OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera bozza in consultazione fino al 31 ottobre Codice civile, art. 2426, 2427 c.c.

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1 OIC 26: revisione anche per operazioni, le attività e le passività in valuta estera della Dott.ssa Roberta De Pirro L ADEMPIMENTO L Organismo Italiano di Contabilità ha dettato regole più chiare anche per la contabilizzazione delle poste in valuta. Nella bozza in consultazione, fino al prossimo 31 ottobre 2013, del principio contabile (OIC) 26, sono state fornite puntuali definizioni di poste monetarie e non monetaria, con la conseguente individuazione di differenti criteri di valutazione. Ambio spazio è stato dedicato anche al restyling dei paragrafi del documento in commento inerenti ai fondi per rischi ed oneri, i conti d ordine e i lavori in corso su ordinazione. Riferimenti OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera bozza in consultazione fino al 31 ottobre Codice civile, art. 2426, 2427 c.c. Nell ambito del progetto di revisione dei principi contabili nazionali, avviato nel corso degli ultimi due anni dall Organismo Italiano di Contabilità (anche OIC), si annovera anche la riformulazione del principio contabile dedicato alle operazioni, attività e passività in valuta estera. Il principio contabile OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera, pubblicato in versione exposure draft in consultazione fino al prossimo 31 ottobre 2013, e` stato revisionato in maniera significativa,e nello specifico sono state apportate le seguenti modifiche: a) è stata effettuata una puntuale distinzione tra poste monetarie e poste non monetarie; b) è stata prevista l adozione di un differente criterio di valutazione delle poste monetarie rispetto a quelle non monetarie; c) sono state fornite alcune precisazioni in ordine al trattamento dei fondi per rischi ed oneri in valuta estera, a quello da riservare ai conti d ordine e ai lavori in corso su ordinazione in valuta estera, nonché ai bilanci delle stabili organizzazioni all estero che tengono la contabilità in valuta diversa dall euro. 1. Definizioni Ai fini della conversione delle poste in valuta, viene effettuata una puntuale distinzione tra poste monetarie e poste non monetarie. Tale distinzione trova la sua ratio in un interpretazione logico-sistematica del dettato dell articolo 2426, comma 8-bis del c.c., che presenta alcune criticità applicative, criticità che la versione in consultazione dell OIC 26 ha cercato di chiarire.

2 Tavola 1: Art. 2426, co. 8-bis c.c. Codice civile, art. 2426, co. 8-bis le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite da partecipazioni, rilevate al costo in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell esercizio se la riduzione deve giudicarsi durevole. Pertanto, il paragrafo 5 del documento in commento ha previsto che per elementi monetari si devono intendere le attività e le passività che comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Tavola 2: Poste monetarie Sono elementi monetari: a) crediti e debiti; b) disponibilità liquide; c) ratei attivi e passivi; d) titoli di debito. Tali poste devono essere convertite al cambio corrente alla chiusura dell esercizio. Il successivo paragrafo 6 del documento in commento ha, invece, stabilito che sono elementi non monetari le attività e le passività che non comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare importi di denaro in valuta determinati o determinabili, anche se iscritte nell attivo circolante, e quindi, non immobilizzate. Tavola 3: Poste non monetarie Sono elementi non monetari: a) le immobilizzazioni materiali ed immateriali; b) le partecipazioni e altri titoli che conferiscono il diritto a partecipare al capitale di rischio dell emittente; c) le rimanenze; d) gli anticipi per l acquisto o la vendita di beni e servizi; e) i risconti attivi e passivi. Dette poste sono iscritte in bilancio al cambio storico.

3 Tavola 4: Valutazione poste monetarie e non Poste monetarie Poste non monetarie Sono convertite al cambio corrente alla chiusura dell esercizio Sono iscritte in bilancio al cambio storico I titoli, sia immobilizzati sia iscritti nell attivo circolante devono essere iscritti in bilancio al cambio corrente alla chiusura dell esercizio, in quanto hanno natura monetaria. Tale impostazione è coerente con quanto si legge nella relazione di accompagnamento alla norma di legge, secondo cui tale previsione trae origine dalla volontà legislativa di enfatizzare il rilevante aspetto della differenza tra poste monetarie e non monetarie, introducendo conseguentemente un trattamento contabile rispettoso della sostanza economica del fenomeno ed in linea con quella che è sul punto la prassi contabile europea e internazionale. Si ottiene in tal modo una soluzione tecnicamente appropriata, coerente sotto il profilo sistematico, che è anche in linea con l impostazione seguita in ambito internazionale (cfr. IAS 21 - Effetti delle variazioni cambi delle operazioni in valuta). 2. Valutazione La differenza tra poste monetarie e poste non monetarie rileva anche ai fini della valutazione delle medesime. Conversione delle poste monetarie Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. I relativi utili e perdite su cambi sono imputati al conto economico dell esercizio. Pertanto, in sede di redazione del bilancio si deve dare separata evidenza della componente valutativa e di quella di conversione. Nello specifico, nella voce C17-bis del conto economico devono essere rilevati: a) gli utili e le perdite su cambi realizzati, derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta regolate nell esercizio; b) gli utili e le perdite su cambi non realizzati, derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta non ancora regolate alla data di chiusura dell esercizio.

4 Conversione delle poste non monetarie Il paragrafo 25 dell OIC 26 dispone, invece, che le attività e le passività in valuta aventi natura non monetaria sono iscritte nello stato patrimoniale al tasso di cambio al momento del loro acquisto, ossia al loro costo di iscrizione iniziale. Pertanto, le differenze di cambio positive o negative non danno luogo ad un autonoma e separata rilevazione. Al fine di stabilire se il predetto costo possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo, secondo i principi contabili di riferimento, con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di realizzo desumibile dall andamento di mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte nell attivo circolante). In tale processo valutativo, gli effetti legati alla valutazione del cambio sono uno degli elementi da considerare nella determinazione del valore iscrivibile in bilancio per singole attività. Sempre in detto ambito, le eventuali differenze di cambio concorrono alla determinazione del valore recuperabile. 3. Casi particolari Fondi per rischi ed oneri in valuta estera Il paragrafo 36 dell OIC 26 precisa che i fondi per rischi ed oneri connessi a passività in valuta sono assimilabili alle poste monetarie, dal momento che comporteranno o potranno comportare in futuro uscite di natura finanziaria. Per cui, l importo stimato in valuta dei fondi per rischi ed oneri è convertito al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. Tavola 5: Esempi di trattamento contabile della riserva a fronte di utili su cambi Esempio 1: Destinazione a riserva degli utili su cambi non realizzati in cado di risultato di esercizio capiente Si ipotizzi che una società presenti in bilancio un utile netto complessivo su cambi non realizzato di 50, e che il conto economico evidenzi tenendo conto di tale utile su cambi un utile d esercizio pari a 60. Di conseguenza, la parte di utile su cambi dovrebbe essere destinata alla riserva non distribuibile, mente la quota residua (10) dell utile d esercizio sarebbe liberamente distribuibile. Esempio 2: Destinazione a riserva degli utili su cambi non realizzati in cado di risultato di esercizio non capiente Si ipotizzi che una società presenti in bilancio un utile netto complessivo su cambi non realizzato di 50, e che il conto economico evidenzi tenendo conto di tale utile su cambi un utile d esercizio pari a 30. In assenza di detto utile non realizzato su cambio, quindi, la società avrebbe dovuto rilevare una perdita pari a 20. Pertanto, l utile derivante dalla valutazione delle voci originariamente espresse in valuta estera risulterebbe assorbito per 20 dalla perdita d esercizio, mentre i restanti 30 sarebbero destinati ad una riserva non distribuibile.

5 Conti d ordine Il paragrafo 38 dell OIC 26 prevede che, considerato che i conti d ordine rappresentano rischi e impegni che comporteranno o potranno comportare in futuro movimenti di natura finanziaria, ne consegue che gli stessi, laddove siano espressi in valuta, sono trattati alla stregua di poste monetarie e, quindi, all atto della loro iscrizione in calce allo stato patrimoniale sono convertiti al cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. Lavori in corso su ordinazione in valuta estera Ampio spazio viene, inoltre, dedicato ai lavori in corso su ordinazione in valuta estera, distinguendo l ipotesi della valutazione in base al criterio della commessa completata da quello della percentuale di completamento. Con riferimento al primo caso, il paragrafo 32, dell OIC 26 stabilisce che i ricavi e il margine della commessa sono riconosciuti soltanto quanto il contratto è completato. Per cui, la posta dell attivo rappresenta l importo della rimanenza per opere eseguite, ma non ancora completate, da valorizzare per un importo pari al costo di produzione. Si tratta dunque di poste non monetarie e come tali, quando riferite a costi sostenuti in valuta, sono iscritte al loro cambio storico. Nell ipotesi di adozione del criterio della percentuale di completamento, il successivo paragrafo 33 del documento in esame dispone che la valutazione delle rimanenze per i lavori in corso su ordinazione in base al corrispettivo contrattuale previsto. In tal caso, la logica è diversa rispetto a quella ordinaria per le rimanenze di beni (ossia la logica del rinvio dei costi) in quanto vi è la valutazione dei lavori in corso su ordinazione in misura corrispondente al ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori. Vi è, dunque, una rappresentazione per competenza della quota di corrispettivo maturata contrattualmente, e, quindi, una logica di rappresentazione sostanzialmente in linea con quella delle poste monetarie. Di conseguenza, i lavori in corso iscritti nell attivo sono convertiti al cambio corrente alla data di chiusura dell esercizio. Bilanci delle stabili organizzazioni all estero e contabilità plurimonetaria I paragrafi dell OIC 26 dettano alcune regole per i bilanci delle stabili organizzazioni all estero che tengono la contabilità in valuta estera diversa dall euro. In primo luogo viene precisato che le stabili organizzazioni all estero sono delle strutture che tengono la propria contabilità in valuta diversa dall euro, la cui attività è integrata con quella della società che redige il bilancio. Talune società scelgono di gestire un sistema di contabilità plurimonetaria, nel caso in cui intrattengano in via continuativa scambi con Paesi che non adottano l euro come moneta di conto, in ragione dell oggetto della loro attività sia attraverso stabili organizzazioni all estero, sia direttamente. La sistematicità dei rapporti intrattenuti induce queste società ad avvalersi di una vera e propria gestione in valuta, documentata con un apposita contabilità sezionale. L utilizzo di una specifica gestione implica che le operazioni compiute, qualunque ne sia la natura, siano rilevate direttamente in valuta. La società che mantiene parte della propria contabilità in valuta può eseguire la conversione dei saldi a fine esercizio, adottando lo stesso metodo con cui si traduce il bilancio di una controllata estera ai fini del consolidamento.

6 Nota integrativa I paragrafi finali (47-48) dell OIC 26 sono, infine, dedicati alle informazioni da riportare nella nota integrativa, la quale deve, anche in base al disposto dell articolo 2427 c.c., recare specifiche informazioni relativamente alle operazioni in valuta. Infatti, il numero 1 di detto articolo stabilisce che occorre indicare i criteri applicati nella conversione dei valori non espressi all origine in euro. Il successivo numero 4 del suddetto articolo richiede di illustrare le variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell attivo e del passivo, per le voci del patrimonio netto, la loro formazioni e il loro utilizzo: tali disposizioni sono valide anche con riferimento alla riserva costituita con l utile netto che risulta dalla valutazione dei cambi di fine esercizio delle poste in valuta. Infine, il numero 7-bis richiede l informativa circa la possibilità di utilizzazione e distribuibilità di tale riserva, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi. Inoltre, nella nota integrativa devono essere fornite le informazioni relative agli eventi significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatisi successivamente alla chiusura dell esercizio e l ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura e delle garanzie e con specifica ripartizione per arre geografiche. L OIC 26 prevede,anche l inserimento nella nota integrativa di un informativa complementare relativa all ammontare degli utili e delle perdite non realizzate su cambi, nonché alla relativa articolazione per valuta di riferimento quando la conoscenza di tale informazione sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società. Pubblicato sulla rivista Pratica fiscale e professionale n. 22 del 3 giugno 2013

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