Proposte di modifica normativa in materia di nuovo regime semplificato ed IRI

Transcript

1 Proposte di modifica normativa in materia di nuovo regime semplificato ed IRI Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Roma, 21 marzo 2017

2 Indice 1. Le rimanenze nel passaggio dal criterio di competenza al criterio di cassa delle imprese in semplificata Il trattamento fiscale delle riserve di utili assoggettate ad IRI all atto dell uscita dal regime

3 1. Le rimanenze nel passaggio dal criterio di competenza al criterio di cassa delle imprese in semplificata La disciplina relativa al nuovo regime di determinazione del reddito per le imprese in contabilità semplificata prevede che il reddito d impresa del primo periodo d imposta in cui si applica il nuovo criterio di cassa, e quindi per il 2017, sia ridotto del valore fiscale delle rimanenze finali che ha concorso a formare il reddito d impresa dell esercizio precedente secondo il criterio di competenza 1. La transizione dal criterio di competenza a quello di cassa prevede perciò la rilevanza, come componente negativo del reddito d impresa del 2017, dell importo delle rimanenze finali che in molti casi determinerà una chiusura dell esercizio in perdita fiscale che, però, non sarà riportabile negli anni successivi, per effetto del divieto di riporto a nuovo delle perdite attualmente previsto dall articolo 8, comma 3, del TUIR per i soggetti in contabilità semplificata. La mancata previsione del riporto a nuovo delle perdite di fatto azzera una parte di costo legittimo, creandosi dunque effetti distorsivi dovuti alla determinazione di un rilevante risultato negativo nel primo anno di transizione al nuovo criterio di cassa e, specularmente, di rilevanti risultati positivi negli anni successivi, non corrispondenti al risultato realmente conseguito. Ed infatti, dal secondo periodo di imposta di applicazione delle nuove regole, i ricavi di vendita delle rimanenze finali del 2016 non troveranno alcuna contropartita nei corrispondenti costi di acquisto delle stesse, prevedendo la legge la deduzione integrale di detti costi, in un unica soluzione, nel Si pensi alle imprese di costruzione immobiliare con immobili in corso di costruzione nel Il totale dei costi di costruzione sostenuti sino a tutto il 2016 non troverà, di fatto, alcun riconoscimento, se nel 2017 dette imprese non riusciranno a vendere detti immobili (nonché ad incassare i relativi corrispettivi). Se, infatti, la costruzione viene ultimata nel 2017 (e presupponendo la mancanza di ricavi di vendita di altri immobili), in detto anno si registrerà una rilevante perdita fiscale non riportabile a nuovo, data dalla sommatoria dei costi di costruzione sostenuti fino a tutto il 2016 (id est, valore delle rimanenze finali 2016) e di quelli ulteriori sostenuti nel In caso di vendita dell immobile nel successivo 2018, l intero ricavo incassato in detto anno costituirà reddito di impresa tassato con le aliquote progressive dell IRPEF, il che si risolve in un regime che, di fatto, tassa i ricavi anziché il reddito, in evidente contrasto con il principio di capacità contributiva di cui all articolo 53 della Costituzione. Si propone pertanto di introdurre una norma che stabilisca che le perdite fiscali generatesi nel corso dell applicazione del regime di cassa delle imprese in contabilità semplificata siano computate in diminuzione del reddito conseguito nell esercizio d impresa dei periodi d imposta successivi. 1 In termini, il comma 18 dell articolo 1 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (c.d. Legge di Bilancio 2017). 3

4 2. Il trattamento fiscale delle riserve di utili assoggettate ad IRI all atto dell uscita dal regime Il nuovo regime di tassazione separata del reddito d impresa previsto dall art. 55-bis del TUIR per gli imprenditori individuali e le società di persone di natura commerciale in contabilità ordinaria, nonché per le società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria di cui all art. 116 del TUIR non disciplina il trattamento fiscale delle riserve formate con utili assoggettati ad IRI che residuano all atto della fuoriuscita dal regime o in sede di cessazione dell attività. Trattandosi di utili non distribuiti in costanza di applicazione del regime, gli stessi, allo stato attuale della legislazione, finiscono per subire un trattamento fiscale penalizzante, derivante dalla circostanza che gli stessi, dopo aver scontato un imposta pari al 24 per cento, torneranno ad essere integralmente imponibili all atto della loro distribuzione, senza tuttavia che gli stessi abbiano potuto trovare riconoscimento in deduzione dall imponibile IRI, intervenendo detta distribuzione in un momento in cui il regime in parola è ormai già cessato. Si genera pertanto un evidente fenomeno di doppia imposizione economica dello stesso reddito che, in linea di principio, può essere risolto con uno dei tre sistemi che la teoria generale in materia ha elaborato: il sistema della trasparenza, quello dell imputazione (o sistema del credito d imposta) ed il sistema dell esenzione. A) Quanto al sistema della trasparenza, esso risulta inapplicabile nel caso di specie, presupponendo lo stesso la tassazione del reddito non in capo al soggetto che lo ha prodotto (ossia la società, che risulta infatti trasparente ), ma in capo ai soggetti partecipanti, indipendentemente dall effettiva distribuzione del reddito. Orbene, nel regime IRI, il soggetto che produce il reddito assoggetta quest ultimo a tassazione con l aliquota del 24 per cento, per cui è evidente l incompatibilità del regime in oggetto con il sistema della trasparenza. B) Tale incompatibilità non si manifesta invece con il sistema dell imputazione (applicato alle società di capitali prima della riforma entrata in vigore nel 2004), secondo cui il reddito è assoggettato a tassazione in capo sia alla società che ai soci, ma la tassazione a carico della prima si risolve in una tassazione d acconto di quella gravante sui soci, essendo riconosciuto in capo a questi ultimi un credito d imposta esattamente pari all imposta che ha già scontato la società, in modo da ricostituire in capo ai soci la situazione che si è verificata in capo alla società prima della distribuzione del reddito. 4

5 L applicazione del sistema d imputazione al caso di specie comporterebbe il riconoscimento di un credito d imposta in capo ai soci all atto della distribuzione (post cessazione del regime) degli utili già assoggettati ad IRI (e non dedotti dall imponibile IRI), in misura pari al 31,58 per cento (24/76*100) dell utile percepito. Tale credito d imposta, al fine di ricostituire in capo al socio la situazione che si è verificata in capo alla società prima della distribuzione del reddito, dovrebbe innanzitutto essere portato ad incremento del reddito imponibile del socio e poi essere detratto, per pari ammontare, dall imposta lorda calcolata da quest ultimo sul proprio reddito imponibile (comprensivo del credito d imposta). Esemplificando se, all atto della cessazione del regime, le riserve di utili assoggettati ad IRI ammontano a euro, la loro distribuzione al socio (che per semplicità si presuppone unico) comporterà il riconoscimento in capo a quest ultimo di un credito d imposta pari a euro (31,58% di ), esattamente pari all imposta (IRI) che detti utili hanno scontato in capo alla società prima della loro distribuzione (24% di ). In mancanza di altri redditi personali, il socio avrà una base imponibile IRPEF pari al reddito distribuitogli dalla società partecipata di euro, maggiorata del credito d imposta di euro, per un reddito imponibile totale di euro, esattamente pari al reddito prodotto dalla società e assoggettato ad IRI (presupponendo la mancanza di variazioni in aumento o in diminuzione del risultato civilistico emergente dal bilancio). Il socio, al fine di determinare l IRPEF effettivamente dovuta, avrà il diritto a scomputare dall imposta lorda calcolata sul suo reddito imponibile il credito d imposta di euro, corrispondente all IRI versata dalla società. Va infine segnalato che, in presenza di soci non residenti in Italia, il sistema dell imputazione potrebbe risultare compatibile con il diritto europeo soltanto qualora il credito di imposta venisse riconosciuto anche ai soci residenti negli altri Stati membri dell Unione europea (cfr. Corte di Giustizia UE, sent. 7 settembre 2004, C- 319/02). C) La problematica della doppia imposizione economica degli utili già assoggettati ad IRI e distribuiti in seguito alla cessazione del regime potrebbe trovare soluzione anche con il sistema dell esenzione che costituisce il sistema attualmente previsto dal nostro ordinamento per la tassazione dei dividendi distribuiti dalle società di capitali soggette all IRES. Con tale sistema, la tassazione in capo alla società non assume le caratteristiche di una tassazione d acconto della tassazione da applicarsi in via definitiva in capo al socio, non essendo riconosciuto a quest ultimo alcun credito d imposta, ma costituisce una tassazione definitiva che poi sarà integrata da un 5

6 supplemento di tassazione in capo al socio, all atto della distribuzione del reddito a quest ultimo che, per tener conto dell imposta già scontata dalla società, è assoggettato ad imposta in misura soltanto parziale. Riprendendo il sistema di tassazione dei dividendi distribuiti dalle società di capitali a persone fisiche non imprenditori, nel caso di partecipazioni qualificate, l utile distribuito concorre a formare la base imponibile del socio in misura pari al 49,72 per cento (restando escluso da tassazione per il 50,28 per cento del suo ammontare), mentre nel caso di partecipazioni non qualificate, l intero ammontare dell utile distribuito subisce una ritenuta a titolo di imposta operata dalla società pari al 26 per cento. L applicazione del sistema di esenzione parziale al caso di specie comporterebbe che gli utili già assoggettati all IRI del 24 per cento, resterebbero imponibili in capo al socio all atto della loro distribuzione, dopo la cessazione del regime, in misura pari al 58,14 per cento (se si ipotizza un utile prima dell'iri pari a 100 e, quindi, un utile distribuibile pari a 76, l'irpef del 43% applicata al 58,14% dell utile è pari a 19, che sommata al prelievo IRI pari a 24 determina un prelievo complessivo di 43 pari a quel che si otterrebbe assoggettando l'utile lordo prima dell IRI al 43 per cento). L imponibilità parziale al 58,14 per cento dell utile distribuito dopo la cessazione del regime permetterebbe dunque di tenere in debito conto la tassazione IRI già avvenuta a carico della società, analogamente a quanto attualmente previsto per i dividendi distribuiti dalle società di capitali soggette all IRES. Nel caso di specie, per le partecipazioni non qualificate si potrebbe invece ipotizzare di escludere l applicazione della ritenuta a titolo d imposta, sul presupposto che il reddito percepito dal socio è riconducibile alla categoria dei redditi di impresa, anziché a quella dei redditi di capitale. Al fine di assicurare la neutralità del sistema tributario rispetto alla forma giuridica con cui l impresa viene esercitata, si potrebbe infine prevedere che gli utili già assoggettati all IRI del 24 per cento se distribuiti, dopo la cessazione del regime, a soci che abbiano la qualifica di società di capitali (si pensi ad una s.a.p.a. socia di una s.n.c. che abbia optato per l IRI), siano imponibili in misura pari al 5 per cento, analogamente a quanto attualmente stabilito per i dividendi percepiti da società di capitali. D) Tenuto conto del particolare meccanismo impositivo degli utili nel regime IRI (per la società, tassazione separata con aliquota del 24 per cento e deducibilità degli utili assoggettati ad IRI distribuiti ai soci; per il socio, imponibilità ordinaria dell intero ammontare degli utili percepiti), la problematica della doppia imposizione economica degli utili distribuiti dopo la cessazione del regime potrebbe essere anche risolta prevedendo la prosecuzione virtuale del regime IRI e, per l effetto, la deduzione di tali distribuzioni da parte della società (dal reddito che viene poi imputato per trasparenza) e la tassazione integrale del socio all atto della percezione. 6

7 Tale soluzione, pur avendo il pregio di rendere omogeneo il regime dei prelievi di utili tassati con l IRI, a prescindere dal momento di effettuazione degli stessi, comporterebbe qualche problema applicativo, dovendosi in tal caso continuare a monitorare il plafond di deduzione dei prelevamenti da parte dei soci (soprattutto in presenza di perdite riportabili al momento di uscita dal regime). 7