Compensazione orizzontale dei crediti Iva: i nuovi chiarimenti delle Entrate e casi pratici a cura di Luca Caramaschi
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1 Il Punto sull Iva Compensazione orizzontale dei crediti Iva: i nuovi chiarimenti delle Entrate e casi pratici a cura di Luca Caramaschi Premessa Con la pubblicazione della C.M. n.1/e, avvenuta in data 15 gennaio 2010, l Agenzia delle Entrate completa in extremis il quadro dei chiarimenti necessari per la corretta applicazione delle nuove regole in tema di compensazioni orizzontali dei crediti Iva, emergenti sia dalla dichiarazione annuale che dalle denunce trimestrali (modelli TR). Dopo i chiarimenti forniti con la C.M. n.57/e del 23 dicembre 2009, con la quale l Agenzia ha fornito le indicazioni legate all obbligo di apposizione del visto di conformità per le compensazioni di crediti Iva eccedenti la soglia dei euro, e le indicazioni contenute nel Provvedimento direttoriale del 21 dicembre 2009, relativo alle modalità di presentazione dei modelli F24 recanti le nuove compensazioni 1, l Agenzia fornisce gli attesi chiarimenti in merito alla natura dei limiti (10 o 15 mila euro) oltre i quali scatta l applicazione delle nuove regole, nonché sulla rilevanza dei crediti annuali generati nel 2008 e consolidatisi nel modello di dichiarazione Iva2009 e dei crediti emersi dai modelli TR presentati nel corso del 2009, che ancora residuano alla data del 1 gennaio Nel presente contributo si darà quindi conto delle interpretazioni (per lo più condivisibili e favorevoli al contribuente) contenute nel recente documento di prassi delle Entrate, in relazione ad una disciplina che opera per le compensazioni orizzontali di crediti Iva effettuate a partire dal 1 gennaio Le nuove regole in sintesi Crediti interessati Limiti compensazione Visto di conformità per credito annuale Momento di utilizzo Modalità di effettuazione compensazioni Dichiarazione annuale Credito Iva annuale Credito Iva trimestrale (modello TR) Per importi eccedenti , la compensazione richiede la preventiva presentazione della dichiarazione annuale o dell istanza trimestrale Per importi eccedenti , la compensazione richiede, oltre alla preventiva presentazione della dichiarazione annuale, anche l apposizione sulla dichiarazione stessa del visto di conformità da parte di soggetto abilitato Dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale o dell istanza trimestrale Le compensazioni che seguono le nuove regole dovranno essere eseguite obbligatoriamente per i canali ufficiali dell Agenzia Entrate (Entratel o Fisconline) Per soggetti con credito da compensare o da rimborsare, di qualunque importo, è possibile presentare la dichiarazione annuale in forma autonoma (non unificata), a decorrere dal 1 febbraio 1 Per un commento a questi ultimi provvedimenti si rimanda a L.Caramaschi, Compensazione dei crediti Iva: modalità, termini e chiarimenti in tema di rilascio del visto di conformità in n.1_10, pag.32 ss.. 6
2 Compensazioni oggetto delle nuove regole Un primo aspetto attiene alla natura delle compensazioni che debbono essere monitorate ai fini dell applicazione delle nuove regole. Si tratta delle compensazioni orizzontali o esterne dei crediti Iva che avvengono con altri tributi e contributi (ad esempio Ires, Irpef, Ici, contributi previdenziali, ecc.) così come previsto dall art.17 del D.Lgs. n.241/97. Non rilevano, quindi, ai fini dell applicazione delle nuove regole, le compensazioni c.d. verticali o interne, e cioè le compensazioni che avvengono tra crediti Iva derivanti dalla dichiarazione annuale e/o dalle denunce trimestrali con l Iva a debito dovuta a titolo di acconto, di saldo o di versamento periodico. Di particolare pregio il chiarimento fornito dall Agenzia delle Entrate in base al quale anche le compensazioni verticali o interne effettuate con modello in F24 non concorrono al tetto degli , né a quello degli ai fini dell apposizione del visto di conformità. Ciò in quanto, precisa l Agenzia, l esposizione nel modello F24 di tale tipo di compensazioni configura, di fatto, solo una diversa modalità di esercitare la detrazione dell eccedenza Iva a credito ammessa, senza condizioni, dall art.30 del DPR n.633/72. Si chiarisce, pertanto, che tutte le compensazioni verticali dette anche Iva da Iva sono sempre escluse dall applicazione delle nuove regole, qualunque siano le modalità con cui le stesse vengono effettuate: all interno delle liquidazioni Iva (senza, quindi, presentazione del modello F24); tramite presentazione del modello F24 (modalità, quest ultima, ammessa in passato dalla stessa Agenzia Entrate). La C.M. n.1/e/10, poi, affronta il caso di presentazione del modello F24 che accoglie contemporaneamente: sia compensazioni orizzontali che verticali con altri tributi e contributi con debiti Iva. del credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale o trimestrale, anche maturati in anni diversi. In questi casi il credito Iva si intenderà prioritariamente utilizzato per la compensazione dei debiti Iva (quindi quella verticale non rilevante ai fini dell applicazione delle nuove regole) rispetto a quella orizzontale, a partire dai crediti esposti di più remota formazione. Pur apprezzando il chiarimento dell Agenzia è consigliabile, nel caso sopra esposto, per evidenti ragioni sistematiche ed al fine di evitare errori, in presenza di compensazioni orizzontali che eccedono il limite dei euro, utilizzare distinti modelli F24 laddove si decida di utilizzare il modello F24 per realizzare anche compensazioni verticali. Esempio Credito Iva emergente dalla dichiarazione Iva 2010 pari ad In data 18 gennaio 2010 si è provveduto ad effettuare le seguenti compensazioni: a) con il debito Iva del mese di dicembre 2009 per 7.000; b) con debiti per ritenute relative al mese di dicembre 2009 per i restanti Il modello F24 si presenta come segue. 7
3 Con riferimento alla compensazione di cui alla lett.a) essendo di tipo verticale, la stessa non rileva ai fini dell applicazione delle nuove regole. Con riferimento alla compensazione di cui alla lett.b) di tipo orizzontale, poiché la somma compensata non eccede il limite dei euro, come diremo meglio in seguito, la stessa potrà liberamente avvenire secondo le vecchie regole e quindi non è necessario: né trasmettere preventivamente la dichiarazione annuale; né ricorrere obbligatoriamente ai canali di pagamento dell Agenzia 2. Natura del limite dei euro In merito alla natura del limite dei euro fissato dalla norma (tali considerazioni si estendono anche a quello dei euro previsto per l apposizione del visto di conformità) si dibatteva sul fatto: se lo stesso fosse da considerare alla stregua di una soglia, al superamento della quale tutto il credito (anche i primi ) scontava le nuove regole; oppure se tale limite avesse le caratteristiche di una franchigia, comunque salva dall applicazione delle nuove regole. Il tenore letterale dell art.10 del D.L. n.78/09 propendeva per tale ultima soluzione (quella favorevole al contribuente) che permetteva di compensare crediti Iva superiori ad , applicando le nuove regole solo alla parte eccedente rispetto ai euro. Opportunamente, con la C.M. n.1/e/10, l Agenzia delle Entrate conferma tale interpretazione affermando che per: l utilizzo in compensazione dei crediti IVA il legislatore introduce una sorta di doppio binario, distinguendo tra crediti IVA eccedenti l importo di euro, cui si applica la nuova disciplina, rispetto a quelli di importo pari o inferiore, cui continuano ad applicarsi le vecchie regole. Si chiarisce il concetto con un esempio. Esempio Credito Iva emergente dalla dichiarazione Iva 2010 pari ad Nel mese di gennaio 2010 il contribuente presenta la seguente situazione: debito Iva del mese di dicembre 2009 per 4.000; debiti per ritenute relative al mese di dicembre 2009 per In data 18 gennaio 2010 tenendo conto dei limiti imposti delle nuove regole - si provvede ad effettuare la seguente compensazione del credito Iva tramite il modello F24: con il debito Iva del mese di dicembre 2009 per euro 4.000; con debiti per ritenute relative al mese di dicembre 2009 per Il contribuente potrà pacificamente utilizzare i sistemi di home banking o remote banking CBI. 8
4 Per i restanti di ritenute, non essendo possibile la compensazione con il credito Iva annuale, si procede al versamento. Il modello F24 si presenta come segue. Con riferimento alla compensazione del debito Iva di dicembre, essendo di tipo verticale, la stessa non rileva ai fini dell applicazione delle nuove regole. Con riferimento alla compensazione con il debito per ritenute, di tipo orizzontale, poiché lo stesso eccede il limite dei euro, sarà possibile utilizzare il credito Iva annuale solo fino a concorrenza di tale importo in quanto per l eccedenza scatta l applicazione delle nuove regole (e cioè trasmissione preventiva della dichiarazione annuale e ricorso obbligatorio ai canali pagamento Entratel e Fisconline). Per questa compensazione, quindi, avvenuta secondo l applicazione delle vecchie regole, il contribuente potrà pacificamente utilizzare i sistemi di home banking o remote banking CBI) 3. Laddove il contribuente volesse utilizzare in compensazione orizzontale i residui di credito Iva annuale dovrà applicare le nuove regole. Rapporto tra crediti annuali e infrannuali Le nuove regole riguardanti la compensazione dei crediti Iva trovano applicazione, per la parte eccedente i limiti già richiamati in precedenza: sia per il credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale che per quelli risultanti dalla presentazione delle denunce trimestrali (modelli TR). Si era già osservato come le due tipologie di credito, seppur di regola utilizzate in compensazione nel corso del medesimo periodo d imposta, corrispondessero a differenti periodi di formazione del credito. Ad esempio, mentre il credito Iva risultante dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva2010 è quello relativo all anno 2009, i crediti risultanti dai modelli TR presentati nel corso del 2010 sono relativi proprio all anno Ma entrambe le tipologie di credito possono essere utilizzate in compensazione solo a partire dall anno In questa situazione, non si comprendeva quale rapporto vi fosse tra credito annuale e crediti infrannuali ai fini della verifica del superamento del limite dei euro. Opportunamente, la C.M. n.1/e/10 interviene su questo aspetto precisando che il tetto di euro: è riferito all anno di maturazione del credito e non all anno solare di utilizzo in compensazione; è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito Iva (annuale o infrannuale). I contribuenti che compensano nel corso del 2010 sia i crediti Iva annuali relativi al 2009 che quelli maturati trimestralmente nel 2010 hanno, quindi, a disposizione crediti Iva 3 Va segnalato che la C.M. n.1/e/10, nei casi in cui il contribuente intende destinare alla compensazione crediti Iva di importo superiore a annui, consiglia ai contribuenti (è importante precisare che non si tratta di un obbligo) l utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle Entrate anche per la trasmissione di deleghe contenenti singolarmente compensazioni Iva inferiori a ovvero la cui somma non ha ancora raggiunto il limite dei euro. 9
5 relativi a due anni di imposta, ossia due distinti plafond cui fare riferimento: 1) il primo relativo al credito Iva annuale; 2) il secondo relativo alla sommatoria dei crediti Iva trimestrali. Quindi, riprendendo l esempio proposto nella C.M. n.1/e/10, il contribuente che nel 2010 presenta: la dichiarazione Iva relativa all anno d imposta 2009 da cui emerge un credito Iva da utilizzare in compensazione pari a ; due modelli Iva TR (secondo e terzo trimestre) relativi all anno 2010 con richiesta di compensazione di crediti pari rispettivamente a e ; disporrà di due plafond: uno riferito al credito annuale pari a uno riferito alla somma dei crediti trimestrali pari a spendibile in F24 con codice tributo 6099 (anno di riferimento 2009); spendibile rispettivamente con i codici tributo 6037 e 6038 (anno di riferimento 2010). Appurato che esistono due limiti (entrambi pari a ) riferiti, uno al credito annuale e l altro ai crediti trimestrali, occorre indagare sulle regole di funzionamento di tale limite nel contesto delle denunce trimestrali. Sul punto l Agenzia, con un chiarimento non affatto scontato e quindi da tenere in opportuna considerazione, precisa che; per i crediti trimestrali il rispetto del limite di euro deve essere verificato con riferimento alla sommatoria degli importi maturati nei tre trimestri. A margine di tale affermazione l Agenzia delle Entrate formula un esempio che di seguito si riporta. Esempio Un contribuente presenta la seguente situazione: credito Iva infrannuale relativo al primo trimestre 2010 credito Iva infrannuale relativo al secondo trimestre 2010 modello TR da presentarsi entro il 30 aprile 2010 modello TR da presentarsi entro il 31 luglio 2010 pari ad 5.000; pari ad L utilizzo in compensazione orizzontale dei predetti crediti Iva potrà avvenire: per il credito relativo al primo trimestre per il credito relativo al secondo trimestre codice tributo 6036 codice tributo 6037 si potrà eseguire la compensazione applicando le vecchie regole già a partire dal 1 aprile 2010, quindi, senza dover attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell istanza (16 maggio 2010); si potrà utilizzare in compensazione la parte fino al raggiungimento del limite dei euro (quindi, l importo di 5000) applicando le vecchie regole già a partire dal 1 luglio 2010, mentre per la parte eccedente (pari a 3.000) dovrà necessariamente attendere in applicazione delle nuove regole - il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell istanza (16 agosto 2010). 10
6 Per le compensazioni realizzate in applicazione delle vecchie regole ( con codice tributo 6036 più con codice tributo 6037) il contribuente potrà ricorrere ai sistemi di pagamento tramite home banking o remote banking CBI, mentre per la compensazione eccedente il limite dei euro ( con codice tributo 6037) dovrà applicare le nuove regole secondo la tempistica indicata in precedenza e ricorrendo esclusivamente ai servizi telematici di pagamento dell Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline). Utilizzo dal 1 aprile 2010 (VECCHIE REGOLE) Utilizzo dal 1 luglio 2010 (VECCHIE REGOLE) Utilizzo dal 16 agosto 2010 (NUOVE REGOLE) Il credito risultante dall eventuale presentazione del modello TR relativo al terzo trimestre 2010 (codice tributo 6038 e termine di presentazione 31 ottobre 2010) sconterà l applicazione delle nuove regole e, pertanto, tale credito sarà utilizzabile in compensazione non prima del 16 novembre 2010, utilizzando obbligatoriamente i canali telematici di pagamento dell Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline). Credito annuale 2008 e crediti infrannuali 2009 Come già anticipato in premessa, le nuove disposizioni si applicano: al credito Iva annuale relativo all anno 2009 ed ai crediti Iva trimestrali relativi all anno 2010 che emerge dalla dichiarazione mod. Iva 2010 che emergono dalle istanze mod. Iva TR presentate nel corso del
7 Ciò significa che il credito Iva annuale relativo all anno 2008 (risultante dalla dichiarazione mod. Iva 2009), nonché i crediti trimestrali relativi all anno 2009 (che sono emersi dai modelli TR presentati nel corso del 2009), potranno continuare ad essere utilizzati in compensazione anche nel corso dell anno 2010, senza dover applicare le nuove regole. Nel merito, la C.M. n.1/e/10 fornisce importanti indicazioni precisando che il credito Iva del 2008 (e si ritiene anche i crediti trimestrali del 2009) potrà essere liberamente compensato solo fino a quando non sarà presentata la dichiarazione annuale Iva 2010 relativa all anno Una volta presentata la dichiarazione annuale, infatti, il residuo credito Iva del 2008 non ancora compensato confluirà nella dichiarazione rigenerandosi (per utilizzare il termine utilizzato dall Agenzia nella C.M. 1/E/10) e andandosi a sommare al credito Iva maturato nel In quest ultimo caso occorre fare attenzione perché tutto il credito risultante dal rigo VX5 del quadro VX del modello di dichiarazione Iva 2010 (sia il residuo credito del 2008 che quello maturato nel 2009) dovrà essere preso a riferimento per valutare l applicazione delle nuove regole. Credito Iva del 2008 compensato entro termine presentazione della dichiarazione Iva 2010 Dal modello di dichiarazione Iva 2009 relativo al 2008 è emerso un credito pari ad Nel corso del 2009 il contribuente compensa tale credito utilizzando il modello F24 per complessivi Il residuo credito pari ad viene utilizzato nel corso del 2010 prima di presentare il modello di dichiarazione Iva 2010 relativo al Il credito Iva relativo all anno 2009 ammonta ad La compilazione del quadro VL della dichiarazione Iva La compilazione del quadro VX della dichiarazione Iva 2010 Credito Iva del 2008 rigenerato nella dichiarazione IVA 2010 Dal modello di dichiarazione Iva 2009 relativo al 2008 è emerso un credito pari ad Nel corso del 2009 il contribuente compensa tale credito utilizzando il modello F24 per complessivi Il residuo credito pari ad verrà utilizzato solo dopo aver presentato il modello di dichiarazione Iva 2010 relativo al Il credito Iva relativo all anno 2009 ammonta ad euro La compilazione del quadro VL della dichiarazione Iva La compilazione del quadro VXL della dichiarazione Iva 2010 ( ) =
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