Fisco & Contabilità N. 35. Le poste in valuta. La guida pratica contabile Il nuovo OIC 26

Transcript

1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Le poste in valuta Il nuovo OIC 26 Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Tra i principi aggiornati nell agosto 2014 vi è anche l Oic 26, dedicato alle poste in valuta. Il principio contabile in oggetto chiarisce un importante distinzione: quella tra elementi monetari ed elementi non monetari. Gli elementi monetari sono rappresentati dalle attività e passività che comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Sono elementi monetari: i crediti e debiti, le disponibilità liquide, i ratei attivi e passivi e i titoli di debito. Le poste appena richiamate devono essere convertite al cambio corrente alla chiusura dell'esercizio. Sono invece elementi non monetari le attività e le passività che non comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Sono quindi elementi non monetari: le immobilizzazioni materiali e immateriali, le partecipazioni e altri titoli che conferiscono il diritto a partecipare al capitale di rischio dell emittente, le rimanenze, gli anticipi per l acquisto o la vendita di beni e servizi, i risconti attivi e passivi. Gli elementi non monetari sono iscritti in bilancio al cambio storico. Tuttavia, in questo caso, per poter stabilire se tale costo possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo, secondo i principi contabili di riferimento, con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte nell attivo circolante). Merita infine di essere ricordato che, ai fini fiscali gli utili e le perdite su cambi concorrono alla determinazione del reddito d impresa solo se realizzati. 1

2 Premessa Tra i principi aggiornati nell agosto 2014 vi è anche l Oic 26, dedicato alle poste in valuta. Più precisamente, il principio contabile in oggetto si occupa dei criteri per la rilevazione, classificazione, valutazione delle attività, passività e operazioni espresse in valuta estera. È bene tuttavia sin da subito chiarire che il principio in oggetto (e, di riflesso, il presente contributo) non può essere applicato alla traduzione in euro dei bilanci di società estere (per la quale si deve far riferimento all OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto ), così come non tratta la contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati in valuta, compresi quelli di copertura dei rischi di cambio. OIC 26 OPERAZIONI, ATTIVITÀ E PASSIVITÀ IN VALUTA ESTERA NON può essere applicato: - alla traduzione in euro dei bilanci di società estere; - alla contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati in valuta, compresi quelli di copertura dei rischi di cambio. Definizioni Come chiarisce lo stesso Principio contabile 26, un operazione in valuta estera è un operazione effettuata dalla società che redige il bilancio, che è espressa in una valuta diversa dall euro. Operazioni in valuta estera acquisto o vendita di beni o servizi i cui prezzi sono espressi in valuta estera; prestiti erogati o ricevuti in cui l ammontare è espresso in valuta estera; acquisto di un bene strumentale in valuta estera. In ogni caso, a fronte di un operazione in valuta estera può determinarsi l iscrizione in bilancio di attività o passività monetarie o non monetarie. 2

3 Operazioni in valuta estera Possono determinare l iscrizione in bilancio di attività o passività che possono essere: MONETARIE NON MONETARIE Per elementi monetari si intendono le attività e passività che comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Per elementi non monetari si intendono le attività e le passività che non comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Sono elementi monetari: i crediti e debiti; le disponibilità liquide; i ratei attivi e passivi; i titoli di debito. Sono elementi non monetari: le immobilizzazioni materiali e immateriali; le partecipazioni e altri titoli che conferiscono il diritto a partecipare al capitale di rischio dell emittente; le rimanenze; gli anticipi per l acquisto o la vendita di beni e servizi; i risconti attivi e passivi. Al fine di meglio comprendere il meccanismo appena descritto, analizziamo la tabella di seguito riportata, tratta dall appendice del Principio contabile in oggetto. Voci di bilancio Cambio da utilizzare POSTE MONETARIE E POSTE A LORO ASSIMILATE Disponibilità liquide; crediti iscritti nell attivo circolante; lavori in corso su ordinazione valutati con 3

4 il criterio della percentuale di completamento; titoli di debito iscritti nell attivo circolante; crediti iscritti nell attivo immobilizzato; titoli di debito iscritti nell attivo immobilizzato; debiti; fondi per rischi ed oneri; conti d ordine. Cambio a pronti di fine esercizio. POSTE NON MONETARIE Cambio storico. Rimanenze di magazzino; lavori in corso su ordinazione valutati con il criterio della commessa completata; partecipazioni iscritte nell attivo circolante. Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene conto per la conversione di eventuali flussi finanziari futuri espressi in valuta al fine di determinare il valore recuperabile e l eventuale perdita durevole di valore. Costo storico. Immobilizzazioni materiali e immateriali; partecipazioni iscritte nell attivo immobilizzato e valutate al costo. Partecipazioni iscritte nell attivo immobilizzato e valutate con il metodo del patrimonio netto. Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene conto quando si giudica durevole la riduzione al fine di determinare il valore recuperabile e l eventuale perdita durevole di valore dell attività. Criteri di traduzione del bilancio in valuta (OIC 17). 4

5 Le poste in valuta in bilancio L articolo 2424 del Codice civile non prevede una specifica collocazione delle poste in valuta nello stato patrimoniale, che, quindi, sono accolte nella voce appositamente prevista per l attività o la passività in oggetto. L articolo 2425 del Codice civile prevede invece una specifica classificazione, nel conto economico, degli utili e le perdite su cambi che sono rilevati nella voce C17-bis. Come viene ricordato nello stesso Principio contabile, le differenze di cambio non rettificano mai i ricavi e i costi già iscritti in sede di rilevazione iniziale dell operazione in valuta, neppure nei casi in cui la liquidazione finanziaria avvenga nello stesso esercizio. Con riferimento alle poste in valuta devono infatti tenersi sempre distinti: - la rilevazione dei ricavi e dei costi; - il regolamento finanziario. ESEMPIO: CESSIONE DEI BENI RILEVAZIONE DEL RICAVO; Alla consegna del bene, ovvero nel momento in cui si conclude l operazione. REGOLAMENTO FINANZIARIO: rappresenta un momento successivo, ovvero l incasso del credito. In questo momento si calcolano le differenze di cambio ATTENZIONE! Non possiamo rettificare il conto Merci conto vendite per riportarlo all effettivo incasso. Andremo invece a movimentare il conto utili/perdite su cambi. 5

6 Come devono essere rilevate, pertanto, le poste in valuta? (Articolo 2425-bis C.c.) I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta. Allo stesso modo, attività e passività derivanti da un operazione in valuta estera sono rilevate inizialmente in euro, applicando all importo in valuta estera il tasso di cambio a pronti tra l euro e la valuta estera in vigore alla data dell operazione. POSTE MONETARIE POSTE NON MONETARIE Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. I relativi utili e perdite su cambi sono imputati al conto economico dell esercizio. RICORDA: Convertire le poste in valuta estera non significa dimenticare gli ordinari criteri di valutazione! Pertanto, ad esempio, nel contabilizzare i crediti espressi in valuta estera si applica prima il criterio generale del valore presumibile di realizzazione (articolo 2426, numero 8, Codice civile) e solo successivamente il relativo risultato determinato in valuta è convertito al cambio di fine esercizio. Le poste non monetarie sono iscritte nello stato patrimoniale al tasso di cambio al momento del loro acquisto, e cioè al loro costo di iscrizione iniziale. TUTTAVIA, in questo caso, per poter stabilire se tale costo possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo, secondo i principi contabili di riferimento, con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte nell attivo circolante). In questo processo valutativo gli effetti legati alla variazione del cambio sono uno degli elementi da considerare nella determinazione del valore iscrivibile in bilancio per le singole attività. 6

7 Mentre con riferimento alle poste monetarie, il principio contabile richiede la separata evidenza dell effetto cambio nel conto economico (alla voce C17-bis), con riferimento alle poste non monetarie non è richiesta la separata evidenza. È infatti da rilevare come, con specifico riferimento alle poste non monetarie, l effetto cambio rappresenti soltanto una delle componenti del valore recuperabile, non destinato ad essere necessariamente realizzato. In data 30 settembre 2014 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria, vende ad una società americana 100 borse da donna. Il credito maturato è pari a dollari. Il tasso di cambio al 30/09/14 è pari a L importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358. Crediti verso clienti esteri a Merci conto vendite 787,84 787,84 Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. Tasso di cambio al 31/12/2014 = Importo espresso in euro al 31/12/2014 = 689,6195. Perdita presunta su cambi = 787,84 689,62 = 98,22. Perdite presunte su cambi a Crediti verso clienti esteri 98,22 98,22 La rilevazione delle perdite o utili su cambi non ci esime dall applicare i corretti principi di valutazione delle poste di bilancio. I crediti dovranno quindi essere rilevati al loro valore di presumibile realizzazione. Ipotizziamo, invece, che proprio al 31/12/2014 Alfa Srl riceva il pagamento di dollari a saldo della sua fattura di vendita. Diversi Crediti verso clienti a esteri 787,84 7

8 Perdite su cambi 98,22 Banca x c/c 689,62 La riserva a fronte degli utili su cambi In considerazione di quanto sopra esposto, possiamo distinguere: gli utili e le perdite su cambi realizzati, derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta incassate o pagate nell esercizio; gli utili e le perdite su cambi non realizzati (ovvero utili e perdite da valutazione), derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta non ancora regolate alla data di chiusura dell esercizio. Il primo comma dell articolo 2426, numero 8-bis Codice civile stabilisce che, una volta convertite le attività e le passività al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio, l eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. L importo dell eventuale utile netto derivante dall adeguamento ai cambi (saldo positivo tra utili e perdite non ancora realizzati) concorre alla formazione del risultato d esercizio e, in sede di approvazione del bilancio e conseguente destinazione del risultato, è iscritto, per la parte non assorbita dall eventuale perdita d esercizio in un apposita riserva. LLaa rir ii sseer rvvaa ppuuòò eesssseer ree uut ti iil li iizzzzaat taa aa ccoopp eer rtuur raa ddeel llee ppeer rddi iit tee rir iipp oor rtaat tee ddaaggl li ii eesseer rcci iizzi ppr reecceeddeennt ti ii?? CCoossaa faar f ree ssee iil il rir iissuul ltaat too nneet ttoo ddeel ll eesseer rcci iizzi iioo èè uunnaa ppeer rddi iit taa oo uunn uut ti iil lee ddi ii mi iiss uur raa iinnf i feer ri iioor ree aal ll uut ti iil lee nneet ttoo nnoonn reeaal r li iizzzzaat too ssuul llee pp oosst tee iinn i vvaal luut taa?? DDeevvoo ddaar ree ppr ri iioor ri iit tàà aal llaa ddeesst ti iinnaazzi iioonnee aa rir iisseer rvvaa leeggaal l lee oo aal llaa ddeesst ti iinnaazzi iioo nnee aal llaa rir iisseer rvvaa ssuu uut ti iil li ii ssuu ccaambbi ii nnoonn reeaal r li iizzzzaat ti ii?? SI Iscrivo a riserva una quota di utili su cambi non realizzati nel limite in cui tale importo trovi capienza nel risultato economico. La priorità va sempre data alla riserva legale. Alla chiusura di ogni esercizio si renderà pertanto necessario rideterminare l importo complessivo degli utili e perdite non realizzati su cambi. Infatti, nel caso in cui emerga un utile netto complessivo su cambi 8

9 superiore all importo della riserva patrimoniale già iscritta, questa deve essere integrata per l eccedenza. Se invece, al contrario, emerge una perdita o un utile netto su cambi inferiore all importo iscritto nella riserva, rispettivamente l intera riserva o l eccedenza è riclassificata ad una riserva liberamente distribuibile in sede di redazione del bilancio. ESEMPIO Proponiamo, di seguito, un interessante esempio tratto proprio dal Principio contabile in commento. La società X presenta la seguente situazione: ESERCIZIO N: Risultato netto da adeguamento cambi di fine esercizio = Risultato economico complessivo dell esercizio = Nell esercizio N l utile da adeguamento cambi ( ) è stato parzialmente assorbito dalla perdita di esercizio derivante da altri componenti di reddito. In sede di approvazione del bilancio, si procede pertanto alla destinazione a riserva non distribuibile dell intero importo del risultato economico dell esercizio N, pari a Riserva non distribuibile esercizio N: +600 Utile d esercizio a Riserva utili su cambi non distribuibile ESERCIZIO N+1 Risultato netto derivante dall adeguamento cambi = 0. Risultato economico complessivo dell esercizio = La riserva non distribuibile alimentata nell esercizio N diventa disponibile e può essere riclassificata, in sede di determinazione del risultato economico dell esercizio, in una riserva di utili distribuibili. Riserva non distribuibile esercizio N+1:

10 Riserva utili su cambi non distribuibile a Altre distribuibili riserve ESERCIZIO N+2 Risultato netto derivante dall adeguamento cambi = Risultato economico complessivo dell esercizio = Anche in questo caso, l utile da adeguamento cambi è stato parzialmente assorbito dalla perdita di esercizio derivante da altri componenti di reddito. In sede di destinazione del risultato economico di esercizio, si procede quindi a destinare a riserva non distribuibile l intero importo del risultato economico dell esercizio n+2, pari a Riserva non distribuibile esercizio N+2: Utile d esercizio a Riserva utili su cambi non distribuibile La disciplina fiscale È utile in questa sede ricordare che gli utili e perdite in cambi da valutazione (ovvero non realizzati) sono fiscalmente irrilevanti. Gli utili e le perdite su cambi concorrono alla determinazione del reddito d impresa solo se REALIZZATI Non hanno quindi alcun rilievo fiscale gli utili e le perdite da valutazione. Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell'esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell'esercizio. 10

11 Riprendiamo l esempio sopra esposto. In data 30 settembre 2014 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria, vende ad una società americana 100 borse da donna. Il credito maturato è pari a dollari. Il tasso di cambio al 30/09/14 è pari a L importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358. Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. Tasso di cambio al 31/12/2014 = Importo espresso in euro al 31/12/2014 = 689,6195. Perdita presunta su cambi = 787,84 689,62 = 98,22. Perdite presunte su cambi a Crediti verso clienti esteri 98,22 98,22 In questo caso dovremo rilevare una variazione in aumento pari a 98,22 nel modello UNICO15. È inoltre necessario ricordare che vanno in questo caso rilevate le imposte anticipate e differite. Gli utili e le perdite su cambi non hanno alcuna rilevanza ai fini Irap, in quanto sono iscritti nella voce dell'area finanziaria C 17-bis, che, come noto, rappresenta un'area estranea all'imposta in oggetto. - Riproduzione riservata - 11