardante gli interessi anatocistici ovvero gli interessi dovuti al creditore, non si applica ai rimborsi dei tributi. In tal modo, è stato annullato un consolidato orientamento giurisprudenziale (Corte Costituzionale n. 266, ) che li riteneva applicabili. 37